I SA/Lu 573/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. B. kwotę [...]zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (organ), ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko Z. B. (zakład) dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług utrzymania czystości, porządku oraz zieleni na terenie Miasta i Gminy, wykonywanych na rzecz Gminy B. (gmina). W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że przedstawiono mu stan faktyczny, w którym zakład jest jednostką organizacyjną gminy, funkcjonującą w formie samorządowego zakładu budżetowego i działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2015.1515 - u.s.g.). Zakład budżetowy obsługuje gminę. W ramach swojej działalności zakład realizuje zadania nałożone przepisami prawa, do wykonywania których został powołany. Zakład budżetowy wykonuje tylko zadania o charakterze użyteczności publicznej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2, 3, 11, 12, 13 u.s.g. do gminy należy m.in. utrzymanie czystości, porządku oraz zieleni na terenie miasta. Wyżej wymienione zadania własne gmina zleca zakładowi, jako swojej jednostce organizacyjnej. Dotację na te cele zakład planuje w rocznym planie finansowym w kwocie netto. Gmina wpłaca do jednostki zaplanowane środki. Na równowartość wpłaty od gminy zakład wystawia fakturę wewnętrzną VAT i opodatkowuje podatkiem należnym VAT, wykazując go w deklaracji VAT 7. Zakład jest odrębnym od gminy czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zakład nie wykonuje powierzonych mu zadań w ramach działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Zakład jest jednostką organizacyjną gminy - samorządowym zakładem budżetowym. Podstawowym celem działalności zakładu jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zakład budżetowy obsługuje gminę. W ramach swojej działalności realizuje zadania własne gminy i w tym celu został powołany. Zakład wykonuje tylko zadania o charakterze użyteczności publicznej. Otrzymana dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, zadań zleconych przez gminę, które są wykonywane na jej rzecz. Dotacja jest jedynym wynagrodzeniem za wykonanie zadań opisanych we wniosku i nie ma wpływu na cenę wykonanych usług. Jest ona przekazywana zakładowi wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji zadań w zakresie utrzymania czystości, porządku oraz zieleni na terenie gminy. W tych okolicznościach zakład pytał czy zadania własne gminy zlecane do wykonania zakładowi, jako jednostce organizacyjnej gminy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie, czy powinna być wystawiana faktura VAT? Zdaniem zakładu, wykonywanie zadań własnych - tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego - o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. - ustawa o VAT), podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pomiędzy tymi podmiotami. W takim przypadku zakład działa w imieniu gminy, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne. Nie występuje tu również wymiana świadczeń wzajemnych między gminą a zakładem, gdyż usługi są wykonywane na rzecz ludności gminy, nie zaś na rzecz gminy. Zakład nie zawiera z gminą żadnej umowy prawa cywilnego odnośnie świadczenia tych usług. Wobec powyższego, zdaniem zakładu, nie ma on obowiązku wystawiania faktur w związku z wykonaniem zadań w imieniu gminy. Otrzymywana dotacja nie jest zapłatą za wykonane usługi. W przekonaniu organu, stanowisko zakładu nie jest prawidłowe. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1. ze zm. – dyrektywa 112) prowadzi do wniosku, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Zatem każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Usługa, w rozumieniu ww. regulacji ustawy o VAT i dyrektywy 112, to transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie, niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki: 1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; 2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem, aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Jak dalej argumentował organ, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT musi być wykonana przez podatnika. Przytoczył art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT i wywodził, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zarówno ustawa o VAT, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa" czy "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie o finansach publicznych (Dz.U.2013.885 ze zm.– u.f.p.). Organ zacytował art. 9, art. 11 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1 ww. ustawy i w tym prawnym kontekście wyjaśnił, że dla potrzeb stosowania ustawy o VAT, w tym zwolnienia z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U.2015.736), trzeba posiłkować się przepisami z zakresu finansów publicznych. Następnie organ przeszedł na grunt ustawy o samorządzie gminnym i przypomniał brzmienie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, 3, 11, 12, 13, art. 9 ust. 1. Zauważył, że zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, uregulowano w ustawie o gospodarce komunalnej (Dz.U.2011.45.236 - u.g.k., zaś na mocy art. 2 tej ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego lub zakładu budżetowego, fundacji), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową. Zakład opisuje, że jest jednostką organizacyjną gminy, funkcjonującą w formie samorządowego zakładu budżetowego i działa na podstawie u.s.g. Jest odrębnym od gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zakład budżetowy obsługuje gminę. W ramach swojej działalności zakład realizuje zadania nałożone przepisami prawa, do wykonywania których został powołany, przy czym są to wyłącznie zadania o charakterze użyteczności publicznej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2, 3, 11, 12, 13 u.s.g. do gminy należy m.in. utrzymanie czystości, porządku oraz zieleni na jej terenie. Wyżej wymienione zadania własne gmina zleca zakładowi, jako swojej jednostce organizacyjnej. Zakład na ten cel otrzymuje dotację, co dokumentuje fakturą VAT. Nie uzyskuje żadnego innego wynagrodzenia. Zakład podkreśla, że nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, bo taką prowadzi jedynie gmina i on działa w jej imieniu. Dotacja nie ma charakteru cenotwórczego, lecz pokrywa wyłącznie koszty realizacji zadań przez zakład w zakresie utrzymania czystości, porządku oraz zieleni na terenie gminy. Zdaniem organu, w tych okolicznościach faktycznych istotne znaczenie ma art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który (z pewnymi zastrzeżeniami) nakazuje wliczać do podstawy opodatkowania wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub jedynie umówioną z tytułu sprzedaży towarów czy świadczenia usług, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT organ wywodził, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, w ocenie organu, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT włącza się tylko takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, w ocenie organu, należy dojść do wniosku, zgodnie z którym w opisanych okolicznościach pomiędzy zakładem a gminą występuje świadczenie wzajemne, gdyż zakład został powołany do świadczenia usług w zakresie wykonywania zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2, 3, 11, 12, 13 u.s.g. i otrzymuje za tę działalność wynagrodzenie. Taka sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakład wykonuje co prawda czynności, stanowiące realizację zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot, posiadający status podatnika VAT. Jakkolwiek zakład wykonuje zadania własne gminy w jej imieniu, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że zakład jest odrębnym podmiotem, posiada osobowość prawną, a zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym nie może korzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Ponadto, zdaniem organu, w przedstawionych okolicznościach nie istnieje możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia. Świadczenia są wykonywane na rzecz gminy, która nie zalicza się ani do jednostek budżetowych, ani do samorządowych zakładów budżetowych. Zatem, jak podsumowywał organ, opisane przez zakład usługi, wykonywane na rzecz gminy, są objęte zakresem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, z zastosowaniem stawki właściwej dla danej usługi. Czynności wykonywane przez spółkę, na podstawie zlecenia gminy, spełniają przesłanki odpłatnego świadczenia usług, opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka świadcząc opisane usługi działa w charakterze podatnika. Odnośnie dokumentowania przez podatnika sprzedaży, zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, organ przytoczył art. 106b ust. 1 pkt 1 – 4, ust. 2, ust. 3 pkt 1, 2, art. 106e ust. 1 pkt 1 - 6 ustawy o VAT i na tej podstawie prawnej stwierdził, że zakład, będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ma obowiązek udokumentować fakturą odpłatne świadczenie usług rzecz gminy. Zakład - po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art.7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię; - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT również poprzez ich błędną wykładnię. W świetle powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi zasadniczo powtórzył argumenty prawne przedstawione organowi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 1369/10. Podkreślał, że gmina nie jest jego kontrahentem w obrocie gospodarczym. Natomiast działa on w imieniu gminy i w takim charakterze wykonuje wyłącznie zadania należące do gminy, a gmina pokrywa koszty tej działalności. Jednocześnie nie jest on jednostką samodzielną czy to finansowo, czy organizacyjne, jak to ma miejsce w przypadku przedsiębiorców w obrocie gospodarczym, będących podatnikami podatku VAT. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i jego motywy, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jednocześnie jednak organ zauważał, że skarga została wniesiona przez Gminę B. - Z. B., zaś wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pochodził nie od Gminy B., ale od Z. B., co powinno prowadzić do odrzucenia skargi. Postępowanie sądowe w sprawie nin. było zawieszone do czasu odpowiedzi TSUE na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w sprawie sygn. I FSK 311/12 oraz do czasu podjęcia uchwały w sprawie sygn. I FPS 4/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. W okolicznościach analizowanej sprawy kwestią sporną było zagadnienie prawne czy samorządowy zakład budżetowy, realizujący zadania własne gminy w zakresie utrzymania porządku, czystości i zieleni na terenie tej gminy, jest samodzielnym, odrębnym od gminy, podatnikiem podatku VAT. Zdaniem zakładu, opisane czynności wykonuje on w imieniu gminy, w ramach jej struktury organizacyjnej, otrzymywana od gminy dotacja jedynie pokrywa koszty tej działalności, a więc nie może być uznany za podatnika podatku VAT, pomimo że aktualnie jest zarejestrowany jako czynny podatnik tego podatku. Z kolei w ocenie organu, skoro zakład otrzymuje wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz gminy, które stanowi składnik podstawy opodatkowania rozważanym podatkiem, to w następstwie jest podatnikiem podatku VAT. Zdaniem sądu, w tym sporze to stanowisko organu nie jest zgodne z prawem. Kwestia podmiotowości podatkowej, na gruncie podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do jednostek tworzonych przez gminę, była ostatnio przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14, a w niej TSUE wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. Zdaniem TSUE, "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". TSUE przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył TSUE odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (por. sprawy 235/85, C-202/90, C-210/04, C-154/08), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). TSUE zgodził się ze stwierdzeniem, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności TSUE wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (por. też sprawy C-23/98, C-355/06). W świetle powyższego stanowiska prawnego TSUE, NSA w uchwale sygn. I FPS 4/15 przyjął, że na gruncie art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W jej uzasadnieniu m.in. argumentował, że dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie. Zgodnie ze wskazówkami TSUE w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się TSUE uznając, że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych TSUE stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem TSUE jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39). Powyższe stanowisko TSUE, w ocenie NSA, zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych przemawia za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności. Samorządowe zakłady budżetowe, zgodnie z art. 9 pkt 4 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2013.885 ze zm. - u.f.p.) zostały wymienione wśród podmiotów, które tworzą sektor finansów publicznych m.in. obok jednostek budżetowych (art. 9 pkt 3 u.f.p.). Umiejscowienie samorządowych zakładów budżetowych bezpośrednio po jednostkach budżetowych jest postrzegane jako alternatywa w stosunku m.in. do jednostek budżetowych, dla finansowania sektora finansów publicznych (C. Kosikowski, Struktura organizacyjna budżetu i formy organizacji gospodarki budżetowej [w:] Finanse i prawo finansowe, pod red. C. Kosikowskiego i E. Ruśkowskiego, Warszawa 1994, s. 81). Na gruncie obowiązującego prawa podstawę funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego stanowią obecnie przepisy art. 14 do art. 17 u.f.p. Z przepisów tych wynikają m.in. warunki utworzenia zakładu budżetowego. W pierwszej kolejności musi on być powołany wyłącznie do realizacji zadania określonego w ustawie o finansach. Drugim warunkiem jest to, że decyzję w sprawie realizacji tego zadania przez zakład budżetowy musi podjąć organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Kolejnym warunkiem jest pokrywanie wydatków działalności zakładu budżetowego właśnie przez ten zakład. Spośród licznych zadań, które mogą być realizowane w formie samorządowych jednostek budżetowych, zakres zadań, które może realizować samorządowy zakład budżetowy, jest zgodnie z art. 14 u.f.p., ograniczony jedynie do dziewięciu. Stosownie do art. 16 u.f.p. zakład budżetowy jest tworzony, przekształcany w inną formę organizacyjno-prawną oraz likwidowany przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który podejmując decyzję w tym zakresie musi mieć na względzie zakres zadań, które zakład budżetowy może realizować zgodnie z art. 14 tej ustawy. Tworząc samorządowy zakład budżetowy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa: nazwę i siedzibę zakładu, przedmiot jego działalności źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie, terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu (art. 16 ust. 2 u.f.p.). W literaturze przedmiotu stwierdza się, że samorządowy zakład budżetowy stanowi pod względem organizacyjnym i finansowym odrębną jednostkę sektora finansów publicznych niemającą osobowości prawnej (Z. Ofiarski, Prawo finansowe, Warszawa 2010, s. 75). Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się m.in. w konkretnej nazwie, siedzibie oraz określeniu rodzaju wykonywanej przez zakład działalności. Zakład stanowi również odrębny zakład pracy kierowany przez kierownika (E. Feret, Samorządowy Zakład Budżetowy [w:] Studia z prawa administracyjnego i nauki o administracji. Księga jubileuszowa dedykowana Prof. zw. dr hab. Janowi Szreniawskiemu, Komitet Redakcyjny: prof. dr hab. Zbigniew Czarnik, prof. zw. dr hab. Zygmunt Niewiadomski, prof. dr hab. Jerzy Posłuszny, prof. dr hab. Jerzy Stelmasiak, Przemyśl – Rzeszów 2011, s. 184). Finansowe wyodrębnienie przejawia się natomiast w tym, że podstawą gospodarki finansowej pozostaje roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego (art. 15 ust. 2 u.f.p.). Jak dalej wyjaśniał NSA, dokonując analizy pierwszej ze wskazanych przez TSUE przesłanek samodzielności, tj. czy podmiot działa we własnym imieniu i na własną rzecz, zauważyć należy, że ustawa o samorządzie gminnym wskazuje, że tylko gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2). Zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, a udzielone jej kierownikowi, na podstawie art. 47 tej ustawy, upoważnienie do kierowania jednostką dotyczy bieżącej działalności zakładu, określonej w statucie. Zatem samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, która realizuje zadania własne tej jednostki. Z kolei rozpatrując kwestię ryzyka jednostek budżetowych TSUE uznał, że nie ponoszą one ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. W odniesieniu do dochodów i kosztów, to w przeciwieństwie do jednostek budżetowych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu (art. 11 ust. 1 u.f.p.) samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1 u.f.p.), z tym, że przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz ze zobowiązaniem do wykonania tych zadań (art. 15 ust. 7 u.f.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U.2015.513 ze zm. - ustawa o dochodach). Ograniczenie finansowe zakładów budżetowych przejawia się również w inny sposób. Zakład budżetowy może otrzymywać na realizację swoich zadań dotacje. Zgodnie z art. 15 ust. 3-6 u.f.p. samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane, dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową. Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być również przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. Należy jednocześnie pamiętać, że dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3 u.f.p., nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności. Zatem zakład budżetowy musi wypracować z własnej działalności przychody na pokrycie co najmniej 50% kosztów. W pozostałej części może zostać sfinansowany z dotacji. Wprawdzie samorządowe zakłady budżetowe stanowią formę organizacyjno-prawną prowadzenia gospodarki budżetowej opartą na zasadzie gospodarowania netto, co oznacza, iż zakład odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, lecz należy uwzględnić, że dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Mieć bowiem należy na uwadze, że zadania, które realizują obecnie zakłady budżetowe służą przede wszystkim interesom wspólnoty samorządowej, a nie osiągnięciu jak najlepszych wyników finansowych. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego, które są wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe mieszczą się w pojęciu "gospodarka komunalna - zadania o charakterze użyteczności publicznej", a ich celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności. Często cena usługi komunalnej czy wyrobu nie rekompensuje kosztu ich wytworzenia i dlatego konieczne jest dofinansowanie zakładu budżetowego w formie dotacji przedmiotowej (tak też A. Samelek, Samorządowy zakład budżetowy. Funkcjonowanie i przekształcanie w spółkę prawa handlowego, pod. red. A. Samelek, Warszawa 2012, s. 188-189). W dalszej kolejności NSA motywował, że trzeba też zauważyć jeszcze inną cechę zakładu budżetowego, która odróżnia go od podmiotów działających na własny rachunek. Forma wykonywania zadań przy pomocy zakładu samorządowego nie sprzyja efektywności działania. Trudno oczekiwać efektywności działania w sytuacji, kiedy taka inicjatywa skutkuje dla zakładu budżetowego koniecznością zwrotu nadwyżki do jednostki samorządu terytorialnego. O ile bowiem organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie postanowi inaczej samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego i wpłata ta stanowi dochód własny gminy. Organ stanowiący może jednak zdecydować o zupełnie innym przeznaczeniu nadwyżki środków obrotowych niż wpłata do budżetu. Zatem jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych. Również w samej regulacji prawnej dotyczącej planu finansowego, który wymieniany jest w literaturze przedmiotu jako element świadczący o odrębności zakładu budżetowego, można znaleźć elementy wskazujące na ograniczony zakres tej odrębności. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, poprzez ujęcie planu finansowego zakładu w budżecie jednostki, można uznać, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną osoby prawnej i działa w jej imieniu i na jej rzecz, a działalność jednostek takich jak zakład budżetowy (...) może być uznana za działalność gospodarczą gminy (L. Lipiec-Warzechna, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, 2011 Lex nr 97478, Komentarz do art. 15). O braku wystarczającej samodzielności finansowej świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań. Przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują możliwości udzielenia samorządowemu zakładowi budżetowemu zobowiązań zwrotnych. Możliwość korzystania ze zwrotnych źródeł finansowania jest prawnie przewidziana dla jednostek samorządu terytorialnego i wynika z posiadanej przez nie osobowości prawnej. Uprawnienia tego nie można przenosić na jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, które osobowości prawnej nie mają. W ocenie NSA, nie można też mówić o wystarczającej odrębności zakładu budżetowego w odniesieniu do posiadanego przez niego majątku. Tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie (art.16 ust. 2 pkt 4 u.f.p.). Także nieruchomości są oddawane zakładowi budżetowemu w użytkowanie. Tymczasem zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2015.782 ze zm.), prawną formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest trwały zarząd (art. 43 ust. 1). W świetle ustawy o gospodarce nieruchomościami trwały zarząd nie jest prawem rzeczowym ani formą umowy cywilnoprawnej uprawniającej do władania nieruchomością, lecz jest publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną (E. Bończak-Kucharczyk, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, Komentarz do art. 43, Lex 2014, nr 451144). Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (sprawa sygn. I SA 2372/02 czy sygn. I SA 3170/01, sygn. I SA/Wa 2240/05). W konsekwencji przyjmuje się, że trwały zarząd nie stanowi prawa podmiotowego o charakterze cywilnym ale jest administracyjnym prawem podmiotowym, jakie uzyskuje jednostka organizacyjna jednostki państwowej lub samorządowej, względem nieruchomości. Dlatego nabycie tych uprawnień następuje w drodze charakterystycznej dla działania administracji (P. Mierzawa, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, red. Pawła Smolenia, Warszawa 2014, s. 226). W tej sytuacji zarządca działający w stosunku trwałego zarządu jest przedstawicielem ustawowym właściciela. Wprawdzie w stosunkach z osobami trzecimi zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz jedynie w imieniu reprezentowanego. Zatem stroną umów cywilnych jest jednostka samorządu terytorialnego. Z powyższego wynika, że zakłady budżetowe nie dysponują własnym majątkiem. Jest to majątek jednostki samorządu terytorialnego. Powyższe okoliczności wskazują, że samorządowy zakład budżetowy nie ponosi ryzyka z tytułu prowadzonej działalności. Z powyższego wynika, że rzeczywiste ryzyko prowadzonej działalności samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która utworzyła zakład budżetowy i sprawuje nad nim kontrolę. Podobny pogląd został wyrażony w literaturze przedmiotu. (P. Mierzawa, Ustawa o finansach..., s.226). Za takim stanowiskiem, jak wywodził NSA, przemawiają również regulacje dotyczące likwidacji zakładu budżetowego. Likwidacja zakładu budżetowego może nastąpić w każdym momencie na podstawie decyzji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Likwidując zakład budżetowy, właściwy organ, zgodnie z art. 16 ust. 3 u.f.p., określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu, a jego należności i zobowiązania przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. Mienie pozostałe po likwidacji może zostać wniesione na pokrycie kapitału zawiązanej przez jednostkę samorządu terytorialnego spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 22 ust. 1 u.g.k.), albo zawiązanej przez jednostkę samorządu terytorialnego spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U.2009.19.100 ze zm.) (art. 22 ust.2 u.g.k.). Podsumowując powyższe rozważania NSA stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. Zatem - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-276/14 - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. TSUE bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Stwierdzić można, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Dla porównania wskazać należy na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne. Odrębna osobowość prawna kapitałowych spółek komunalnych oznacza możliwość m.in. samodzielnego zadłużania się np. na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych. Takiej możliwości nie mają samorządowe zakłady budżetowe. Samodzielność komunalnych spółek kapitałowych zwłaszcza pod względem finansowym, a w szczególności pod względem zadłużania się na realizację inwestycji odróżnia te podmioty od zakładów budżetowych właśnie w kwestii ich samodzielności. Wobec powyższego za nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne i argumenty przyjęte u jego podstaw, które prowadzą do wniosku, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym zakład nie ma statusu odrębnego podatnika VAT obok gminy. Z punktu widzenia art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT brak jest bowiem wymaganej odrębności zakładu w sferze organizacyjnoprawnej, majątkowej, nie ponosi on ryzyka z tytułu wykonywanych czynności i nie ma pełnej swobody w zakresie określania warunków ich wykonywania. Realizuje natomiast powierzone czynności w ramach działalności gminy jako podatnika podatku VAT. Odmienne stanowisko organu jest nieprawidłowe, a w konsekwencji zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Organ w istocie nie ocenił w sposób właściwy tych twierdzeń zakładu, w których akcentował on swe organizacyjne i prawne powiązania z gminą, działanie w jej imieniu, w zakresie czynności przez nią wskazanych, na jej rachunek i ryzyko. Zatem organ błędnie przyjął, że zakład ma obowiązek wystawiania faktur jako podatnik podatku VAT. Organ będzie więc zobowiązany odnieść się do kwestii obowiązku wystawiania faktur w sytuacji, gdy zakład nie jest podatnikiem omawianego podatku. Jednocześnie, w ocenie sądu, nie można zgodzić się z organem co do tego, że skarga nie została złożona przez zakład, ale przez gminę. Została ona podpisana zgodnie z zasadami reprezentacji zakładu. Natomiast określenie strony jako Gmina B. - Z. B. oznacza w okolicznościach nin. sprawy tylko tyle, że, zdaniem zakładu, nie jest on od gminy odrębnym podatnikiem podatku VAT i wobec zaistniałego sporu w tym zakresie z organem złożył skargę na wydaną mu interpretację indywidualną. Skoro organ przyznał zakładowi status podatnika podatku VAT, wydał interpretację indywidualną w tej kwestii, to w następstwie zakład był w pełni uprawniony założyć skargę na wydaną mu interpretację. Powołane orzeczenia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na zasadzie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.