I SA/Lu 562/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz J. Ż. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 562/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 lutego 2010 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 października 2008 r. Dyrektor Izby Celnej przedstawił stan sprawy, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28.12.2006 r określił "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w C. / Spółka / zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2003 r. w łącznej kwocie 274 053 zł. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 31.01.2007 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. oraz styczeń, luty, marzec , kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 1 557 194 zł. Egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Spółka zaprzestała prowadzenia swej działalności. Nie posiadała majątku trwałego. J. Z. z dniem 17.07.2003 r powołany został do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Z tej funkcji J. Z. został odwołany z dniem 8.09.2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 21.10.2008 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. Z. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym, wynikające z wymienionych decyzji. Ta decyzja została skutecznie doręczona stronie w dniu 31.10.2008 r. Stała się ostateczna z dniem 15.11.2008 r. Pismem z dnia 31.08.2009 r. pełnomocnik J. Z. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21.10.2008 r. Zarzucił rażące naruszenie: 1/ art. 116 § 1 o.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdy nie była w ogóle prowadzona egzekucja wobec Spółki, gdy organ podatkowy nie oceniał czy w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki istniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy decyzja obejmuje zaległości podatkowe, które nie powstały w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki; 2/ art. 145 w związku z art. 150 § 1, art. 123 o.p. przez brak doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 8.02.2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21.10.2008 r. W odwołaniu pełnomocnik ponowił zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując odwołanie, w tym stanie sprawy zważył, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasady rozpatrywania spraw w trybie zwykłym są odmienne od zasad rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie musi mieć decydującego znaczenia przy rozpoznawaniu wniosku o stwierdzenie nieważności. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 o.p. jest instytucją przewidzianą dla eliminacji z obrotu prawnego decyzji, dotkniętych przede wszystkim wadami materialnoprawnymi. Naruszenie prawa procesowego tylko wyjątkowo może być podstawą stwierdzenia nieważności. W orzecznictwie sądowym, w doktrynie przyjmuje się w zasadzie jednolicie, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. ma miejsce wtedy, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienia albo odmówiono, gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu o odmienną interpretację prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny / III SA 2530/99 /. W toku kontroli instancyjnej, następnie kontroli sądowej możliwa jest pełna i wszechstronna ocena zaskarżanych aktów organów podatkowych. Niedopuszczalne jest natomiast przenoszenie takiej kontroli do postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ma charakter kasacyjny. Organ podatkowy prowadzący to postępowanie nie może podejmować w nim czynności zmierzających do załatwienia sprawy podatkowej co do istoty. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest odrębnym postępowaniem, w którym strona nie może oczekiwać zbadania sprawy tak, jak w postępowaniu zwyczajnym. To postępowanie nadzwyczajne może być uruchomione tylko w przypadkach ściśle określonych ustawą. Są to przypadki szczególnie poważnych wad, które uzasadniają odstąpienie od zasady z art. 128 o.p. Stwierdzenie nieważności, jako odstępstwo od trwałości decyzji, wymaga ustalenia, że badane rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z wad określonych w art. 247 § 1 o.p. W tym stanie prawnym nie są zasadne zarzuty, które zmierzają do merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii / wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mimo że nie była w ogóle prowadzona egzekucja wobec Spółki; wobec braku oceny przez organ podatkowy czy w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki istniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; objęcie decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej zaległości podatkowych, które nie powstały w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki /. Tej treści zarzuty nie wyczerpują przesłanki rażącego naruszenia prawa. J. Z. pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 17.07.2003 r do 8.09.2004 r., a więc zobowiązania powstały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. J. Z. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Spełnione więc zostały przesłanki orzekania o odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki, przy jednoczesnym niewykazaniu okoliczności uwalniających od tej odpowiedzialności. Nie ma zatem miejsca rażące naruszenie art. 116 § 1 o.p. Tym samym Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 8.02.2010 r. zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21.10.2008 r. 2. J. Z. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił rażące naruszenie: 1/ art. 116 § 1 o.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, mimo że nie była w ogóle prowadzona egzekucja wobec Spółki, organ podatkowy nie oceniał czy w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki istniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, objęto decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej zaległości podatkowe Spółki, które nie powstały w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej, o orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21.10.2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Z odwołaniem do art. 116 § 1 o.p. argumentował, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21.10.2008 r. rażąco narusza wskazany przepis prawa aż w trzech aspektach. Po pierwsze, warunkiem bezwzględnym możliwości wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu Spółki jest uprzednie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, prowadzonej w stosunku do Spółki. Bezskuteczność ta może być stwierdzona wyłącznie w sprawie egzekucji zaległości podatkowych, objętych postępowaniem w sprawie przeniesienia odpowiedzialności. Innymi słowy postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte przeciwko Spółce. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce było w ogóle prowadzone. Stanowi to ewidentne, a zatem rażące naruszenie prawa. Po drugie, organ podatkowy w ogóle nie rozpatrywał istnienia przesłanek, uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Nie zbadał czy w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki istniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek organów podatkowych badania z urzędu także przesłanek negatywnych został potwierdzony w licznych orzeczeniach sądowych. To również świadczy o rażącym naruszeniu prawa. Po trzecie, decyzja o odpowiedzialności członka zarządu Spółki objęła zaległości podatkowe za okres od lipca 2003 r. do września 2004 r. J. Z. został odwołany z funkcji członka zarządu w dniu 8.09.2004 r. Zaległości podatkowe za sierpień i wrzesień powstały po dniu 25 września 2004 r. Dlatego J. Z. nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, dotyczące sierpnia i września 2004 r. Odmienna decyzja świadczy o rażącym naruszeniu prawa. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 5. Zgodnie z art. 137 § 2 o.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Zgodnie z art. 137 § 3 o.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 168 § 3 o.p. podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokółu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 235 o.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. 6. Jak wynika z przedstawionych akt postępowań przed organami podatkowymi, w dniu 28 listopada 2008 r. w siedzibie Naczelnika Urzędu Celnego stawiła się aplikantka adwokacka A. R., której zostały udostępnione akta postępowania podatkowego, zakończonego decyzją tego organu podatkowego z dnia 21 października 2008 r. o odpowiedzialności podatkowej J. Z. Aplikantka w dniu 28 listopada 2008 r. złożyła w siedzibie Naczelnika Urzędu Celnego upoważnienie udzielone jej przez adwokata G. O. oraz pełnomocnictwo udzielone G. O. przez J. Z.. W dniu 1 września 2009 r. / data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania / adwokat G. O. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 października 2008 r. Powołał się na pełnomocnictwo w aktach sprawy. Nie złożył dokumentu pełnomocnictwa ani z wnioskiem o stwierdzenie nieważności, ani w dalszym toku tego postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej. Adwokatowi G. O. została doręczona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 lutego 2010 r. o odmowie stwierdzenia nieważności. Adwokat G. O. złożył od tej decyzji odwołanie. Ponownie powołał się na pełnomocnictwo w aktach sprawy. Z odwołaniem ani w dalszym toku postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej nie złożył dokumentu pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Celnej na żadnym etapie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie wzywał adwokata G. O. do uzupełnienia braku formalnego wniosku o stwierdzenie nieważności, następnie odwołania przez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy o stwierdzenie nieważności. 7. W ramach sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 lutego 2010 r. był uprawniony złożyć adresat bądź pełnomocnik. Kiedy odwołanie podpisał adwokat, który nie złożył uprzednio dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, to ten adwokat nie dopełnił obowiązku złożenia dokumentu pełnomocnictwa z art. 137 § 2, § 3 o.p. Brak złożenia z odwołaniem dokumentu pełnomocnictwa, udzielonego adwokatowi przez stronę, to formalny brak odwołania, które powinno zawierać podpis odwołującego się bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany / art. 168 § 3 w związku z art. 235 o.p. /. Ten formalny brak odwołania zobowiązywał Dyrektora Izby Celnej do zastosowania trybu z art. 169 § 1 w związku z art. 235 o.p. przez wezwanie adwokata do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez stronę, a przy braku złożenia stosownego pełnomocnictwa, przez wezwanie samej strony do podpisania odwołania w ustawowym terminie. Jak wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, Dyrektor Izby Celnej tego obowiązku nie wykonał. W rezultacie nie zostało udokumentowane umocowanie adwokata, który podpisał odwołanie, do reprezentowania strony przed Dyrektorem Izby Celnej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. 8. Okoliczność, że przed wszczęciem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w warunkach art. 165 § 1 i 3 o.p. / przez złożenie wniosku /, Naczelnik Urzędu Celnego dysponował dokumentem pełnomocnictwa, złożonym 28 listopada 2008 r., udzielonym adwokatowi G. O. przez J. Z. "/.../ do prowadzenia sprawy celnej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 października 2008 r. /.../ do dokonywania wszelkich czynności procesowych przed organami administracyjnymi wszystkich stopni /.../ ", nie zwalniała adwokata od obowiązku złożenia dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji / art. 137 § 2 i 3 o.p. /. Brak złożenia dokumentu pełnomocnictwa przez adwokata w sprawie stwierdzenia nieważności wymagał od Dyrektora Izby Celnej wezwania adwokata do uzupełnienia tego braku formalnego / art. 169 § 1 w związku z art. 235 o.p. /. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa Naczelnikowi Urzędu Celnego w dniu 28 listopada 2008 r. nie było złożeniem pełnomocnictwa do akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego , w rozumieniu art. 137 § 3 o.p. W dacie złożenia pełnomocnictwa Naczelnikowi Urzędu Celnego nie toczyło się jeszcze postępowanie przed Dyrektorem Izby Celnej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w rezultacie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, to odrębne postępowania w odrębnych sprawach. Przebieg każdego z nich podlega udokumentowaniu w odrębnych aktach, rozumianych jako zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego / por. stanowiska w sprawach: II FSK 690/08, I FSK 1843/07, I FSK 648/07, II FSK 365/06, II FSK 1344/07, II FSK 1217/06, II FSK 682/07, II FSK 128/08 /. W przedstawionym stanie prawnym organ podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe, nie ma obowiązku ustalania czy, w jakim organie i w jakich okolicznościach, związku z jakimi czynnościami czy postępowaniami pełnomocnik strony złożył dokument pełnomocnictwa. Samo ustanowienie pełnomocnika nie jest równoznaczne z wolą pełnomocnika podjęcia reprezentacji mocodawcy w konkretnym postępowaniu, odpowiednio z obowiązkiem organu podatkowego przyznania statusu pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu. Dopiero złożenie dokumentu pełnomocnictwa przez pełnomocnika do akt konkretnego postępowania podatkowego, w konkretnej sprawie, stanowi wyraz woli umocowanego pełnomocnika uczestniczenia w takim charakterze w tym właśnie postępowaniu podatkowym. Dopiero po złożeniu dokumentu pełnomocnictwa do akt prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy ocenia prawidłowość, zakres umocowania. 9. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 250/09, zgodnie z którym czym innym jest możliwość ustanowienia pełnomocnika / art. 136 o.p. /, czym innym wykazanie w postępowaniu prowadzonym w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony / II FSK 1217/06 /. Tę ostatnią kwestię normuje art. 137 § 3 o.p., zobowiązujący pełnomocnika do dołączenia do akt oryginału pełnomocnictwa albo jego odpisu urzędowo poświadczonego albo uwierzytelnionego przez adwokata, radcę prawnego albo doradcę podatkowego. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności / art. 126 o.p. / pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, co wynika z art. 137 § 2 o.p. Unormowanie to wyraża wolę ustawodawcy, aby udzielenie pełnomocnictwa zostało udokumentowane w aktach sprawy. Formy udzielenia pełnomocnictwa przewidziane w art. 137 § 2 o.p. świadczą o tym, że organ, posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie. Ponadto zastrzeżona forma pisemna ma znaczenie dla bezkonfliktowego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Natomiast art. 137 § 3 o.p. wskazuje, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub odpowiedni odpis pełnomocnictwa. Istotne bowiem jest, aby pełnomocnictwo zostało złożone do akt danej, konkretnej sprawy, ponieważ od tej chwili poddawana jest ocenie jego skuteczność i zakres, a organ podatkowy decyduje o dopuszczeniu pełnomocnika do sprawy. To na pełnomocniku w myśl art. 137 § 3 o.p. spoczywa obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Bezpodstawne byłoby wymaganie, aby organ podatkowy poszukiwał i sprawdzał czy ewentualne pełnomocnictwo zostało złożone w innym postępowaniu. Składając pełnomocnictwo do akt sprawy konkretnego, zindywidualizowanego postępowania podatkowego, pełnomocnik wyraża i objawia wolę występowania w nim w tej roli procesowej. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 145 § 2 o.p. pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. 10. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Celnej rozpatrzył odwołanie podpisane przez adwokata, przy braku dokumentu pełnomocnictwa do działania w imieniu strony w aktach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Dyrektor Izby Celnej rozpatrzył odwołanie dotknięte brakiem formalnym bez wezwania do jego uzupełnienia. Pominął, że nieuzupełnienie stwierdzonego braku formalnego odwołania / w zakresie podpisu /, pomimo prawidłowego wezwania w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 235 o.p., to podstawa do wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Dlatego zaniechanie Dyrektora Izby Celnej zastosowania art. 169 § 1 w związku z art. 235 o.p. i wezwania do uzupełnienia braku formalnego odwołania przez złożenie dokumentu pełnomocnictwa bądź podpisania odwołania przez stronę stanowi naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które mogło istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. W dalszym postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego , Dyrektor Izby Celnej powinien w pierwszej kolejności zastosować wskazany tryb dla uzupełnienia stwierdzonego braku formalnego odwołania. 11. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które mogło istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji, na obecnym etapie sądowej kontroli legalności powoduje, że przedwczesna jest merytoryczna ocena stanowisk stron, ocena zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego . 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 – 4 tej ustawy.