I SA/Lu 583/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2026 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 września 2025 r. nr 0601-IEW-1.4253.17.2025 w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 25 kwietnia 2025 r. nr 308000-CKK-2-3.5001.40.2024.263 określającą B. spółce z o.o. z siedzibą w P. (stronie, spółce, skarżącej) przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2020 r. oraz zabezpieczającej na majątku spółki zobowiązania za wymienione miesiące wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wynika z ustaleń kontroli celno-skarbowej, spółka od sierpnia do grudnia 2020 r. w plikach JPK_VAT wykazała nabycia od R. spółki z o.o., O. spółki z o,o,, PHU A. spółki jawnej, B. I spółki komandytowej. Wykazała również dostawy na rzecz F. spółki z o.o. i K. spółki z o.o. Wcześniej spółka zawarła z [...]mowę o dofinansowanie projektu, którego przedmiotem miało być uruchomienie usługi elektronicznej organizacji współdzielenia i wzajemnego wynajmowania jachtów zwodowanych na różnych akwenach wśród ich właścicieli oraz jej świadczenie na terytorium UE. Usługę miała świadczyć za pomocą aplikacji. Spółka otrzymała w tym celu dotację, jednak w ocenie kontrolujących projekt ten nie został zrealizowany. Zdaniem organu, z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jej zadaniem było wystawianie faktur dla spółek F. oraz K. . Pozorując działalność ujmowała też w rozliczeniach podatek z tytułu nabyć, które również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Celem tych transakcji było jedynie urealnienie przejawów działalności w związku z dofinansowaniem projektu ze środków unijnych. W toku kontroli stwierdzono w tych okolicznościach nieprawidłowości w zakresie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, polegające na ujęciu w rozliczeniach faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, skala ujawnionych przypadków nieprawidłowości daje podstawę do sformułowania twierdzenia o celowym działaniu strony w tym zakresie, które narusza przepisy art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT). Z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT spółka jest też obowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach. Jak ustalono w toku postępowania, spółka nie posiada nieruchomości, nie jest właścicielem pojazdów. Jej stan majątkowy i kondycja finansowa nie gwarantują wykonania przyszłych zobowiązań. Wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 O.p.) uzasadnia także fakt, iż skarżąca wygasiła działalność. Nie bez znaczenia jest trwały i celowy charakter wykazanych nieprawidłowości oraz przybliżona wartość zobowiązań w podatku od towarów i usług, wynoszącą łącznie 77.206 zł. Odnosząc się do treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w ramach kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 O.p.), nadto zabezpieczeniu podlegają także odsetki za zwłokę (art. 33 § 3 O.p.). Skoro możliwe jest zabezpieczenie w toku kontroli celno-skarbowej, która kończy się wraz z doręczeniem wyniku kontroli, zarzuty dotyczące wydania decyzji zabezpieczającej przed doręczeniem tego wyniku były w ocenie organu bezpodstawne. Nadto, orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza możliwość zabezpieczenia należności wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Brak jednak podstaw, by twierdzić tak jak strona, że organy powinny oczekiwać na skorzystanie przez spółkę z prawa do złożenia w tym zakresie korekty deklaracji, skoro obowiązek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest w ten sposób wykazywany. Organ podkreślił nade wszystko, że istotą kontrolowanej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, a nie rozstrzyganie o wysokości zobowiązania podatkowego. Także ustalenia dotyczące zasadności zastosowania wobec spółki art. 108 § 1 ustawy o VAT stanowią element postępowania wymiarowego, a nie postępowania prowadzonego w trybie art. 33 O.p. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych ma charakter informacyjny. Kwota ta może zatem ulec zmianie na skutek dalszych ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, również w związku z wyjaśnieniami, dowodami i argumentami przedstawionymi przez podatnika. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli z 22 maja 2025 r., spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Wystawiała puste faktury dla F. spółki z o.o. oraz K. spółki z o.o., przy jednoczesnym ujmowaniu w rozliczeniach podatku naliczonego z tytułu nabyć, które również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Główny kontrahent – R. spółka z o.o. – nie posiadał odpowiedniego zaplecza kadrowego i technicznego umożliwiającego wyprodukowanie systemu informatycznego do świadczenia usługi elektronicznej. System ten zresztą do tej pory nie funkcjonuje. Organ odwoławczy podkreślił, że dla zabezpieczenia wystarcza wykazanie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie zaś udowodnienie takiej okoliczności. W kontekście tez wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), pozytywnymi przesłankami uzasadniającymi zastosowanie zabezpieczenia są m.in.: relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Takie właśnie okoliczności miały miejsce w niniejszej sprawie. Ewentualne przyszłe zobowiązania przewyższają prawie 43-krotnie wykazane przez stronę dochody i 4-krotnie wartość zgromadzonych środków finansowych, co pozwala uznać obawę ich niewykonania za uzasadnioną. Obawę tę potęguje fakt nieposiadania przez spółkę majątku nieruchomego i pojazdów. Organ wskazał też na wystawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach tytułu wykonawczego obejmującego kwotę 210,70 zł, wynikającą z zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił w tym względzie, że konieczność przymusowego egzekwowania tak niewielkiej kwoty dodatkowo wskazuje na fakt, że wykonanie zobowiązania o znacznie większej wysokości może być utrudnione. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, że osoby prowadzące postępowanie wymiarowe mogły być zaangażowane w wydanie zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu, co powinno dyskwalifikować decyzję o zabezpieczeniu. Jak wskazał, co do zasady wydanie decyzji wymiarowej oraz wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych pozostaje w gestii tego samego organu. W skardze na powyższą decyzję B. spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 4 ust.3 TUE w zw. z art. 51 ust.1 Karty Praw Podstawowych UE przez zaniechanie prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego, a w konsekwencji tego zaniechanie zastosowania standardów konwencyjnych wypracowanych przez ETPCz do art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPCz; - art. 33 § 1 oraz § 2, art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez instrumentalne wykorzystanie tych przepisów w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; - art. 33 § 2 pkt 2 O.p. przez błędną interpretację tego przepisu polegającą na przyjęciu, iż zabezpieczenia można było dokonać przed wydaniem wyniku kontroli i przed odniesieniem się przez stronę do jego treści, co w konsekwencji czyni zaskarżoną decyzję sprzeczną z prawem do dobrej administracji, z art. 41 ust.1 i ust. 2 lit. a Karty, prawem do obrony oraz naruszającą prawo do ochrony mienia z art. 17 Karty w zw. z art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPCz; - art. 210 § 4 i § 6 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów przedstawionych w odwołaniu oraz sporządzenie uzasadnienia sprzecznie z wymogami dotyczącymi ingerencji w mienie, to jest niewyjaśnienie czy zaskarżona decyzja jest proporcjonalna, nie narusza słusznej równowagi interesów oraz jest uzasadniona rzeczywistym interesem publicznym. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu. Podkreśliła, że głównym obszarem sporu jest sposób wykładni prawa krajowego w kontekście jego wykładni prounijnej. W zaskarżonej decyzji organ ustosunkował się do argumentacji strony w sposób niezgodny z zasadą przekonywania. Arbitralnie stwierdził, że powoływane w odwołaniu orzeczenia nie uzasadniają ingerencji w przepisy prawa krajowego lub potwierdzają brak sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii. Organ pominął rolę jaką spełnia w zakresie unijnego systemu poboru podatku i kontroli podatników. Działania w tym zakresie poddane zostały regulacji art. 41 ust.1 oraz ust. 2 Karty, który zobowiązuje organy podatkowe do prowadzenia postępowań w sposób zapewniający jednostce ochronę praw nadanych jej systemem unijnym. Winien był m. in. przyjąć za wyrokiem TSUE w sprawach C-411/10 i C-439/10, że prawo Unii stoi na przeszkodzie stosowaniu niewzruszalnego domniemania, iż państwo członkowskie przestrzega praw podstawowych UE. Tymczasem zaskarżona decyzja opiera się właśnie na takim domniemaniu. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy umniejsza wpływ orzecznictwa TSUE na niniejszą sprawę, sztucznie odbierając stronie prawo do obrony poprzez powołanie się na standardy unijne. Skarżąca w toku postępowania podnosiła argumenty z prawa podstawowego do ochrony mienia, na podstawie art. 17 Karty w zw. z art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPCz. Tymczasem organ nie odniósł się w żaden sposób do powyższych kwestii. Nie rozważył, czy przyjęte rozstrzygnięcie pozostaje proporcjonalne oraz czy zachowuje słuszną równowagę interesów, czy nie jest nadmierną i nieproporcjonalną ingerencją w mienie. Ingerencja ta, zdaniem skarżącej jest w realiach sprawy nadmierna, nieproporcjonalna, oparta o arbitralne założenie istnienia zaległości podatkowej oraz oparta o nieprzewidywalne dla spółki sytuacje. W sprawie pominięto, że cele fiskalne muszą zostać zrównoważone z interesami strony oraz jej prawem do określonego poziomu legislacji krajowej. Spółka argumentowała, że organ wyszedł znacznie poza zakres rodzajowy przypadków objętych hipotezą normy z art. 33 § 1 O.p. oraz objął tym przepisem przypadki w nim niezawarte. Prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, iż jego zakresem nie mogą być objęte przyszłe ewentualne zobowiązania podatkowe, które mogą się potencjalnie ujawnić dopiero w przyszłości. W ocenie skarżącej, moment, w którym organ podatkowy może skutecznie skorzystać z instytucji zabezpieczenia, uzależniony jest od spełnienia warunku wysłuchania podatnika, zgodnie z art. 41 ust.2 Karty Praw Podstawowych. Organ przed wydaniem decyzji nie dał stronie szans na odniesienie się do przyjętej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca podnosiła, iż posiada aktywa majątkowe w postaci autorskiego programu do czarterowania, wzajemnego wynajmowania i sprzedaży jachtów, a brak wykazania tego składnika w bilansie nie świadczy o tym, że spółka go nie posiada. Dodatkowo, przyjęte w art. 33 § 1 O.p. wnioskowanie oparte o prawdopodobieństwo również wyklucza wydanie decyzji zabezpieczającej na podstawie argumentów z aktualnie prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 8 lutego 2026 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo wskazała, że praktyka organu wpisuje się w rażące naruszenie art. 27 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, art. 9 Konstytucji RP oraz art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. W tym kontekście podkreśliła, że organ powinien co najmniej powstrzymać się z wydaniem decyzji zabezpieczającej do czasu, gdy stronie zapewnione byłoby wypowiedzenie się w sprawie przyjętej oceny prawnej sprawy wymiarowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sporu jest podstawa do określenia skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2020 r. oraz odsetek za zwłokę za ten okres, jak też zabezpieczenie tych zobowiązań na majątku spółki. Zdaniem skarżącej, organ z pominięciem standardów "unijnych i konwencyjnych" dokonał wykładni przepisu art. 33 O.p., ograniczając się do wadliwego odczytania normy prawnej (m.in. bezpodstawnie rozszerzając jej zakres i obejmując nią obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ustawy o VAT). W szczególności pominął zasady proporcjonalności, równowagi interesów oraz ochrony mienia. Oparł rozstrzygnięcie na przypuszczeniach, pozbawiając stronę jej podstawowych praw, w tym prawa do wysłuchania. Zastosował instytucję zabezpieczenia instrumentalnie, kierując się wyłącznie profiskalizmem oraz chęcią przedłużenia postepowania wymiarowego przez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Nie zważył na fakt, że spółka posiada znaczące aktywa niematerialne w postaci autorskiego programu do czarterowania, wynajmu i sprzedaży jachtów, które zabezpieczają zapłatę potencjalnej należności podatkowej. Nadto, zdaniem strony, organ zastąpił uprawdopodobnienie dowolnością w argumentacji, bowiem podstawa opodatkowania powinna być uprzednio wykazana dokumentem urzędowym. Organ nie podzielił tego stanowiska. Zaznaczył, że decyzja wydana została w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli celno-skarbowej. Do zabezpieczenia doszło przed doręczeniem wyniku kontroli, do czego uprawnia ustawa, zaś skarżąca miała możliwość współpracy z organem na etapie prowadzenia kontroli. Ustalenia organu wskazują na fakt, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania zostały nakierowane na wyłudzenie dofinansowania projektu, który faktycznie nigdy nie został zrealizowany. Podmioty, z którymi deklarowała współpracę (wskazane w fakturach zakupowych i sprzedażowych, uwzględnionych w rozliczeniach podatkowych spółki) uznane zostały za nierzetelne, w tym nie posiadające zaplecza niezbędnego do świadczenia usług. W szczególności, główny kontrahent skarżącej - spółka R. nie posiadała realnej możliwości, aby wykonać na rzecz skarżącej profesjonalne usługi związane z projektem, ujęte w fakturach. Co istotne, wykonanie tych usług nie zostało w żaden sposób potwierdzone. System zarządzania nie funkcjonuje w praktyce (nie ma dowodów, by program taki w ogóle istniał), zaś w bilansie spółki nie wykazano tego środka trwałego, pomimo że – wbrew twierdzeniu skarżącej – nie jest to system wypracowany we własnym zakresie, skoro usługi z tym związane miały być zlecane podmiotom zewnętrznym. Organ podkreślił, że obawę niewykonania zobowiązań uzasadniają takie okoliczności, jak niskie (i stale obniżające się) dochody spółki, brak realnego majątku, ale też stosunek spółki do zobowiązań publicznoprawnych (nawet drobne zaległości były dochodzone w trybie przymusu) oraz okoliczności powstania zobowiązań, które wskazują na świadome uczestnictwo spółki w oszustwie podatkowym i wyłudzeniach środków publicznych. W zakresie natomiast brzmienia art. 33 O.p. oraz jego wykładni wielokrotnie wypowiadały się sądy krajowe oraz Trybunał Konstytucyjny, nie znajdując podstaw do kwestionowania jego zgodności z prawem UE. Organ wskazał również, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wydano decyzję wymiarową, co przeczy stanowisku skarżącej o instrumentalizmie w stosowaniu zabezpieczenia. Mając na uwadze tak ukształtowany spór (w którym rację przyznać należy organowi) wskazać trzeba, że stosownie do treści art. 33 § 1 O,p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Wbrew stanowisku skarżącej, w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, na który zasadnie powołano się w zaskarżonej decyzji, że przedmiotem zabezpieczenia może być również obowiązek wskazany w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter określający wysokość zobowiązania, mieści się zatem w zakresie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. W tej kwestii nie dokonano więc rozszerzającej interpretacji przepisu prawa, jak podnosi skarżąca. Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) powstają z mocy prawa, a decyzje w tym przedmiocie mają charakter deklaratoryjny (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji, wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w tym przepisie, w tym także w zakresie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 28 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 296/17). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy. Organ ocenia istnienie przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), przy czym te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) – tak: wyrok NSA z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 815/24. Celem zabezpieczenia nie jest pobór podatku, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych w przyszłości. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, tą bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Analogiczny pogląd wyraził WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1361/15 (skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt. I FSK 895/16) potwierdzając, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Nie chodzi więc o pełną analizę podstaw do określenia przyszłego zobowiązania (czego zdaje się oczekiwać strona, powołując się na standardy dobrej administracji wskazane w Karcie Praw Podstawowych, ale nie zważając na istotę instytucji zabezpieczenia, wobec której standardy te należy oceniać), ale o wskazanie na potencjalną możliwość istnienia zobowiązania o przybliżonej wysokości. W tym kontekście również zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasady ochrony mienia są nieuzasadnione. W postępowaniu zabezpieczającym nie dochodzi bowiem do żadnych przesunięć majątkowych, zaś ograniczenia związane z ustanowieniem zabezpieczenia mają charakter tymczasowy. Wskazany zarzut nie został zresztą przez stronę w żaden sposób uargumentowany, w tym przez wykazanie, że w realiach sprawy ustanowienie zabezpieczenia w jakikolwiek sposób wpłynęło lub może wpłynąć na sposób funkcjonowania podmiotu i jego uprawnienia właścicielskie szczególnie, że spółka nie posiada nieruchomości i cennych ruchomości, w tym pojazdów, którymi mogłaby w tym okresie dysponować. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK1980/16). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania, w konkretnym przypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. W niniejszej sprawie skarżąca zasadniczo nie podniosła zarzutów w przedmiocie przybliżonej kwoty zobowiązań, w tym nie podważyła konkretnych ustaleń organu stanowiących podstawę zakwestionowania rozliczeń podatkowych spółki, m.in. nie odniosła się do faktów związanych z kooperacją ze wskazanymi w decyzji podmiotami i twierdzenia organu, że sprowadzała się ona wyłącznie do obrotu fakturowego. Organ podkreślił przy tym, że ustalenia te mają charakter wstępny, bowiem ich konkretyzacja dokonana zostanie dopiero w postępowaniu podatkowym (które – jak wiadomo z odpowiedzi na skargę – zakończyło się przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych decyzją wymiarową). W ocenie Sądu, wskazane przez organ okoliczności, ustalone w toku kontroli celno-skarbowej, w wystarczającym zakresie uprawdopodabniają istnienie zobowiązań w kwotach innych niż zadeklarowane przez skarżącą. Wynika to z faktu, że skarżąca – nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej – wystawiała i przyjmowała puste faktury VAT, które następnie w sposób nieuprawniony i naruszający zasady systemu VAT (w tym zasady proporcjonalności i neutralności), ujęła w rozliczeniach podatkowych, narażając tym samym Skarb Państwa na potencjalne straty. Zarzuty procesowe skargi świadczą o tym, że strona nie dostrzega wielokrotnie sygnalizowanych w decyzji wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem wymiarowym i zabezpieczającym oraz granic postępowania wyjaśniającego w tym ostatnim. Zostały one skonstruowane w tym zakresie w oparciu o błędną koncepcję charakteru postępowania w przedmiocie zabezpieczenia i nadinterpretację obowiązków organów prowadzących takie postępowanie w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Dotyczy to także udziału strony w tym postępowaniu wpadkowym, które zasadniczo ma przeciwdziałać upłynnieniu majątku. Słusznie podkreślono w decyzji, że organ nie był zobowiązany do uprzedniego doręczenia stronie wyniku kontroli i do oczekiwania na jej stanowisko w tym przedmiocie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 25 października 2024 r., sygn. akt I FSK 656/23), wnioskowanie, że określenie "w toku kontroli celno-skarbowej" obejmowało etap dopiero po formalnym jej zakończeniu, ale przed przekształceniem w postępowanie podatkowe, jest nieuzasadnione. Stanowisko takie pomija jednoznaczne brzmienie art. 80 ust 1 uKAS, zgodnie z którym w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepis ten nie daje podstaw do wydzielania etapów kontroli celno-skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku nie podzielił więc stanowiska, że momentem, w którym ziszcza się przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej, jest wydanie wyniku kontroli. Tym bardziej zatem organ nie był zobowiązany w postępowaniu zabezpieczającym do wykazania podstawy opodatkowania dokumentem urzędowym, co sugeruje strona. Takim dokumentem może być wyłącznie decyzja wymiarowa, jednak instytucja z art. 33 O.p. – poza poruszaną w treści tego przepisu kwestią etapu jego stosowania - służy zasadniczo tymczasowemu zabezpieczeniu praw wierzyciela do czasu, gdy możliwe będzie wszczęcie postepowania egzekucyjnego. Zgodnie natomiast z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Argumentacja strony pozostaje więc sprzeczna z celem i zasadami stosowania omawianej regulacji, co zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z art. 33 § 1 O.p., przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, oprócz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca we wskazanym przepisie jedynie przykładowo wskazał sytuacje, w których taka obawa może zaistnieć, o czym świadczy zawarte w nim sformułowanie "w szczególności". Te przykładowe okoliczności, to takie gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów, uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, nierzetelne prowadzenie ewidencji służących do kontroli wykonania obowiązków podatkowych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. np. wyroki: NSA z 27 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 1231/23; z 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 984/21; z 23 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 682/19; z 25 maja 2018r., sygn. akt I FSK 495/18; z 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 761/12; WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17; WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17). Jak słusznie stwierdził organ, w niniejszej sprawie okoliczność posługiwania się przez skarżącą fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wykorzystanie pustych dokumentów w rozliczeniu podatkowym stanowi wspólny mianownik zarówno dla wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jako jeden z argumentów na spełnienie tej przesłanki (art. 33 § 1 O.p.), jak też dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 O.p.). Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1963/15). W ocenie Sądu, nieprowadzenie przez spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej i podejrzenie udziału spółki w procederze oszukańczym narażającym Skarb Państwa na straty finansowe, w połączeniu z brakiem istotnego majątku trwałego, świadczą o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych. Wprawdzie organ, analizując bilanse spółki, wskazał na uzyskiwane dochody, jednak ich rozmiar jest na tyle niewielki, że uprawnionym było stanowisko o pozorowaniu działań rynkowych. Jak ustalono, spółka w 2023 r. wykazała dochód w kwocie 19.897,94 zł, zaś w 2024 r. - już jedynie 2.825 zł, co jest niewątpliwie niewspółmierne do wartości zabezpieczonych zobowiązań z odsetkami (łącznie 122.268 zł). Spółka nie posiada majątku (nieruchomości, wartościowych ruchomości, np. pojazdów) ani dochodów, których wartość przewyższałaby kwotę potencjalnych zobowiązań. Tym bardziej, że zaległości z tego tytułu organ zidentyfikował także w okresach innych niż wskazane w decyzji (w tym względzie toczy się odrębne postępowanie). Saldo rachunków bankowych na koniec lutego 2025r. wynosiło 30.616 zł, co także nie gwarantuje wywiązania się ze zobowiązań nawet w znaczącej ich części. Poza tym, spółka nie uiszczała dobrowolnie innych zobowiązań publicznoprawnych, o czym świadczy prowadzona w 2023 r. egzekucja należności z tytułu podatku dochodowego. Co prawda w dacie wydania decyzji nie toczyły się wobec spółki żadne postępowania egzekucyjne, jednak wskazana wyżej okoliczność świadczyć może o stosunku skarżącej do obowiązków publicznoprawnych (egzekwowana kwota wynosiła zaledwie 210,70 zł). W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, prawidłowo wywiedziono, że skarżąca może posiadać problemy z zapłatą zobowiązań w przewidywanej wysokości, a zatem – że została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania tych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, decyzja odpowiada dyrektywom jej sporządzenia wskazanym w art. 210 § 1, 4 i 6 O.p. Organ odniósł się też do twierdzeń i argumentów strony, choć zasadnicza ich część to wyłącznie uwagi de lege ferenda. Wbrew stanowisku skarżącej, nie zignorowano też norm prawa unijnego, ani dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości UE. Organ wskazał jednak, że zasady ustanowione w postępowaniu zabezpieczającym nie dają podstaw do uwzględnienia stanowiska strony. Za niezasadne uznać należy także twierdzenie (zawarte w piśmie skarżącej z 8 lutego 2026 r.), że poprzez stosowanie przepisów sprzecznych z prawem unijnym pozbawiona została ona prawa do podważenia argumentacji organu, w tym kwestionowania istnienia zaległości podatkowej. Argumentację taką skarżąca mogła przedstawić zarówno w odwołaniu, jak i w skardze. Tymczasem, oba środki zaskarżenia oparte zostały na ogólnych uwagach w zakresie zgodności prawa krajowego i działań organu z prawem UE, abstrahujących całkowicie od meritum sprawy. Skoro merytoryczne stanowisko podatnika co do niewystąpienia w sprawie poszczególnych przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej jest bądź błędne bądź zbyt ogólnikowe, by umożliwić zbadanie jego zasadności, Sąd nie może stwierdzić naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. (tak: wyrok NSA z dnia 9 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1407/16). Z tych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w sprawie oddalono.