I SA/Lu 582/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skarg J. D. i P. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu - oddala skargi. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania P. D. i J. D., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że dnia 4 lipca 2006 r. według dokumentu SAD Nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Audi A4, nr nadwozia [...], rok produkcji 2002. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. umowę kupna-sprzedaży z dnia 16 czerwca 2006r. określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 1.000 CHF. Zgłoszenie celne spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty podatku na podstawie zadeklarowanych przez stronę elementów kalkulacyjnych. Ponieważ w trakcie kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru pojawiły się wątpliwości co do autentyczności dowodu pochodzenia importowanego pojazdu, dokument ten został przesłany do weryfikacji przez szwajcarskie władze celne. Władzom celnym Szwajcarii organy celne przesłały też do weryfikacji kopię umowy, a to z powodu wątpliwości co do faktycznej ceny sprzedaży pojazdu. W wyniku weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towaru szwajcarskie władze ustaliły, że eksporter widniejący na dokumencie zakupu nie potwierdził pochodzenia pojazdu. Decyzją z dnia [...].Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Ponieważ pismem z dnia 16.02.2009 r. szwajcarskie władze celne poinformowały, że eksporter dokonał sprzedaży pojazdu marki Audi A4 Avant Quattro za cenę 13.300 CHF według umowy kupna-sprzedaży z dnia 26 czerwca 2006 r., dlatego postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną sprowadzonego pojazdu zgodnie z umową kupna-sprzedaży z dnia 26 czerwca 2006 r. na kwotę 13.300 CHF i kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu. Równocześnie decyzją nr [...] z dnia [...] organ celny dokonał określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości: 19.017 zł oraz decyzją Nr [...] z tego samego dnia określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości: 12.619 zł. Od decyzji z dnia [...] w przedmiocie podatku do towarów i usług strona odwołała się. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona nie wnosiła. Pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. J. D. i P. D. złożyli do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] (Nr [...]), zarzucając wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Importer podawał, iż w związku z decyzją Nr [...] z dnia [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym, zmieni się także podstawa podatku od towarów i usług oraz kwota tego podatku. Uwzględniając właściwą kwotę podatku akcyzowego, prawidłową podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest kwota: 37.969 zł, wobec czego decyzja Nr [...] z dnia [...]została wydana z rażącym naruszeniem prawa, poprzez nieprawidłowe określenie podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] Od powyższej decyzji strona odwołała się, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymująca tę decyzję w mocy zostały wydane z naruszeniem prawa. Decyzja organu I instancji narusza przepis prawa materialnego poprzez zastosowanie przy obliczaniu podatku VAT nieprawidłowej podstawy opodatkowania. Zdaniem strony wydając decyzję z dnia [...] określającą nadpłatę w podatku akcyzowym oraz decyzję z dnia [...] zarządzającą zwrot cła, organ celny I instancji wiedział, że zmieni się podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Organ wskazał w pierwszej kolejności na nadzwyczajny tryb postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, na jego odrębność od postępowania wymiarowego i wyjaśnił, że nie może być ono poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, bowiem postępowanie ogranicza się do ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy obarczona jest wadami, których enumeratywny i zamknięty katalog zawiera art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wyjaśnił dalej, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji strona nie może domagać się rozpatrzenia zarzutów nieobjętych zakresem art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Celnej wskazał dalej na treść przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w świetle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego" naruszenia. Aby stwierdzić, że decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa należałoby ustalić, że mamy do czynienia z sytuacją, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa. Z rażącym naruszeniem prawa nie mamy do czynienia, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie. Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że Naczelnik Urzędu Celnego działając w trybie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydał decyzję z dnia [...] Nr [...] po wznowieniu postępowania, w której uchylił swoją decyzję Nr [...] z dnia [...] w części dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług i ponownie określił to zobowiązanie w kwocie: 12.619 zł. Rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia kwoty podatku jest następstwem decyzji celnej Nr [...] z dnia [...] ustalającej ponownie wartość celną importowanego pojazdu oraz określającej kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, decyzji Nr [...] z dnia [...] określającej kwotę podatku akcyzowego. Podstawą prawną wydania przez organ I instancji decyzji Nr [...] z dnia [...] są przepisy wynikające z art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. Nr 177 z 2011 r. poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z art. 29 ust. 13 ww. ustawy, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - stawka podatku od towarów i usług na towar objęty kodem CN 8703 23 90 będący przedmiotem importu wynosi 22%. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania jest kwota 57.358 zł tj. wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (34.855 zł +3.486 zł +19.017 zł = 57.358 zł). Wartość celną importowanego towaru i kwotę długu celnego Naczelnik Urzędu Celnego określił w decyzji Nr [...] z dnia [...]., a należną kwotę podatku akcyzowego - w decyzji Nr [...] z tej samej daty. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie 57.358 zł, następnie stosując stawkę podatku 22% określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 12.619 zł. Prawną konsekwencją decyzji ustalającej wartość celną towaru i określającej podatek akcyzowy z tytułu importu było ponowne określenie kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania nowej wartości celnej towaru oraz kwoty podatku akcyzowego. Treść normy prawnej wynikającej z art. 29 ust. 13 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości. Zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...]oraz decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej Nr [...] z dnia [...] utrzymująca tę decyzję w mocy jest zgodna z ww. przepisami. W sprawie nie można więc stwierdzić, że nastąpiło naruszenie prawa mające cechy "rażącego", czynność postępowania organu podatkowego i istota załatwienia sprawy są w swej treści zgodne z treścią obowiązującej regulacji prawnej. Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących nie podjęcia żadnych czynności mających wyeliminować błędną decyzję z obiegu prawnego w związku z wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] określającej nadpłatę w podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatkach. Co do nie podjęcia żadnych czynności mających wyeliminować błędną decyzję z obiegu prawnego w związku z wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] zarządzającej zwrot cła, organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu wydania decyzji Nr [...] tj. ([...]) nie było tej decyzji w obrocie prawnym. Późniejsza zmiana stawki celnej i zwrot cła nie może być przesłanką stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja ta została wydana zgodnie z prawem. W odrębnych skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję J. D. i P. D. działający przez pełnomocnika zarzucili naruszenie prawa materialnego: art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania: art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zarzucono też naruszenie zasad postępowania odwoławczego w związku z art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż jako organ odwoławczy od własnej zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał siebie. W oparciu o powyższe wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą, o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w związku z wydaniem tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz o przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w celu prawidłowego określenia podatku VAT w związku z importem samochodu AUDI A4. W uzasadnieniu skarg podnosili, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja administracyjna określająca podatek od towarów i usług w nienależnej wysokości. Podatek został błędnie wyliczony poprzez określenie go od błędnej, nieistniejącej w obrocie prawnym i niemającej oparcia w dokumentach nabycia, podstawy opodatkowania. Wynika to z innych ostatecznych decyzji administracyjnych określających prawidłowa podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wydanych przez Dyrektora Izby Celnej. Takie postępowanie jest rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg. Na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r. 270) sąd zarządził połączenie i łączne rozpoznanie i rozstrzygnięcie obu spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są bezzasadne. Na wstępie wskazać należy, że z treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności może być tylko decyzja ostateczna. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności toczyło się w niniejszej sprawie na wniosek strony, w którym wniosła ona o "stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej" (k.- 118 zdanie ostatnie) wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług . Tą decyzją ostateczną była w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu (k.-39). Stosownie do art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej, właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest: 1) organ wyższego stopnia; 2) minister właściwy do spraw finansów publicznych, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ; 3) minister właściwy do spraw finansów publicznych, jeżeli decyzji została wydana przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, z tym że w tym przypadku postępowanie może być wszczęte wyłącznie z urzędu (co w niniejszej sprawie nie występuje) . Z powyższego przepisu wynika, że organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jest, co do zasady, organ wyższego stopnia (art. 13 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 § 2 pkt 2). Jednak, gdy decyzja została wydana przez organ, nad którym nie ma organu wyższego stopnia, w tym m.in. dyrektora izby celnej, właściwy do przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest ten sam organ w ramach samokontroli. Odwołanie od decyzji wydanej przez ten organ jako organ I Instancji rozpatruje ten sam organ jako organ II instancji (art. 221 Ordynacji podatkowej). Zarzut naruszenia art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej jest zatem chybiony. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. Obowiązkiem organu jest stwierdzenie czy zaszła jedna z przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wskazana w ww. przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu. W przypadku, gdy rozważane jest - jak w sprawie niniejszej - zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, to jest przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wymaga zbadania, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, przy prostym ich zestawieniu. Przesłanka rażącego naruszenia prawa zachodzi bowiem wówczas, co prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.02.2007r., sygn. akt II FSK 218/06 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S.Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, str.753-754). W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie. Z treści skargi wynika, że strona upatruje kwalifikowaną wadliwość decyzji ostatecznej w wydaniu jej z rażącym naruszeniem art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), bowiem, "wydając decyzje z dnia [...] i z [...], którymi ustalono inną kwotę cła i inną wysokość akcyzy organ wiedział że przedmiotowa decyzja ostateczna z dnia zawiera rażące błędy"( por. odwołanie k.- 135 i nast.). Przepis art. 29 ust 13 ustawy o VAT, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] jest jasny i nie budzący wątpliwości interpretacyjnych. Stosownie do tego przepisu, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Ustalając podstawę opodatkowania organ przyjął wartość celną sprowadzonego samochodu powiększoną o należne cło i podatek akcyzowy ustalone na dzień wydania tej decyzji ostatecznej, a więc wprost zastosował powołany przepis prawa. Zestawiając zatem zaskarżone rozstrzygnięcie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z oczywistą sprzecznością decyzji z treścią przepisu prawa. Późniejsze wydanie decyzji, na które powołuje się strona w skardze, nie może mieć wpływu na ocenę, że przedmiotowa decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Organ w sprawie nie naruszył również art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl zaś art. 121 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie w sprawie niniejszej przeprowadzone zostało przez właściwy organ z zachowaniem reguł postępowania jak i przestrzegając przepisów prawa. W tej sytuacji, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.Dz. U. z 2012.270) należało orzec jak w sentencji.