I SA/Lu 585/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu -oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 13.336 zł z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W dniu [...] aktem notarialnym (sporządzonym przez notariusza E. C. prowadzącą kancelarię notarialną w T., repertorium A nr [...]) skarżący A. J. wraz z żoną nabyli od M. i A. małżonków G. własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], w budynku wielomieszkaniowym przy ul. K. w T., za cenę 70.000 zł. Jednocześnie w tym akcie notarialnym E. i A. J. zobowiązali się zapewnić sprzedającym nieodpłatne dożywotnie prawo zamieszkiwania w zbywanym lokalu, zaś po zawarciu umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu, w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych zobowiązali się do ustanowienia dożywotniej, nieodpłatnej służebności osobistej polegającej na prawie zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] wydał w stosunku do skarżącego decyzję określającą wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży wskazanego wyżej lokalu mieszkalnego. Przyczyną wszczęcia postępowania i wydania tej decyzji było zaniżenie wartości lokalu w akcie notarialnym w stosunku do cen rynkowych na terenie T. Organ za podstawę opodatkowania przyjął wartość lokalu w kwocie 168.914 zł. Następnie aktem notarialnym z dnia [..], (sporządzonym przez notariusza A. B. prowadzącą kancelarię notarialną w T., repertorium A nr [...]) skarżący wraz z żoną sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do wskazanego wyżej lokalu mieszkalnego za kwotę 215.000 zł. W dniu [...] kwietnia 2011 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-39 wykazując przychód ze zbycia udziału ½ własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego w wysokości 107.500, koszty uzyskania przychodu w kwocie 36.166 zł, dochód w kwocie 71.334 zł i dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe. W związku z tym w dniu [...] listopada 2012 r. został wezwany do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cele określone w powołanym wyżej przepisie. Z kolei w dniu [...] lipca 2013 r. pełnomocnik A. J. i jego żony A. G. oraz jego żona M. złożyli pisemne wyjaśnienia, z których wynikało, iż zbyli oni odpłatnie przysługujące im spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego skarżącemu i jego żonie za 70.000 zł. Cena była tak niska ze względu na zobowiązanie się nabywców do zapewnienia małżonkom G. nieodpłatnego dożywotniego prawa zamieszkiwania w zbywanym lokalu. Z kolei decydując się na sprzedaż wskazanego lokalu skarżący z żoną uzgodnili z M. i A. G., iż w zamian za rezygnację z przyrzeczonej służebności wypłacą małżonkom G. różnicę między ceną zakupu, a ceną sprzedaży mieszkania wraz z kosztami zakupu. Sprzedaż nastąpiła na podstawie wskazanego wyżej aktu notarialnego z dnia [...] za kwotę 215.000 zł., zaś M. i A. G. otrzymali, jako rekompensatę za rezygnację z przyrzeczonego prawa kwotę 141.000 zł (każde po 70.500 zł). W dniu [...] sierpnia 2013 r. wyjaśnienie o analogicznej treści złożyli skarżący z żoną. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznając wydatku z tytułu zrzeczenia się przyrzeczonej służebności ani za koszt nabycia nieruchomości, ani nakładów na nieruchomość postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości za 2010 r., w trakcie którego wzywano skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających poczynione nakłady oraz przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2010 r., zakończone powoływaną wyżej decyzją z [...]. W jej obszernym uzasadnieniu organ podatkowy opisał stan faktyczny sprawy, powołał i dokonał analizy przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 21 ust. 1 pkt 131), art. 30e oraz art. 45 ust. 1a pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydając decyzję organ przyjął, iż kwota wypłacona z tytułu zrzeczenia się przyrzeczonej służebności osobistej polegającej na prawie zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym będącym przedmiotem sprzedaży nie może być traktowana jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak również nie można jej traktować jako koszt nabycia lub wytworzenia sprzedanej nieruchomości. Wydatki z tego tytułu nie stanowią także nakładów na nieruchomość poczynionych w trakcie jej posiadania. Skarżący nie przeznaczył też żadnych kwot uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dochodu na własne cele mieszkaniowe. Z tego względu organ I instancji przyjął, iż przychód skarżącego wyniósł 107.500 zł, koszty uzyskania 37.155 zł, dochód podlegający opodatkowaniu 70.345 zł, zaś zryczałtowany podatek 13.366 zł. Zaznaczył również, iż termin płatności tego podatku upłynął 30 kwietnia 2011 r., a ponieważ w tym terminie nie dokonano wpłaty, podatek stał się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę. Od decyzji tej (doręczonej pełnomocnikowi w dniu [..] lutego 2014 r.) w dniu 1[...]marca 2014 r. (data wpływu 12 marca) odwołanie złożył pełnomocnik skarżącego A. G., wnioskując o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania wskazał na przyczynę znacznego obniżenia, do kwoty 70.000 zł, ceny nabywanego przez skarżącego i jego żonę mieszkania. Było nią przyrzeczenie sprzedającym tj. M. i A. G., w § 6 aktu notarialnego z dnia [...], ustanowienia na ich rzecz służebności osobistej polegającej na nieodpłatnym dożywotnim zamieszkiwaniu we wskazanym mieszkaniu. Wskazał także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] dokonał podwyższenia ceny sprzedaży mieszkania do kwoty 168.914 zł i odpowiedniego podwyższenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący i jego żona przed sprzedażą mieszkania, dokonaną w 2010 r., uzyskali od M. i A. G. zgodę na rezygnację z przyrzeczonej służebności. Jako rekompensatę mieli oni otrzymać różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kosztami nabycia mieszkania. Po zawarciu w dniu [...] umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży, określającej cenę sprzedaży na kwotę 215.000 zł, ustalono, iż rekompensata wyniesie 141.000 zł (po 70.500 dla każdego z małżonków G.). Kwota ta została wypłacona. Zdaniem pełnomocnika kwota ta, nieuznana przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów, jako dopłata do ceny mieszkania, stanowi jednak koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji po przedstawieniu w uzasadnieniu stanu sprawy i dokonaniu analizy odnośnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy rekompensata wypłacona przez skarżącego za rezygnację z dożywotniego korzystania z lokalu mieszkalnego może stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy uznał, iż wypłata rekompensaty nie mieści się w zamkniętym katalogu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 22 ust. 6c powołanej wyżej ustawy. Nie można jej bowiem zaliczyć do kosztów nabycia sprzedanego prawa ze względu na fakt, iż została wypłacona po dokonaniu sprzedaży nieruchomości, tj. po dacie zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Z tego samego powodu oraz ze względu na fakt, iż w żaden sposób wypłata rekompensaty nie warunkowała dokonania sprzedaży nie może stanowić kosztu odpłatnego zbycia. Nie stanowi ona również nakładów poczynionych w trakcie posiadania lokalu. Nie prowadziła bowiem do ulepszeń lokalu i nie wpływała na podwyższenie jego wartości. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] skargę złożył A. J. (k. 83 akt sądowych) wnosząc o: (1) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, (2) uznanie za koszty uzyskania przychodu kwoty 141.000 zł wypłaconej przez A. i E. J. A. i M. G. za rezygnację z przyrzeczonej służebności osobistej, a jeżeli sąd uzna to za nieuzasadnione o przyjęcie za koszty nabycia lokalu mieszkalnego kwoty 168.914 zł ustalonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z [...] wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego i zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych tj. kwoty 173.224 zł. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik opisał stan faktyczny oraz podniósł, iż kwota 141.000 zł wypłacona jako wskazana wyżej rekompensata może być potraktowana jako dopłata do zaniżonej ceny nabycia mieszkania, a tym samym uznana za koszty uzyskania przychodu. Nie powinien mieć przy tym znaczenia fakt, że wypłata została dokonana po sprzedaży ponieważ umowa o wypłacie rekompensaty została zawarta przed sprzedażą. Ponadto wskazał, iż organy nie wyjaśniły dlaczego wartość mieszkania dla podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 168.914 zł, zaś dla podatku dochodowego od osób fizycznych tylko 70.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę, w której podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie ustalony stan faktyczny nie budził wątpliwości. Spór dotyczył rozstrzygnięcia kwestii, czy suma wypłacona tytułem "rekompensaty" przez skarżącego i jego żonę, małżonkom M. i A. G. za rezygnację z dożywotniego korzystania z lokalu mieszkalnego, może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Na mocy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w wysokości wartości rynkowej. W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o którym mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.). Jak zaznaczono na wstępie ustalony przez organ stan faktyczny pozostawał poza sporem. Zgodnie z nim na mocy aktu notarialnego z dnia [...] skarżący wraz z małżonką zobowiązał się zapewnić M. i A. G. nieodpłatne dożywotnie prawo zamieszkiwania w zbywanym lokalu mieszkalnym, a po zawarciu umowy ustanawiającej odrębną własność lokalu i przeniesieniu własności lokalu w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ustanowić na ich rzecz dożywotnią, nieodpłatną służebność osobistą, polegającą na prawie zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym. Jak wynika z oświadczenia skarżącego i jego małżonki, a także jego pełnomocnika z uwagi na trudną sytuację materialną oraz wyjazd zagraniczny przedmiotowy lokal został sprzedany. Przed sprzedażą M. i A. G. wyrazili zgodę na rezygnację z przyrzeczonej im służebności. Za rezygnację mieli uzyskać rekompensatę w wysokości 70.500 zł dla każdego z nich. Kwota została przekazana małżonkom G. po sprzedaży przedmiotowego lokalu na mocy aktu notarialnego z dnia [...]. Odnosząc się do powyższych ustaleń faktycznych należy zauważyć, iż wbrew żądaniom skarżącego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem wspomnianego lokalu mieszkalnego kwoty 141.000 zł, wypłaconej przez skarżącego i jego małżonkę tytułem "rekompensaty" w zamian za rezygnację z przyrzeczonej służebności na rzecz M. i A. G. Należy bowiem zauważyć, na co również zwracał uwagę organ odwoławczy, że nie wszystkie poniesione na nieruchomość wydatki stanowią koszty przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości. Koszty takie mogą stanowić jedynie wydatki określone w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który zawiera katalog zamknięty wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Należy przyznać rację organom podatkowym, które uznały, że wypłata rekompensaty za rezygnację z ustanowienia dożywotniego prawa zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym, wypłacona po jego sprzedaży nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jego zbycia ponieważ nie mieści się w katalogu określonym w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na fakt, że "rekompensata" wypłacona została po sporządzeniu aktu notarialnego z [...], mocą którego skarżący wraz małżonką (działający poprzez pełnomocnika) zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Tym samym wspomnianej rekompensaty nie można zaliczyć do kosztu nabycia sprzedanego prawa do lokalu mieszkalnego z uwagi na jej wypłatę po zawarciu umowy sprzedaży tegoż prawa do lokalu mieszkalnego. Na powyższą kwestię zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 25 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 2900/11) stwierdził, że w świetle treści art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie można podzielić poglądu, że do kosztów nabycia nieruchomości można zaliczyć wydatki poniesione już po uzyskaniu przychodu z jej sprzedaży. Pomocnym przy ustalaniu kosztów związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości czy też praw majątkowych w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. może być orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 18 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1799/12) gdzie sąd przez "koszty odpłatnego zbycia", o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. rozumie wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to zatem np. koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych. Koszty te stanowią zatem wydatki około transakcyjne, które są ponoszone w związku ze zbyciem W art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. traktującym o kosztach uzyskania przychodu mowa jest także o nakładach poczynionych w trakcie posiadania zbywanego lokalu mieszkalnego. W odniesieniu do niniejszej sprawy należy jednak zauważyć, iż kwoty wypłaconej małżonkom G. tytułem "rekompensaty" nie można traktować jako nakładu. Dokonanie tego wydatku nie spowodowało podwyższenia wartości zbywanego lokalu. Za nakłady uznaje się tymczasem wydatki poniesione na daną rzecz w celu jej ulepszenia (zmodernizowania, dobudowania itp.), co wiąże się ze wzrostem jej wartości, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2010 r. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego; przyjmując, że do kosztów nabycia nieruchomości należy zaliczyć (w sytuacji nabycia wraz ze współmałżonkiem) połowę kwoty nabycia lokalu wynikającą z aktu notarialnego, połowę kosztów notarialnych związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego oraz połowę zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z podwyższeniem wartości zbywanego prawa. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).