I SA/Lu 572/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I. O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że I. O., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A." w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych, dokonywała w miesiącu wrześniu 2011 r. zwrotów podatku VAT z tytułu dostaw dla podróżnych rozliczając je w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc ze stawką podatku 0%. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ ustalił, że I. O. w dniu 05.01.2009 r. złożyła w Urzędzie Miasta zawiadomienie o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej od dnia 01.01.2009 r. do dnia 01.01.2011 r. W związku z powyższym podatniczka nie składała deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2010 r., a w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazała, z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. przychód 0 zł. W tym stanie rzeczy organ I instancji zakwestionował status skarżącej jako podatnika uprawnionego w 2011 r. do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym, mając na względzie regulację art. 127 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa VAT"), zgodnie z którą warunkiem zwrotu przez sprzedawcę osobie fizycznej mniemającej stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju u tego sprzedawcy jest uzyskanie za poprzedni rok podatkowy obrotu powyżej 400.000 zł. W ocenie organu I instancji, w związku z brakiem w ustawie VAT szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie "roku podatkowego" zastosowanie ma definicja zawarta w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "op"), zgodnie z którą rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. W odwołaniu, skarżąca uzasadniała, że zawieszenie działalności gospodarczej, to stan czasowego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę jednakże charakteryzujący się zachowaniem w tym okresie nabytych wcześniej uprawnień związanych z wykonywaniem działalności. Tym samym, w jej ocenie, poprzednim rokiem podatkowym, o jakim mowa w art. 127 ustawy VAT, będzie ostatni rok obrotowy, w którym działalność ta była prowadzona, a więc rok 2008, a nie jak przyjął organ - rok 2010. Okres zawieszenia działalności zdaniem skarżącej, jest traktowany tak, jakby dla wszelkich nabytych praw i obowiązków, w tym podatkowych, czas nie biegł od momentu zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej. Uzasadniała, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej jest swoistym "lex specialis" w stosunku do ustawy podatkowej w zakresie skutków związanych z zawieszeniem działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej, z odwołaniem do przepisów ustawy VAT uzasadniał, że z art. 126 tej ustawy wynika, iż z punktu widzenia otrzymania zwrotu podatku sprzedawcy dzielą się na cztery grupy: 1) sprzedawców uprawnionych do dokonywania zwrotu; 2) sprzedawców nieuprawnionych do dokonywania zwrotu, którzy zawarli umowę z co najmniej jednym podatnikiem, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu; 3) sprzedawców nieuprawnionych do dokonywania zwrotu, którzy nie zawarli umowy, o której mowa powyżej; 4) sprzedawców zwolnionych podmiotowo z podatku. Zwrot podatku dla podróżnych możliwy jest tylko w przypadku zakupów dokonywanych u sprzedawców należących do dwóch pierwszych grup, a o możliwości otrzymania zwrotu związanego z zakupami u danego sprzedawcy podróżni z reguły są informowani poprzez stosowne tablice informacyjne umieszczone w punktach sprzedaży sprzedawcy. Zatem, aby podatnik mógł dokonywać zwrotu podatku VAT podróżnym z tytułu dostawy towarów, musi: 1) być podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT (art. 127 ust. 1 pkt 1); 2) nie może być podatnikiem zwolnionym podmiotowo z podatku (art. 127 ust. 3); 3) musi prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących (art. 127 ust. 1 pkt 2); 4) jego obrót za poprzedni rok podatkowy musi wynosić powyżej 400.000 zł (art. 127 ust. 6) Mając zatem na względzie powyższe, w kontekście ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy uznał, że I. O. w 2011 r. nie spełniła warunku określonego w art. 127 ust. 6 ustawy VAT, dotyczącego osiągnięcia obrotów za poprzedni rok podatkowy powyżej 400.000 zł, uprawniającego sprzedawcę do dokonywania zwrotu podatku podróżnym. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do definicji obrotu określonej w art. 29 ust. 1 ustawy VAT , a dokonując interpretacji pojęcia "poprzedniego roku podatkowego" - podzielił argumentację organu I instancji, o konieczności skorzystania z definicji zawartej w art. 11 op. Uzasadniał, że w art. 127 ust. 6 ustawy VAT jest mowa o roku bezpośrednio poprzedzającym dany rok podatkowy (kalendarzowy), nie zaś poprzedni rok podatkowy, w którym była prowadzona działalność gospodarcza. Uzasadniał, że przepisy ustawy VAT nie zawierają żadnych regulacji, które pozwoliłyby przyjąć, że poprzednim rokiem podatkowym nie jest poprzedni rok kalendarzowy, lecz poprzedni rok w którym była prowadzona działalność gospodarcza. Wyjaśnił również, że ustawa VAT nie definiuje pojęcia zawieszenia działalności gospodarczej. Kwestia ta uregulowana została w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm. – dalej: "sdg"). Uzasadniał jednak, że żaden z przepisów tej ustawy (w tym wskazywany przez skarżącą art. 14a) nie stanowi, że przedsiębiorca zachowuje w okresie zawieszenia uprawnienia związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wszelkie uprawnienia i skutki związane z zawieszeniem działalności zostały zawarte w ustawach podatkowych. Z uwagi zatem na fakt, że szczegółowe przepisy dotyczące systemu zwrotu podatku VAT podróżnym zawiera ustawa VAT, z której nie wynika jednocześnie by dokonywanie zwrotu podatku VAT podróżnym korzystało z dodatkowych uprawnień przewidzianych dla podatników zawieszających prowadzenie działalności gospodarczej, to Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał powołując się na treść art. 127 ust. 6 ustawy VAT, że podatniczce nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku w stosunku do sprzedaży towarów podróżnym. Dodatkowo organ odwoławczy argumentował, że podatnik, który nie ma statusu sprzedawcy uprawnionego do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym, z uwagi na nie osiągnięcie odpowiedniego pułapu obrotu, nie jest pozbawiony możliwości zapewnienia podróżnym nabywającym u niego towary uzyskania tego zwrotu. W tym celu musi jednak zawrzeć umowę z co najmniej jednym z podmiotów, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu (art. 127 ust. 1 pkt 3) i w takim przypadku zwrot będzie dokonywany w punktach zwrotu VAT prowadzonych przez tych uprawnionych podatników. Jak jednak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a przede wszystkim z samych zeznań skarżącej złożonych w dniu 5 grudnia 2011 r. w trakcie przesłuchania w charakterze strony, skarżąca w 2011 r. nie zwarła takiej umowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, I. O. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że rażąco narusza prawo podatkowe, poprzez bezpodstawne ustalenie braku uprawnienia skarżącej do zwrotu podatku VAT dla podróżnych. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca w całości podtrzymała argumentację odwołania. W jej ocenie, organ błędnie stwierdził, iż doszło do utraty prawa nabytego przed okresem zawieszenia działalności gospodarczej, polegającego na uprawnieniu do dokonywania sprzedaży dla podróżnych w oparciu o dokumenty TAX FREE i późniejszego zwrotu dla nich podatku VAT. Podkreśliła, iż instytucja zawieszenia działalności gospodarczej została wprowadzona dokładnie po to, aby po jej podjęciu, warunki prawne wykonania działalności były takie same (nie gorsze), jak przed jej zawieszeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie wyjaśnić należy, że cechą rażącego naruszenia prawa, którego stwierdzenie stanowi przesłankę nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 op) jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie brzmienia przepisu i podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Nie chodzi zatem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się natomiast właśnie do wykładni (interpretacji) przepisu art. 127 ust. 6 ustawy VAT w zakresie użytego w nim zwrotu "roku podatkowego". Tym samym zarzut rażącego naruszenia prawa jest chybiony. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały jego prawnej oceny. Przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem wszystkich zasad procedury, a materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pozwalający na podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 127 ust. 6 ustawy VAT sprzedawcy, mogą dokonywać zwrotu, podatku VAT podróżnym, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy. Nie jest sporne, że ustawa VAT nie zawiera definicji roku podatkowego, ani w art. 2 zawierającym tzw. słowniczek ustawowy, ani w żadnym innym jej przepisie. Zgodnie natomiast z art. 2 § 1 pkt 1 op przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zważyć należy, że poszczególne ustawy podatkowe normują przede wszystkim konstrukcję prawną podatku. Jeżeli jednak zawierają również przepisy prawne dotyczące zagadnień, które reguluje ordynacja podatkowa (np. ustalanie wysokości zobowiązania podatkowego, obowiązki podatnika w zakresie zgłaszania obowiązku podatkowego itp.), to niewątpliwie te regulacje, jako regulacje o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów op, należy zastosować. W sytuacji natomiast, gdy w ustawach podatkowych brak unormowań, które zawiera op, tak jak w ustawie VAT brak regulacji wyjaśniającej pojęcie roku podatkowego, to uzasadnionym jest odwołanie się do art. 11 op, który tę definicję zawiera i stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Jak już wskazano ustawa VAT inaczej nie stanowi. Zauważyć przy tym należy, że przyjęcie, iż rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, ma swoje uzasadnienie w tym, że w systemie polskim dochody i wydatki budżetowe są planowane także na okres roku kalendarzowego, dlatego też za wyjątek od tej zasady uznać należy możliwość innego liczenia roku podatkowego (np. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym nie jest dowolna ocena organu podatkowego, bo znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i obowiązujących przepisach prawa, że skarżąca w 2011 r. nie była sprzedawcą uprawnionym do dokonywania zwrotu podatku VAT podrożonym i stosowania 0 % stawki podatku, z uwagi, na nieosiągnięcie w roku podatkowym 2010 r. obrotu w wysokości wymaganej przepisem art. 127 ust. 6 ustawy VAT. Podzielić należy ustalenia organu i ich ocenę wyrażoną w zakresie wpływu zawieszenia działalności gospodarczej na prawo skarżącej do dokonywania, jako sprzedawca, zwrotu VAT podróżnym, w kontekście regulacji art. 127 ust. 6 ustawy VAT i w kontekście regulacji sdg. Jak ustalił organ podatkowy, skarżąca zawiesiła, kontynuowaną po mężu, działalność gospodarczą na okres dwóch lat (od 1.01.2009 r. do dnia 01.01.2011 r.). W ocenie Sądu, w kontekście regulacji ustawy VAT i ustawy sdg nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, że przy zawieszeniu działalności gospodarczej rokiem podatkowym powinien być ostatni rok obrotowy (tu jak chce skarżąca rok 2008), a nie ostatni rok kalendarzowy. W ocenie Sądu, fakt, że samo zawieszenie działalności gospodarczej nie powoduje, że podatnik traci byt przedsiębiorcy (nadal pozostaje podatnikiem VAT ) nie oznacza, w kontekście literalnego brzmienia art. 127 ust. 6 ustawy VAT, a także wskazywanego przez skarżącą art. 14a sdg, że zachowuje on status podatnika uprawnionego do dokonywania zwrotu VAT podróżnym. Zdaniem składu orzekającego dokonana przez skarżąca wykładnia zwartego w art. 127 ust. 6 ustawy VAT zwrotu "obroty za poprzedni rok podatkowy" jest jedynie jego nadinterpretacją nie mającą umocowania w obowiązujących przepisach prawa, podobnie jak dokonana przez skarżącą wykładnia art. 14a sdg, w kontekście językowego znaczenia tego przepisu. Zważyć należy, że prawa i obowiązki przedsiębiorcy w okresie zawieszenia działalności gospodarczej zostały unormowane w art. 14a ust. 4 sdg, który ma charakter katalogu zamkniętego i stanowi, że w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca: 1) ma prawo wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 2) ma prawo przyjmować należności lub obowiązek regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej; 3) ma prawo zbywać własne środki trwałe i wyposażenie; 4) ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej; 5) wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa; 6) ma prawo osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej; 7) może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą. Treść tego przepisu wyklucza przyjęcie interpretacji dokonanej w skardze, z której wynikałoby, że przedsiębiorca podejmujący działalność gospodarczą po okresie jej zawieszenia, nie musi spełniać warunku wynikającego z art. 127 ust. 6 ustawy VAT. Warunek ten dotyczy każdego sprzedawcy towarów podróżnemu i spełniony być musi w każdym kolejnym roku kalendarzowym (podatkowym w rozumieniu op, obrotowym w rozumieniu ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości – Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz 1223 ze zm.- art. 3 ust. 1 pkt 9). Przyczyny, z powodu których warunek ten nie został spełniony są nieistotne. Nieosiągnięcie w poprzednim roku kalendarzowym obrotu w ustawowo określonej kwocie oznacza, że sprzedawca nie mógł dokonywać zwrotu podatku uprawniającego do stosowania stawki podatku "0". Ponadto zauważyć należy, że z akt sprawy (t.I, k.103, str. 9) wynika niekwestionowany przez skarżącą fakt, iż nie poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o miejscu, gdzie podróżni dokonujący zakupu towarów odbierać mieli podatek, a spełnienie tego warunku określonego w art. 127 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT niezbędne było dla stosowania zerowej stawki podatku do dokonanych dostaw towarów, stosownie do art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Zgodnie z art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, wskazanym również jako podstawa prawna decyzji, sprzedawca stosuje stawkę podatku "0", pod warunkiem, że poinformuje naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek. Z akt sprawy wynika, że jako miejsce odbioru podatku wskazano (t.II, k.4) trzy adresy w B.: :ul.A. [...], Al. [...] [...] i ul .B. [...], natomiast sprzedaży towarów i zwrotu podatku dokonywała skarżąca w garażu oznaczonym jako "magazyn", zlokalizowanym w pobliżu miejsca wskazanego jako adres zamieszkania i również prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. P. [...]. Ustalenia te organ powinien wskazać w uzasadnieniu decyzji w powiązaniu z zastosowanym art. 129 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 127 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT, którego treść przytoczył w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność, że skarżąca kwestionowała jedynie zastosowanie art. 127 ust. 6 ustawy VAT nie zwalniała organu podatkowego z obowiązku wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów stanowiących podstawę zastosowania art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Wadliwość uzasadnienia decyzji w tym zakresie wynikająca z naruszenia art. 210 § 4 op, nie miała jednak wpływu na wynik sprawy. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ), orzeczono jak w sentencji.