I SA/Lu 562/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędziowie WSA Grzegorz Grymuza Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ") po rozpatrzeniu odwołania B. S. ("podatnik", "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r., odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...]r., w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek. Z uzasadnienia organu oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 14 grudnia 2016r., B. S. zwróciła się o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...]r., znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz wysokość odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z [...] r. na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc również o wykonanie prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2227/07, strona zarzuciła naruszenie: art. 154 § 1 oraz art. 286 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), art. 207 § 1, art. 249 § 1 pkt 1 i 2, art. 248 § 2 pkt 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 120, art. 121, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz zasady legalizmu. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że od decyzji z dnia [...]r., znak: [...], której stwierdzenia nieważności domagała się podatniczka wniesiono już uprzednio skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 207/04 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone skargą kasacyjną, po rozpatrzeniu której Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt II FSK 943/05 oddalił skargę kasacyjną, zatem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. stała się prawomocna i ostateczna. Następnie organ odniósł się do instytucji stwierdzenia nieważności decyzji, zwłaszcza do art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Organ wskazał, że jest to katalog zamknięty. Następnie odwołał się do treści art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi podstawę do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na decyzję, chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki negatywne uprawniające organy podatkowe do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Skoro bowiem ostateczna w administracyjnym toku instancji, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r., została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w dniu 3 marca 2004 r., to okres 5-lat do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności w/w decyzji upłynął w dniu 3 marca 2009 r. W sprawie wystąpiła również druga z negatywnych przesłanek, które uniemożliwiają prowadzenie postępowania o stwierdzenie nieważności. Nie można bowiem wzruszyć decyzji ostatecznej, której prawidłowość (przy jej wydawaniu pod względem zarówno formalnym jak i materialnym), była przedmiotem kontroli zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Za każdym razem skargi podatniczki zostały oddalone. W konsekwencji powyższego, w ocenie organu, brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że przedmiotem sądowej kontroli już był jednakowy wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r., załatwiony również poprzez odmowę wszczęcia postępowania, a sprawa została rozstrzygnięta ostatecznie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2016r., sygn. akt: II FSK 2312/15, który oddalił skargę podatniczki. Wyrok o sygn. akt. III SA/Wa 2227/07, na który powoływała się strona nie może być podstawą wzruszenia decyzji, bo powołany wyrok WSA w Warszawie zapadł w odrębnym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności, a nie merytorycznym postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 1996r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p, w zw. z art. 154 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 P.p.s.a poprzez bezprawne utrzymanie w mocy własnej decyzji jako organu I instancji odmawiającej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, podczas gdy zobowiązana wniosła wezwanie do wykonanie wyroku WSA, 2) art. 249 § 1 O.p. w zw. z art. 154 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. oraz odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek w okolicznościach wynikających z wezwania zobowiązanej o wykonanie wyroku WSA, 3) art. 154 § 1 w zw. art. 286 p.p.s.a., poprzez "nie wykonanie oceny stanu faktycznego i prawnego z wniosku zobowiązanej, zakreślonego wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. znak [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek w okolicznościach wynikających z wezwania zobowiązanej o wykonanie wyroku WSA", 4) art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 286 p.p.s.a., poprzez nie wykonanie wyroku WSA w Warszawie, co spowodowało nie załatwienie sprawy w terminie zakreślonym ustawą, 5) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., bowiem organ nie podjął niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego z wezwania do wykonania prawomocnego wyroku WSA w Warszawie, co skutkuje, że nie zostały wyjaśnione istotne dla sprawy okoliczności, 6) art. 217 Konstytucji RP, poprzez ograniczenie prawa do uzyskania decyzji stwierdzającej nieważność, wyłącznie w oparciu o nieuprawnione zastosowanie art. 249 § 1 O.p., bez wskazania konkretnego przepisu prawa, z którego wynikałoby ograniczenie praw strony, 7) zasady legalizmu, bowiem w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) żadne działanie organów władzy publicznej nie tylko nie może być dowolne, ale winno być podejmowane jedynie na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Z uwagi na te zarzuty skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. - stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. i utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dni [...] r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok oraz odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. ewentualnie o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. W uzasadnieniu skargi skarżąca odwoływała się do wyroku sądu administracyjnego w sprawie III SA/Wa 2227/07, którego zdaniem skarżącej organ podatkowy nie wykonał. W dalszej części skargi skarżąca konsekwentnie domagała się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r., wywodząc, ze zobowiązanie w podatku dochodowym, którego dotyczy decyzja z dnia [...] r., przedawniło się z końcem roku 2002, zatem decyzja została wydana po jego upływie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. W pierwszej kolejności należy wskazać, że będąca przedmiotem oceny w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., którą organ utrzymał w mocy decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, ma charakter formalny (procesowy), a jej skutkiem było zaniechanie ustalania w postępowaniu podatkowym przyczyn mogących powodować stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Ponieważ funkcją sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014, poz. 512 ze zm.), to Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony był jedynie do badania, czy zasadnie (w zgodzie z prawem) organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Z uwagi na powyższe poza granicami tej sprawy pozostawało wobec tego rozstrzyganie, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję z [...] r., mogła być dotknięta określonymi wadami kwalifikowanymi, a tego między innymi domagała się strona skarżąca. Sąd nie mógł też, ze względu na granice sprawy objąć swoją kontrolą i oceną, prawidłowość postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie wykonania wyroku WSA w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 2227/07, (na marginesie dodać trzeba, że prawidłowość powołanego wyroku kontrolował też Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną - wyrok o sygn. II FSK 922/08). Kwestie związane z wykonaniem tego wyroku przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie mieściły się w ramach postępowania w przedmiocie kontroli decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności. Przechodząc do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu, będącego przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, wskazać też trzeba, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Wynika z niego, że inicjujący niniejsze postępowanie wniosek skarżącej z dnia 14 grudnia 2016 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok, jest kolejnym jej wnioskiem w tej samej sprawie. W aktach sprawy znajduje się zresztą odpis wyroku I SA/Lu 901/14, z którego treści uzasadnienia wynika, że pismem dnia 31 stycznia 2014 r. B. S. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w L. m.in. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. – dokładnie tej samej, co do której stwierdzenia nieważności żąda w niniejszej sprawie. Oznacza to, że na wniosek skarżącej z dnia 31 stycznia 2014 r. wszczęto już postępowanie w zakresie dopuszczalności wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., które zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. odmawiającą wszczęcia postepowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, utrzymaną w mocy decyzją organu drugiej instancji z dnia [...] r. nr [...] Organ, na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. wskazując, że żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Decyzja z [...] r. była przedmiotem skargi do WSA w Lublinie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. sygn. I SA/Lu 901/14 oddalił skargę. Stosownie do art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z kolei według ust. 2 tego artykułu, okoliczności, o których mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu. W sprawie nie ma wątpliwości (bo w skardze strona tego też nie kwestionuje), że żądanie podatniczki, zawarte we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. było żądaniem wniesionym po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Słusznie zatem ocenił organ, że w sprawie spełnione zostały przesłanki negatywne uprawniające organy podatkowe do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, skoro ostateczna w administracyjnym toku instancji, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...]r., została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w dniu 3 marca 2004r., to okres 5-lat do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności w/w decyzji upłynął w dniu 3 marca 2009 r. Ma rację również organ podatkowy, iż w sprawie tej zaistniała druga z negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 249 § 1 pkt 2 O.p., bowiem zarówno WSA w Lublinie jak i NSA (I SA/Lu 207/04 i II FSK 943/05) oddaliły skargę, oceniając postępowanie organu jako legalne, prawidłowe. Jednak zauważyć też trzeba, że z przedstawionego unormowania art. 249 O.p. wynika, że określone konkretnie w § 1 art. 249 O.p. przyczyny odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie są wyczerpujące, gdyż ich wymienienie poprzedzono sformułowaniem "w szczególności". W literaturze zwraca się uwagę, że powodem odmowy mogą być jeszcze takie sytuacje, w których: żądanie wszczęcia nie pochodzi od strony w rozumieniu art. 133, strona nie ma zdolności do czynności prawnych, wskazywana przez stronę wadliwość decyzji nie stanowi przesłanki stwierdzenia jej nieważności, albo gdy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 760-761). Do przypadków powodujących odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zaliczyć trzeba także ponowne złożenie wniosku, wobec wcześniejszej odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności określonej decyzji ostatecznej. Skoro zatem wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowi przyczynę stwierdzenia jej (ponownej decyzji) nieważności (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.), to niedopuszczalne jest po raz kolejny orzekanie w tej samej sprawie. Zasada ta odnosi się także do decyzji ostatecznej wydanej w sprawie stwierdzenia nieważności. Zatem w stosunku do tej samej decyzji ostatecznej nie jest dopuszczalne wydanie kilku decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. Zgodnie z art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (§ 1), a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty (§ 2). W związku z tym daną sprawę administracyjną (w tym podatkową) może załatwiać tylko jedna decyzja. Jeśli organ "odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności", to stwierdza, że postępowanie w tym zakresie nie może być prowadzone. Wniosek podobnej treści, zawierający żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, który już w 2014 roku był wnioskiem po terminie, nie mógł "za drugim razem" skutecznie wszcząć postępowania w trybie art. 247 O.p., bo w stosunku do takiego samego wniosku mogłyby istnieć sprzeczne ze sobą orzeczenia albo orzeczenia dublujące się - i to o charakterze ostatecznym. Ponieważ w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok oraz odsetek od zaległości toczyło się już postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej z dnia 31 stycznia 2014 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności po upływie okresu, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p., utrzymanej w mocy decyzją z dnia [...] r., to tym bardziej organ prawidłowo odmówił zaskarżoną decyzją wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie kolejnego wniosku w tej samej sprawie. W takiej bowiem sytuacji, upływ terminu do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności już w roku 2014 r. sprawiał, że kolejny wniosek w tej samej sprawie był niedopuszczalny w świetle art. 249 § 1 O.p. W konkluzji stwierdzić trzeba, że kontrolowane rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem. Oznacza to, że skarga przedstawia się jako bezzasadna, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie do jej oddalenia na podstawie art. 151 P.p.s.a.