I SA/Lu 576/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] – w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., II. w pozostałej części skargę oddala, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja w zakresie uchylonym nie podlega wykonaniu, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.W. kwotę 175 zł (sto siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania. I SA/Lu 576/06 UZASADNIENIE 1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006 r. w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej argumentował / na podstawie wyników kontroli podatkowej /, że prowadzone przez podatnika ewidencje sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2001r. są nierzetelne. Analiza dokumentacji podatkowej podatnika wykazała, że w 2001r. uzyskany ze sprzedaży przychód netto był niższy od kosztu zakupionych towarów handlowych z uwzględnieniem remanentów na początek i koniec tego roku kalendarzowego. Na tej podstawie organ podatkowy uznał, że zaewidencjonowany obrót został przez podatnika zaniżony / marża minus 0,42 % /. Na mocy art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / uznał za nierzetelną ewidencję sprzedaży w badanym okresie. Organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Uzasadnił przyczyny, które uniemożliwiły zastosowanie jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej Zastosował art. 23 § 4 tej ustawy. Oszacował podstawę opodatkowania na podstawie wartości netto zakupów towarów handlowych w badanym okresie i przy zastosowaniu średniej marży zrealizowanej przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność handlową podobnym asortymentem, w tej samej miejscowości. Uwzględnił stany remanentowe, udokumentowane straty podatnika / w wyniku upływu terminu ważności towarów, zniszczeń, kradzieży /. Podkreślił, że wybór metody oszacowania obrotów należy do kompetencji organu podatkowego. O prawidłowości wybranej i zastosowanej metody przesądza okoliczność, że uwzględnia cały zebrany materiał dowodowy, a rezultat jest zbliżony do rzeczywistości. Dla wyliczenia wskaźnika średniej marży organ podatkowy porównał i uśrednił zrealizowane marże u konkurencyjnych podmiotów, według jednakowej metody / na podstawie wartości zysku brutto ze sprzedaży towarów handlowych, kosztu własnego ich zakupu /. Tak uśredniony wskaźnik marży zrealizowanej przez przyjęte do porównań podmioty / 17,35%, 17,80 %, 17,32 % - średni 17, 49 % / organ podatkowy przyjął do oszacowania podstawy opodatkowania. Ocenił, że ten sposób ustalenia wskaźnika marży jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości, pozwolił uniknąć większego błędu, pozbawił znaczenia zarzut oparty na różnicach powierzchni porównywanych punków handlowych / podnoszony przez podatnika /. Uzyskany wskaźnik marży został zastosowany do kosztu własnego towarów zakupionych przez podatnika w 2001r. Na poziom uzyskiwanych obrotów miała wpływ przede wszystkim wielkość dokonanych zakupów i stosowanej marży. Organ podkreślał, że przyjęte do porównań punkty handlowe posiadają podobny zakres asortymentowy sprzedawanych towarów / przewaga towarów spożywczych /, położone są w tej samej miejscowości, atrakcyjność ich usytuowania jest podobna, działalność handlowa jest prowadzona w zbliżonych godzinach, do cen sprzedaży stosowanych przez te podmioty dostosowywane były ceny sprzedaży stosowane przez podatnika. Twierdzenia podatnika o przekazywaniu przez hurtowników do sprzedaży części towarów na kredyt nie zostały wzięte pod uwagę, ponieważ wartość zakupów została przyjęta na podstawie prowadzonej ewidencji zakupów, do której wpisy dokonywane są na podstawie dowodów źródłowych - faktur V AT. W ocenie organu podatkowego zgromadzony materiał dowodowy / w tym prowadzona przez podatnika dokumentacja podatkowa / nie potwierdza finansowania działalności handlowej podatnika kredytami konsumpcyjnymi czy dochodami ze sprzedaży pszenicy z własnego gospodarstwa rolnego. Odnosząc się do zarzutu odrzucenia danych wynikających z kasy fiskalnej, organ podatkowy argumentował, że podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu za pomocą kasy fiskalnej dopiero od 1 stycznia 2002 r. Z tego względu ten zarzut jest nieuzasadniony. Obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej powstał u podatnika od 1 października 2001 r. , związku z przekroczeniem w lipcu 2001 r. kwoty obrotów w wysokości 40 000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją uzasadniał art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. /. Organ podatkowy argumentował, że przepis ten nie był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97 orzeka o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP wyłącznie przepisów art. 27 ust 5 , 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, które nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W tych okolicznościach zdaniem organu podatkowego brak jest podstaw wyłączenia stosowania art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że zaskarżona decyzja nie określa odsetek za zwłokę. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych jest wyłącznie zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę z zastrzeżeniem art. 54. Zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji pouczenia o treści art. 53 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że w przypadku zaistnienia wyłączeń z art. 54 tej ustawy, przepis ten miałby nie mieć zastosowania. 2. M.W., reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Żądała jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła, że : - ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego; - tylko częściowo uwzględniono straty spowodowane szeregiem włamań, kradzieży, zniszczeń, uszkodzeń towarów, które istotnie wpłynęły na działalność handlową podatnika; - organ podatkowy nie wyjaśnił zasad szacunkowego obliczenia obrotu i w tej kwestii popełnił błędy, przez co naruszył art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej; - organ podatkowy zastosował błędną metodę szacunku, gdyż przyjął do porównań podmioty rażąco odbiegające od małego sklepu podatniczki; - organ pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawę / w wyniku uprzedniej kasacyjnej decyzji organu odwoławczego / ustalił wyższą marżę od tej ustalonej w decyzji, która została następnie uchylona w wyniku odwołania podatnika, mimo przyjęcia do porównań tych samych podmiotów; - ustalenia organu podatkowego są rażąco niekorzystne i sankcyjne dla podatnika; - organ podatkowy nie wskazał w decyzji okresów, za które nie nalicza się odsetek, a wystąpiły okoliczności z art. 54 § 1 pkt 6 – 7 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca w uzasadnieniu zaznaczyła, " ... że faktycznie działalność podatniczki może budzić wątpliwości, gdyż uzyskiwane marże nie są typowe dla podobnych jednostek." Jednak zdaniem strony skarżącej wątpliwości te znajdują wyjaśnienie w rozmiarze strat. Strona podała, że uzyskiwane marże kształtowały się na poziomie 8 % do 10 %. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że organ podatkowy wykorzystał do porównań wysokości stosowanej marży wyniki działalności handlowej konkurencyjnych podmiotów, które skarżąca wskazała w toku przesłuchania. Zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Natomiast jej przedmiotem nie są odsetki. Zatem nie może mieć miejsca naruszenie art. 54 § 1 pkt 6 – 7 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zaskarżona decyzja narusza prawo w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W pozostałym zakresie jest zgodna z prawem. 5. Należy podzielić stanowisko podatnika – osoby fizycznej, kwestionujące legalność stosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, opartego na art. 109 ust. 4,5, 6,8 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego / wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97 - OTK 1998/3/30 / o niezgodności normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji RP w zakresie dopuszczającym wymierzenie osobie fizycznej podwójnych sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz kary pieniężnej za wykroczenie skarbowe / odpowiednio przestępstwo skarbowe / zachowuje aktualność pod rządem obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. W państwie prawa nie jest dopuszczalne podwójne karanie za ten sam czyn. Zatem wskazane stanowisko Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie także w obowiązującym stanie prawnym. Nie należy stosować norm art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn sankcji administracyjnej / podatkowej / określanej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym oraz karnoskarbowej, z uwagi na niezgodność z art. 2 Konstytucji RP. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. w sprawie I FPS 2/06, stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności norm zawartych w art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzasadnia stanowisko, że w sytuacji ich powtórzenia w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług w art. 109 ust. 4, 5, 6, i 8, są one z tych samych powodów niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Sam fakt przeniesienia treści tych norm do innego aktu prawnego, zamieszczenia ich w ramach innych jednostek redakcyjnych nie powoduje, że tylko z tego względu stały się zgodne z Konstytucją RP, w zakresie w jakim ich zgodność z ustawą zasadniczą została zakwestionowana w poprzednim akcie normatywnym. Wykładni przepisów prawa należy dokonywać zawsze w zgodzie z ustawą zasadniczą. Zasada ta nakłada obowiązek stosowania prawa w sposób, który respektuje konstytucyjne zasady porządku prawnego. / szerzej patrz J. Zubrzycki Zakres niekonstytucyjności sankcji w ustawie o VAT - Jurysdykcja podatkowa 1/2007 /. Przedstawione stanowisko znajduje oparcie także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. w sprawie I FPS 2/05 / ONSA 2006/1/1 /. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w jej uzasadnieniu na ciągłość instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 6. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, jak w pkt I i III sentencji. 7. Dalszą część rozważań należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że sąd administracyjny kontrolując legalność zaskarżonego aktu nie jest kolejną instancją w rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Nie zastępuje organu podatkowego w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Nie dokonuje własnych ustaleń w sprawie ani własnej oceny materiału dowodowego. Sąd administracyjny ocenia czy organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowania wyjaśniające, zgromadził i ocenił dowody; czy prawidłowo zastosował na tej podstawie przepisy prawa materialnego. 8. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, czynności dowodowe zgodnie z wymogami tej ustawy zawartymi w : - art. 120 - działały na podstawie przepisów prawa; - art. 121 § 1 - prowadziły czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - art. 123 - zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwiły stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwiły zgłoszenie żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej; - art. 180 - dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z prawem; - art. 187 § 1 - zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy; -art. 191 - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniły twierdzenia podatnika; nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Ocena materiału zgromadzonego w sprawie jest wyczerpująca, spójna i logiczna. Takiej ocenie nie można zarzucić dowolności. Pozwoliła organowi na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co umożliwiło prawidłowe zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, że : - należy uwzględnić tylko te ubytki towarów / w wyniku kradzieży, zniszczenia czy upływu terminu ważności /, które zostały udokumentowane; - materiał dowodowy nie potwierdza, by podatnik miał finansować działalność handlową w 2001 r. ze źródeł niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą / na przykład środkami uzyskanymi na podstawie umów kredytowych czy ze sprzedaży płodów rolnych /, by zakupy towarów handlowych miały być kredytowane przez dostawców. 9. Organ podatkowy nie naruszył art. 193 § 1 do § 8 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi w : - § 1, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; - § 2, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty; - § 3, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów; - § 4, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy; - § 5, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy; - § 6, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; - § 7, że odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie; - § 8, że strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy / na podstawie wyników kontroli podatkowej /, uzasadnił: - z jakiej przyczyny / zaewidencjonowana kwota sprzedaży towarów handlowych jest niższa niż koszt własny sprzedanych towarów handlowych /, - w jakiej części / ewidencja sprzedaży /, - za jaki okres / od stycznia do grudnia 2001 r. /, prowadzona przez podatnika ewidencja nie może być uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Nie ma podstaw prawnych, by w tych okolicznościach zakwestionować : - skuteczność obalenia domniemania zgodności ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika ze stanem rzeczywistym; - prawidłowość odrzucenia jej jako dowodu w sprawie. 10. Nierzetelność ewidencji uzasadniała dokonanie szacunku dla ustalenia prawidłowej / zbliżonej do rzeczywistej / podstawy opodatkowania. Organ podatkowy dokonując szacunku nie naruszył art. 23 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że : - w § 1 - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania; - w § 2 - organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; - w § 3 - podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie; - w § 4 - w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania; - w § 5 - określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W tej sprawie organ podatkowy uzasadnił z jakich przyczyn nie stosuje żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oparł szacunek na art. 23 § 4 tej ustawy. Oszacował podstawę opodatkowania za 2001 r. w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów oraz marżę ustaloną, jako średnia zrealizowana marża trzech innych podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie, podobnych warunkach i w tej samej miejscowości. Organ podatkowy ocenił, uzasadnił, że tak oszacowana podstawa opodatkowania jest najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Przyjęte założenia i sposób oszacowania spełniają wymogi z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybór podstaw i mechanizmu oszacowania - metody należy do organu podatkowego. Sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie podlega sam wybór metody oszacowania, lecz czy jej zastosowanie / uzasadnione przez organ /: - zostało oparte na okolicznościach, wielkościach prawidłowo ustalonych, w granicach swobodnej oceny wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego; - pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. W tej sprawie organ podatkowy przyjął i zastosował metodę oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z prawem. Oparł się na wszechstronnej ocenie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, która nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Na tej podstawie prawidłowo stwierdził, że przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania spełnia ustawowe kryterium - jej wynik jest zbliżony do rzeczywistości. Swoje stanowisko uzasadnił w decyzji. Organ pierwszej instancji wyczerpująco wskazał w uzasadnieniu dlaczego wykluczył metody z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i skorzystał z możliwości z art. 23 § 4 tej ustawy. Organ drugiej instancji, ponownie rozpatrując sprawę, podzielił ocenę zgromadzonych dowodów, argumentację organu pierwszej instancji, na tej podstawie wniosek, że przyjęta metoda umożliwia oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. 11. Elementem przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania był uśredniony wskaźnik marży. Skarżąca w tym zakresie podawała różne wielkości. Jej twierdzenia nie były konsekwentne i nie miały oparcia w materiale dowodowym. Zasadnie organ odmówił tym twierdzeniom dowodowego znaczenia. Taka ich ocena nie jest dowolna. W następstwie, pomijając te twierdzenia przy oszacowaniu podstawy opodatkowania, organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów i nie naruszył prawa. Organ podatkowy porównał wielkość zrealizowanej marży u podmiotów, do których odwoływała się sama skarżącą. Uznał je za adekwatne do porównań z działalnością skarżącej i wskazał dlaczego. Uzasadnił podstawę, sposób wyliczenia wskaźników średnich marż zrealizowanych u porównywanych podmiotów / zaewidencjonowany koszt zakupów towarów handlowych, uzyskany zysk brutto /. Wskaźniki te wyliczył jednakową metodą u porównywanych podmiotów. Odniósł się do argumentacji podatnika i wskazał, że przyjęty sposób ustalenia wskaźnika marży uwzględnia wpływ cen zakupu towarów handlowych. Uzasadnił z jakich powodów bez znaczenia dla tej metody pozostają okoliczności dotyczące rozmiaru obrotu, powierzchni punktów handlowych porównywanych podmiotów. Zatem nie jest dowolne ustalenie uśrednionego wskaźnika marży dla oszacowania podstawy opodatkowania skarżącego podatnika. Prawidłowo organ podatkowy przyjął i zastosował tę wielkości w szacunku podstawy opodatkowania skarżącego podatnika / według tej samej metody jak u podmiotów przyjętych do porównań /. Ustalenie wskaźnika marży na poziomie wyższym niż w pierwszej decyzji organu pierwszej instancji / uchylonej w wyniku odwołania / nie narusza prawa, w szczególności art. 234 Ordynacji podatkowej. Zostało poprzedzone prawidłowym postępowaniem wyjaśniającym. Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej / z dnia 22 września 2005 r. / organ podatkowy uzasadnił przyjęty średni wskaźnik marży. 12. Prawidłowe jest stanowisko prawne organu podatkowego, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie zobowiązania podatkowego podatnika w podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga o odsetkach. W tych okolicznościach organ podatkowy nie był uprawniony do rozważania i orzekania na podstawie art. 54 § 1 do § 5 Ordynacji podatkowej. Odmienne stanowisko skarżącego podatnika jest niezasadne. 13. Zarzuty skargi nie podważają legalności zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia skarżącemu podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Stanowisko strony skarżącej sprowadza się do żądania, by organ podatkowy oparł ustalenia wyłącznie na jej twierdzeniach, by przyjął okoliczności prowadzenia działalności handlowej wbrew rzeczywistym warunkom jej prowadzenia, by pominął ustalenia podlegające wyprowadzeniu ze zgromadzonego materiału dowodowego. W tym stanie sprawy organ podatkowy prawidłowo nie uwzględnił tej treści stanowisko podatnika. Jest to stanowisko dowolne w okolicznościach tej sprawy, w świetle zgromadzonego i rozważonego materiału dowodowego, prawidłowo przeprowadzonego podstępowania wyjaśniającego. Na tej podstawie organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego – art. 2, art. 5 ust. 1, 10 ust. 2, art. 27 ust. 4, 5, 6, 8 / pomijając tę część regulacji, która utraciła moc obowiązującą na mocy wyroku TK z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97 /, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 14. Z tych względów / pkt 7 do pkt 13 uzasadnienia / na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt II sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 206 i art. 205 § 2 do § 4 tej ustawy.