I SA/Lu 559/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. M. kwotę [...]zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania B. M. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji zmienił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług w ten sposób, iż za sierpień i wrzesień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za lipiec, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz luty 2013 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Ustalenia kontroli podatkowej wykazały bowiem, że podatnik z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. – "ustawa VAT") dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 13 faktur wystawionych w miesiącach: czerwiec (1 faktura), lipiec (3 faktury), październik (2 faktury), grudzień 2012 r. (2 faktury) oraz styczeń (3 faktury) i luty 2013 r. (2 faktury) przez Z. . Przedmiotem zakwestionowanych faktur miały być usługi budowlane związane z budową Wiejskiego Domu Kultury w W. , przebudową i rozbudową budynku dawnej mleczarni w K. oraz remont obiektu przy ul. L. w K. . Ponadto, jak wyjaśniał organ I instancji w swojej decyzji, w trakcie kontroli ustalono, że część faktur dotyczących dokonanych przez podatnika nabyć nie została uiszczona, co stanowi naruszenie art. 89b ust. 1 i 2 ustawy VAT. Po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korekty deklaracji VAT - 7 za poszczególne miesiące od czerwca 2012 r. do lutego 2013 r. W korekcie deklaracji za czerwiec 2012 r. podatnik pominął fakturę wystawioną przez firmę M. G., a co do korekt za pozostałe okresy rozliczeniowe, w ocenie organu I instancji, nie odzwierciedlały one wszystkich ustaleń kontroli podatkowej i stwierdzonych w jej toku nieprawidłowości. Zdaniem organu I instancji, analiza całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym głównie protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, przesłuchania świadków - w tym kilkukrotnego M. G., informacji dotyczących wystawcy zakwestionowanych faktur uzyskanych od właściwego dla niego urzędu skarbowego) pozwoliła ustalić, że usługi budowlane, o których mowa w pozostałych 12 fakturach wystawionych dla podatnika przez firmę M. G. w miesiącach: lipiec, październik, grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. w rzeczywistości nie zostały wykonane, a faktury te oraz inne dokumenty dotyczące rzekomego wykonania usług budowlanych wystawione zostały wyłącznie w celu nadania pozorów autentyczności transakcjom, które nie miały miejsca. Ponadto organ I instancji w rozliczeniu za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. pomniejszył podatnikowi podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur, które nie zostały zapłacone, a w przypadku faktury wystawionej przez S. częściowo dokonaną zapłatę za fakturę. Organ I instancji argumentował, że w trakcie kontroli zakwestionowano także inne faktury, jako te, które nie zostały zapłacone. Jednakże organ I instancji uznał potwierdzenia zapłaty przedstawione przez podatnika wraz z pismem wyjaśniającym zasadność dokonanych korekt rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od czerwca 2012 r. do lutego 2013 r. W ocenie organu I instancji, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconych faktur, znajduje uzasadnienie w art. 89b ust. 1 ustawy VAT. Ponadto, co podkreślał organ I instancji, podatnik zaakceptował ustalenia kontroli podatkowej, dotyczące zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z niezapłaconych faktur, bowiem, składając korekty deklaracji VAT-7, sam usunął nieprawidłowości w tym zakresie. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji organu I instancji w części obejmującej kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. G.. Zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT oraz art. 121 § 1, art. 191, art. 180, art. 187 § 1 oraz 188 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613. ze zm. – "o.p."). Organ, w wyniku rozpoznania sprawy w drugiej instancji, podzielił ustalenia i ocenę organu I instancji co do tego, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Z. w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organu, tej treści ustalenia potwierdza przede wszystkim fakt, że M. G. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie prac budowlanych od dnia 17 lipca 2012 r., a pierwszą fakturę wystawił już w czerwcu 2012 r. Nie zarejestrował się jako podatnik podatku VAT i nie odprowadził należnego podatku. Ponadto wykonanie usług opisanych w spornych fakturach wymagało odpowiedniego sprzętu, wiedzy i pracowników. Natomiast M. G. nie posiadał odpowiedniego zaplecza do wykonania takich robót. Sam przyznał, że nie dysponował żadnym sprzętem, niezbędnym do wykonywania robót budowlanych. Twierdził, że konieczny sprzęt wynajmował od innych podmiotów, których jednak nie potrafił wymienić. Nie przedłożył także żadnych dowodów, potwierdzających umowy najmu sprzętu wymaganego do wykonywania robót budowalnych. Z kolei jego wyjaśnienia odnośnie podmiotów, od których miał wypożyczać taki sprzęt (A. R. – właściciel hotelu "A. ), czy którym miał zlecić wykonanie usługi (A. M. - rzekomy wykonawca przęseł na ogrodzenie), po ich weryfikacji okazały się nieprawdziwe. Organ podkreślał, że M. G. kilkakrotnie zmieniał swoje zeznania. Raz twierdził, że nie zatrudniał pracowników, lecz posiłkował się pracą wykonywaną przez osoby bezrobotne, z którymi nie zawierał umów. Nie był jednak w stanie podać ich danych. Drugim razem opisywał, że nie zatrudniał podwykonawców, a prace wykonywali jego pracownicy, przy czym nie potrafił wymienić tych pracowników, a rzekomo mieli oni u niego parować kilka lat. Nie potrafił również sprecyzować za co konkretnie im płacił i jakie to były kwoty. Wobec tego, w ocenie organu, trudno zasadnie przyjąć, aby roboty budowalne miały być wykonane przez osoby całkowicie anonimowe, zupełnie nieznane M. G.. Organ zwrócił także uwagę na sprzeczność zeznań wystawcy spornych faktur nie tylko co do wysokości otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi, ale i odnośnie miejsca oraz zakresu wykonanych prac budowlanych. M. G. zeznał, iż tytułem wynagrodzenia otrzymał jedynie kwotę [...] zł; z kolei innym razem, że były to dwie transze po 180 czy [...] zł; a w dalszej kolejności, że wielokrotnie przyjeżdżał do siedziby podatnika po odbiór swoich należności i uzyskał całość zapłaty w 5 lub 6 transzach, gdy zakwestionowane faktury opiewały na kwotę ponad [...] zł. Co więcej, zeznania M. G. są rozbieżne również odnośnie miejsca wykonania usług. Raz twierdził on, że nie wykonywał prac w W. i przy ul. L. , a innym razem, że było odwrotnie. Wobec tej treści twierdzeń rzekomego wykonawcy usług, organ odwołał się wprost do dokumentów, tj. protokołów odbioru, dzienników budowy, faktur, dowodów zapłaty i na tej podstawie wykazywał zasadnicze sprzeczności pomiędzy tym, co opisywał M. G. a tym, co stwierdzone zostało w powyższych dokumentach. Z dziennika budowy prowadzonego dla obiektu w W. wynikało, iż ogrodzenie terenu zostało wykonane w dniu 20 sierpnia 2012 r. Natomiast wykonanie tych robót zostało opisane w fakturze wystawionej przez M. G. w dniu 31 lipca 2012 r. Podobnie w przypadku przebudowy budynku mleczarni w K. , zgodnie z dziennikiem budowy usługę ocieplania ścian metodą lekko-mokra rozpoczęto w dniu 1 października 2012 r., zakończono w dniu 5 października 2012 r. i podatnik wystawił za te roboty fakturę na rzecz firmy M. w dniu 31 października 2012 r. na kwotę 55.350 zł, w tym samym dniu fakturę zapłacono. Natomiast M. G. za powyższą usługę wystawił fakturę na rzecz podatnika na kwotę [...] zł w dniu 27 grudnia 2012 r. i w tym dniu faktura miała być zapłacona. Organ przeanalizował także możliwości finansowe M. G., czy pozwalały one na zakup materiałów potrzebnych do wykonania usług opisanych w spornych fakturach. M. G. zeznawał bowiem, że na wykonanie usług opisanych w omawianych fakturach miał wydać około [...] zł, a innym razem była już to kwota [...] zł, przy czym dokumenty zakupu zagubił i nie potrafił przedstawić organowi żadnych dowodów na okoliczność, że w ogóle dysponował takimi środkami, skąd miały one pochodzić. Tymczasem organ ustalił, że jedynym źródłem utrzymania M. G. była renta inwalidzka i nie posiadał on żadnych nieruchomości ani majątku ruchomego, a nawet rachunku bankowego. Prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne dotyczące nieuregulowanych składek ZUS w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostaje bezskuteczne. W ocenie organu, transakcje w obrocie gospodarczym dokonywane są obecnie powszechnie z wykorzystaniem systemu bankowego, dlatego też należałoby oczekiwać, że zapłata kwoty, wynikającej z zakwestionowanych faktur, sięgającej około [...] zł powinna znaleźć odzwierciedlenie na kontach bankowych firmy podatnika. Tak się jednak nie stało i jest to, w przekonaniu organu, dodatkowy argument przemawiający za niewiarygodnością twierdzeń podatnika i M. G. o tym, że roboty opisane w zakwestionowanych fakturach zostały rzeczywiście wykonane przez ich wystawcę, że rzeczywiście doszło do zapłaty kwot wymienionych w tych fakturach. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, zrelacjonowanego wyżej, zawarte w nim zasadnicze sprzeczności co do rzeczywistego wykonywania robót budowalnych, opisanych w omawianych fakturach, organ przyjął, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym i w następstwie nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Kwoty w nich opisane jako podatek naliczony w rzeczywistości nie są podatkiem naliczonym, który zawsze musi mieć u podstaw rzeczywiste zdarzenia zrealizowane w obrocie gospodarczym, a samo wystawienie faktur nie daje w sposób automatyczny prawa do odliczenia. W skardze podatnik (skarżący) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT wskutek bezpodstawnego uznania, że faktury wystawione przez M. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pozwalający na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności poprzez pominięcie dowodu z zeznań M. G., pomimo że dowód ten został dopuszczony mocą wydanego postanowienia. Skarżący ponadto domagał się przeprowadzenia dowodów z dokumentów: oświadczenia M. G. na okoliczność jego stanu zdrowia podczas prowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania podatkowego, w celu wykazania przyczyn sprzeczności w składanych organowi zeznaniach oraz wydruku wpisu do [...] A. R. na okoliczność, że mógł on dysponować sprzętem, o którym mówił M. G.. Natomiast uzasadniając sformułowane zarzuty, skarżący podkreślał, że, wbrew temu co twierdzi organ, firma M. G. zatrudniała pracowników o czym świadczą choćby tytuły egzekucyjne. Ponadto organ nie wykazał, aby do wykonania prac zleconych M. G. wymagane były szczególne kwalifikacje i specjalistyczny sprzęt. Roboty objęte spornymi fakturami mogły zostać wykonane przez osoby bezrobotne z pewnym doświadczeniem w murowaniu, tynkowaniu czy układaniu glazury bądź też przez małe firmy budowlane wykonujące prace pomocnicze w budownictwie. Jednak, w ocenie skarżącego, jednym z najistotniejszych uchybień organu jest pozbawienie wiarygodności zeznań świadka M. P.. Zlecił on wykonanie prac budowlanych dotyczących obiektu w K. i potwierdził, że firma M. G. wykonała prace na jego budowie. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, a skarga zasługuje na uwzględnienie. Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że skarga okazała się uzasadniona z zupełnie innych powodów niż te, które wymienia skarżący. Stosownie bowiem do treści art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. – "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te istotne naruszenia prawa, których skarżący nie dostrzega. Jednak w pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem co do tego, że faktury wystawione przez M. G. nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, a w następstwie skarżący nie był uprawniony do odliczenia kwot w nich ujętych jako podatek naliczony. Kwotom tym nie sposób zasadnie przypisać charakter podatku naliczonego, skoro nie wynikały one z rzeczywistych czynności zrealizowanych w ramach działalności gospodarczej ich wystawcy. W ocenie sądu, w tym zakresie organ dokonał wnikliwej i wszechstronnej analizy wyczerpująco zgormadzonego materiału dowodowego, który ocenił w całokształcie, zgodnie z jego treścią i respektując zasady logiki, doświadczenia życiowego, a więc w granicach ustawowej swobody. Wbrew przekonaniu skarżącego, nie było potrzebne ponowne przesłuchanie wystawcy spornych faktur. Skarżący nie wykazał, aby dotychczasowe twierdzenia M. G. zawierały istotne luki w zakresie okoliczności znaczących dla wyniku sprawy, tj. dotyczących materialnej rzetelności omawianych faktur. Natomiast skarżący domagał się ponownego przesłuchania tego świadka tylko po to, aby zeznał on odmiennie niż dotychczas i zgodnie z twierdzeniami samego skarżącego. Podkreślić więc trzeba, że wniosek dowodowy złożony w postępowaniu podatkowym podlega uwzględnieniu wtedy, gdy dotyczy okoliczności faktycznych istotnych dla wyniku sprawy. Natomiast nie jest on uzasadniony, jeśli zmierza wyłącznie do przesłuchania świadka raz jeszcze na te same okoliczności, o których już wcześniej zeznał. Nie można więc zasadnie przyjąć, aby należało świadka przesłuchać ponowne z tego tylko powodu, że skarżący przedstawia inną wersję przebiegu zdarzeń. Z kolei oświadczenie M. G., dotyczące jego stanu zdrowia, nie zostało poparte żadną dokumentacją lekarską. Ponadto, z jego twierdzeń zaoferowanych organowi wynika, że kondycja zdrowotna miała pozwalać mu na aktywność na rynku usług budowlanych, a więc tym bardziej na opisanie organowi na czym ta działalność miała polegać, w czym się przejawiała (co i kiedy zostało wykonane). Zupełnie inną kwestią jest natomiast, że wystawca faktur, przedstawiający siebie jako przedsiębiorcę, różnie już opisywał szczegóły dotyczące wykonania konkretnych prac objętych spornymi fakturami i rozliczeń z tego tytułu. Trzeba też zauważyć, że gdyby przyjąć argument skarżącego o bardzo złym stanie zdrowia M. G., wykluczającym złożenie właściwych zeznań, to tym samym należałoby dojść do wniosku, że M. G. w rzeczywistości nie mógł prowadzić firmy budowalnej, a jej powołanie miało charakter jedynie formalny, w celu wystawiania faktur. Podatnik w skardze podkreśla, że wykonanie usług wynika przecież z posiadanych faktur. Rzecz jednak w tym, że faktury nie są dokumentem urzędowym, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, o którym mówi art. 194 § 1 o.p. Zatem, jeśli organ podejmuje uzasadnione wątpliwości co do tego czy czynności opisane w fakturach rzeczywiście zostały zrealizowane, wówczas to podatnik, który chce na podstawie posiadanych faktur odliczyć podatek naliczony, ma obowiązek przedstawić organowi wiarygodne dowody na okoliczność, że wystawca faktur wykonał konkretne pracy za konkretne wynagrodzenie. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy tak się nie stało. Skarżący w istocie nie wie kto wykonywał roboty budowalne objęte omawianymi fakturami. Nie wykazał, aby rzeczywiście był w stanie zapłacić wynagrodzenie zgodnie z tymi fakturami, opiewające na znaczne kwoty. W sytuacji, kiedy dochodzi w obrocie gospodarczym do zawarcia i wykonania transakcji o wartości sięgającej setek tysięcy złotych, wówczas - w świetle zasad doświadczenia życiowego - towarzyszy rzeczywistym transakcjom wiarygodna dokumentacja, opisująca kto, kiedy i jakie roboty wykonał, choćby na potrzeby ewentualnych sporów dotyczących prawidłowego wykonania umowy czy rozliczeń z tego tytułu. Skoro skarżący sam nie dysponuje wiedzą o tym konkretnie kto i kiedy wykonywał roboty budowlane opisane w spornych fakturach, to oznacza, że w pełni świadomie odliczył podatek naliczony na podstawie faktur niezgodnych z rzeczywistością i działanie to nie pozostawało w żadnym związku z jego działalnością gospodarczą, ale wprost było ukierunkowane wyłącznie na zrealizowanie korzyści podatkowych. Wobec tego należy ocenić, że organ zakwestionował materialną rzetelność wymienionych faktur zgodnie z prawem, bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego wszechstronnie, zgodnie z jego treścią, w granicach zasad doświadczenia życiowego i logiki. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego, aby zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy jej wystawcą a skarżącym. W następstwie, wbrew zarzutom formułowanym przez skarżącego, organ nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. ustalając, że omawiane faktury nie dają prawa do odliczenia kwot z nich wynikających, bowiem w rzeczywistości nie są to kwoty podatku naliczonego. Wobec tego nie doszło również ze strony organu do złamania konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego. Zdaniem sądu, jeśli organ zasadnie stwierdził powyższe nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez skarżącego, to w takiej sytuacji był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do wydania decyzji w przedmiocie prawidłowego rozliczenia. Odnosząc się zaś do kwestii związanej z prawidłowością zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego, przypomnieć wypada, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia kwot naliczonego podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dla zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku, wykazanego w uzyskanych fakturach, nie wystarczy jedynie ustalenie, że opisany w tych fakturach towar znalazł się w posiadaniu podatnika czy też, że określone usługi zostały wykonane. Konieczne jest jeszcze wiarygodne wykazanie przez podatnika, dokonującego odliczenia, że to wystawca analizowanych faktur wykonał czynności w nich opisane. W przeciwnym razie faktury nie dają prawa do odliczenia, jako dokumenty niewiarygodne, niedające się zweryfikować pod względem zgodności z rzeczywistością w sposób pozytywny. Podstawę do odliczenia stanowić mogą bowiem jedynie prawidłowo wystawione faktury, rodzące u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. Faktury te muszą bezwzględnie odpowiadać rzeczywistości. Innymi słowy, regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił (wystawca faktury nie zrealizował faktycznie czynności nią udokumentowanej). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika, wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury powoduje, że nie powstaje z jej tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują zatem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT odwołuje się do faktury zgodnej z rzeczywistością, prawidłowej nie tylko formalnie, ale też materialnie. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanego przepisu wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to w konsekwencji faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1569/11, zwrócono również uwagę, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność pozbawiona "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona i nie zrodzi ona, z jednej strony, obowiązku podatkowego u wystawcy, a z drugiej, prawa do odliczenia podatku u otrzymującego taką fakturę (por. szerzej P. Karwat, glosa do wyroku NSA sygn. I FSK 996/05, OSP 2007/10/116). Na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zauważyć należy, że w swoich rozstrzygnięciach TSUE wielokrotnie podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Jednocześnie jednak w wielu wyrokach TSUE akcentował, że eliminowanie uchylania się od opodatkowania, zwalczanie przestępczości podatkowej oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT. Wobec tego realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy podatkowe i sądy mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z nadużyciem prawa podatkowego. Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego oraz określić zakres tego prawa konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją, powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE C-98/98, C-16/00). Jak konsekwentnie akcentuje TSUE, walka z unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo UE (por. wyroki TSUE C-487/01 i C-7/02). Podatnicy zaś nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE C-367/96, C-373/97, C-32/03). Podsumowując tę część nin. uzasadnienia, dotyczącą nierzetelności faktur wystawianych przez M. G., zdaniem sądu, należy ocenić, że organ, dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w pełni zasadnie stwierdził, że skarżący był nieuprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego z tych faktur, gdyż w rzeczywistości M. G. nie wykonał usług w nich opisanych. Faktury te były natomiast wystawiane wyłącznie w celu uzyskania określonych korzyści przy wykorzystaniu systemu podatku VAT. Faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych przepisów, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia opisanych w nich kwot. Wynika to już z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, bowiem faktura, o której mówi się w wymienionych przepisach, w sposób oczywisty musi być prawidłowa nie tylko od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Podkreślić trzeba raz jeszcze, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to skarżący podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów skarżący nie zaoferował organowi. Poprzestał jedynie na własnych twierdzeniach i własnej ocenie materiału dowodowego, akcentując jego niekompletność i nieadekwatność do rzeczywistości. Przy czym - co wymaga podkreślenia - skarżący w swojej argumentacji i wnioskach nie wykazał, aby ustalenia jakie przyjął organ były dowolne, w konsekwencji by naruszały prawo. Ponadto skarżący miał świadomość, że dokonuje odliczenia na podstawie nierzetelnych faktur, skoro nie potrafił konkretnie opisać, a tym bardziej wiarygodnie udokumentować, kto w ramach działalności M. G. i jakie prace miał wykonać oraz że dysponował środkami niezbędnymi na pokrycie wynagrodzenia, wynikającego ze spornych faktur. W świetle omówionej wyżej argumentacji faktycznej i prawnej, do której odwołał się organ u podstaw swojego rozstrzygnięcia, należy dojść do wniosku, zgodnie z którym zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem w zakresie pozbawiającym skarżącego podatnika prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez M. G.. Wbrew przekonaniu skarżącego, tej treści stanowisko organu w analizowanej sprawie nie narusza przepisów ani prawa procesowego, ani materialnego, jak to zostało wykazane wyżej. Natomiast, w ocenie sądu, zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu z przyczyn, do których skarżący nie nawiązywał w swojej skardze. Organ I instancji wyjaśnił, że podatnik nie miał prawa do odliczenia na podstawie faktur, które dotyczyły należności niezapłaconych przez skarżącego. W dalszej kolejności organ I instancji stwierdził, że skarżący uwzględnił te nieprawidłowości i złożył stosowną korektę deklaracji podatkowej. Istotne jest przy tym, że organ I instancji wymienił faktury opiewające na niezapłacone należności w tabelarycznym zestawieniu i wynika z niego, że były one wystawione w miesiącach: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. Zdaniem organu I instancji, należało pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich ujęty, w rozliczeniu za te okresy rozliczeniowe, w których faktury zostały wystawione. Organ I instancji powołał się w tej materii na art. 89b ust. 1 ustawy VAT. W kontekście powyższego stanowiska organu I instancji, w punkcie wyjścia trzeba stwierdzić, że prowadząc postępowanie podatkowe organ ma obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, a więc z uwzględnieniem obowiązującego porządku prawnego (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w prowadzonym postępowaniu, a więc rozstrzygać w oparciu o rzeczywisty stan sprawy (art. 122 o.p.). Powinien też działać w sprawie wnikliwie (art. 125 § 1 o.p.). W świetle powyższych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, kiedy organ wszczyna je z urzędu w celu określenia podatnikowi prawidłowego rozliczenia podatku VAT, stosownie do art. 21 § 3 i § 3 a o.p., to nie może poprzestać w swoich ustaleniach faktycznych i ocenie prawnej wyłącznie na tych kwestiach, które są sporne z podatnikiem. Przeciwnie, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie podatkowe jest zrekonstruowanie wszystkich okoliczności faktycznych i rozważenie wszelkich aspektów prawnych, dotyczących kwestii istotnych dla zgodnego z prawem rozliczenia podatnika z tytułu podatku VAT w formie decyzji. Zatem organ nie jest uprawniony ograniczyć się wyłącznie do stwierdzenia, że niektóre nieprawidłowości podatnik uwzględnił składając stosowną korektę deklaracji podatkowej, jeśli może okazać się, że podatnik złożył korektę, ale nie jest ona zgodna z prawem. Wymienione wyżej zasady postępowania podatkowego wymagają natomiast od organu wyjaśnienia i rozważenia czy korekta deklaracji podatkowej złożona przez podatnika rzeczywiście dotyczy nieprawidłowości, czy też stało się tak, że podatnika błędnie pouczono o potrzebie złożenia korekty deklaracji. Postępowanie podatkowe nie nosi znamion kontradyktoryjności. Natomiast organ je prowadzący ma obowiązek wykazania, że rozliczenie podatku VAT, przyjęte w decyzji, jest zgodne ze stanem faktycznym i prawnym. To z kolei wymaga od organu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych oraz oceny wszystkich okoliczności prawnych, które mogą w obowiązującym porządku prawnym mieć istotne znaczenie dla stwierdzenia, że podatek został przez podatnika nieprawidłowo zadeklarowany i to zarówno wtedy, kiedy podatnik koryguje rozliczenie podatku na swoją niekorzyść. Organ podatkowy nie jest uprawniony do poprzestania wyłącznie na tych argumentach czy tych przepisach prawa, na które zwrócił uwagę podatnik i pomijać te, które mogą prowadzić do zakwestionowania nie tylko składanych przez podatnika deklaracji podatkowych, ale również ich korekt. Trzeba pamiętać, że powołane wyżej zasady postępowania podatkowego stanowią gwarancję praworządności. Jeśli zatem organ stwierdził potrzebę wydania decyzji w sprawie określenia podatnikowi prawidłowego - a więc zgodnego z prawem - rozliczenia podatku VAT, to tym samym do jego obowiązków należy przeanalizowanie wszystkich aspektów sprawy - faktycznych i prawnych - mających wpływ na wysokość tego rozliczenia. Trzeba też zaznaczyć, że ten obowiązek spoczywa nie tylko na organie I instancji, ale także na organie odwoławczym, co wynika wprost z art. 127 o.p., w którym sformułowana została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dopiero wówczas, w ramach kontroli legalności działania organu podatkowego, możliwe jest zbadanie przez sąd czy zawarte w decyzji rozliczenie podatku VAT jest wynikiem rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które wyznaczają to rozliczenie, a w następstwie czy mamy do czynienia z decyzją zgodną z prawem. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy organ I instancji zaakceptował korektę złożoną przez skarżącego, z tym uzasadnieniem, że z mocy art. 89b ust. 1 ustawy VAT traci on prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur - posługując się pewnym uproszczeniem - niezapłaconych, przy czym traci to prawo w tym okresie rozliczeniowym, w którym te niezapłacone faktury wystawiono. Tak przynajmniej wynika z motywów jakie przedstawił organ I instancji w swojej decyzji. Następnie organ, jako organ II instancji, zupełnie pominął to zagadnienie. W żaden sposób nie odniósł się do art. 89b ustawy VAT i w świetle treści zawartych w nim regulacji nie wyjaśnił z jakich powodów faktycznych i prawnych skarżący miałby tracić prawo do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym niezapłacona faktura została wystawiona, a nie w okresie późniejszym. Organ nie wyjaśnił jakie brzmienie art. 89b ustawy VAT należy mieć na uwadze w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie omawia kwestii intertemporalnych dotyczących wprowadzonych nowelizacji tego przepisu, nie analizuje jakie warunki muszą zostać spełnione, aby zasadnie pozbawić podatnika prawa do odliczenia i w odniesieniu do jakich okresów rozliczeniowych, przy uwzględnieniu nie tylko prawa krajowego, ale również prawa unijnego. W przekonaniu sądu, kwestia ta jest istotna dla wyniku analizowanej sprawy, bowiem może rzutować na wysokość prawidłowego (zgodnego z prawem) rozliczenia skarżącego podatnika z tytułu podatku VAT za okresy objęte kontrolowaną decyzją. Z tego względu, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd miał nie tylko prawo, ale i obowiązek stwierdzić, że organ zaniechał przeprowadzenia rzeczywiście wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, skoro zupełnie pominął kwestię prawa do odliczenia w przypadku tzw. niezapłaconych faktur, a ściślej analizę wszystkich przesłanek i momentu utraty tego prawa przez podatnika, ewentualnej potrzeby dokonania stosownej korekty. W ocenie sądu, stanowi to ze strony organu odwoławczego naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., które uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zbliżone stanowisko prawne, przy czym wyrażone w odniesieniu do postępowania podatkowego dotyczącego nadpłaty, było podstawą wyroku w sprawie sygn. II FSK 1806/10. Sąd w składzie orzekającym w pełni je podziela i uważa, że jest ono jak najbardziej adekwatne do okoliczności, w jakich wydana została zaskarżona decyzja. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba zauważyć, że w odwołaniu skarżący zakwestionował decyzję organu I instancji "w części obejmującej kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez M. G.". Jednak wymagania przewidziane dla odwołania, wymienione w art. 222 o.p., należy odnosić wyłącznie do samego odwołania, nie zaś do zakresu działania organu II instancji. Odwołanie należy bowiem postrzegać przede wszystkim jako wniosek o ponowne merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej w jej całokształcie faktycznym i prawnym, przy pełnym respektowaniu art. 127 o.p., a nie jedynie jako żądanie kontroli decyzji organu I instancji. Powinnością organu będzie więc przeprowadzenie zupełnego postępowania wyjaśniającego, które obejmie wszystkie okoliczności faktyczne i prawne rzutujące na wysokość rozliczenia skarżącego podatnika w podatku VAT za okresy objęte sprawą. W szczególności niezbędna będzie analiza na ile prawidłowo skarżący korygował swoje deklaracje VAT za sugestiami wynikającymi z kontroli podatkowej. Przyjęty tok argumentacji i wnioski z niego płynące (a więc ustalenia faktyczne i ocena prawna odnośnie wszystkich istotnych aspektów) powinny zostać wyczerpująco omówione w uzasadnieniu podejmowanej decyzji. Na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego nie można stanowczo przesądzić (pozytywnie bądź negatywnie) czy rzeczywiście wszystkie elementy, składające się na rozliczenie skarżącego podatnika z tytułu podatku VAT, przyjęte w zaskarżonej decyzji, zasługują na aprobatę z punktu widzenia zgodności z prawem. Zaznaczyć trzeba, że sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu podatkowego w określeniu prawidłowego rozliczenia podatnika. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.