I SA/Lu 588/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA H. Chitrosz, NSA D. Małysz, Protokolant st. insp. W. Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2004 r. sprawy ze skargi [...] SA w likwidacji w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: III, IV, V i IX 2000 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Spółki Akcyjnej [...] w likwidacji w L., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2000 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, maj i wrzesień 2000 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że decyzyjna zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług w stosunku do dokonanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte decyzją była skutkiem ustaleń faktycznych i oceny, że Spółka, z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm./, obniżyła podatek należny o podatek naliczony związany z nabyciem usług nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./. W decyzji wskazano, że w rozliczeniu za marzec i maj 2000 r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur nr: [...] z dnia [...] marca 2000 r. – VAT 15.400 zł; [...] z dnia [...] marca 2000 r. VAT 15.400 zł; [...] z dnia [...] marca 2000 r. VAT 17.600 zł oraz [...] z dni [...] maja 2000 r. – VAT 24.200 zł, wystawionych przez adwokata L. K. za realizację umowy o współpracy z dnia [...] grudnia 1999 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego za 2000 r., zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r., jak i w toku niniejszej sprawy, organ I instancji ustalił, że wydatki poniesione na rzecz adwokata nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, a to wobec oceny, że Spółka nie wykazała, by zlecone przez nią czynności były wykonane. Wskazano, że przedmiotem umowy z dnia 20 grudnia 1999 r. było dostarczenie usług doradczych oraz informacji związanych z handlem energią elektryczną, skontaktowanie Spółki z kontrahentami krajowym i zagranicznym, negocjowanie kontraktów, szkolenie personelu Spółki i opracowanie całościowej struktury projektów. Zgodnie z umową, za usługi nią objęte Spółka płacić miała 400 zł za godzinę oraz zwrócić udokumentowane wydatki. Zdaniem organu, ocena, że usługi będące przedmiotem tej umowy nie były wykonywane, była uprawniona wobec niewskazania przez Spółkę żadnych dowodów na okoliczność jakie czynności zostały wykonane oraz wobec zeznań L. K. złożonych do protokołu przesłuchania świadka, że nie pamięta tej konkretnej firmy, ale jeżeli w dokumentacji Spółki znajduje się umowa zawarta z jego kancelarią, to musiał wykonywać jakieś usługi na jej rzecz. Zdaniem organu, nieprawdopodobnym jest, by czynności usługi o wartości brutto 402.600 zł wykonywane, zgodnie z warunkami umowy, przez 125 dni, nie były w żaden sposób potwierdzone dla udokumentowania ich wykonania i by zleceniobiorca nie pamiętał żadnej z tych czynności. Zdaniem organu, skoro Spółka nie udowodniła za jaką pracę dokonała zapłaty, to nie mogła twierdzić, że czynności z nią związane wpłynęły lub mogły wpłynąć na uzyskane przychody, co w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, wyłączało te wydatki z kosztów podatkowych. Na tej samej podstawie prawnej oparto ocenę, że podatek naliczony, zawarty w fakturze nr [...] z dnia [...] września 2000 r. wystawionej przez "C" za usługę reklamową przy filmie "Jutro będzie niebo", nie mógł obniżać podatku należnego, gdyż usługa ta nie została wykonana. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego i piśmie procesowym z dnia [...] marca 2003 r. Spółka [...] wnosiła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego interpretację i dowolną ocenę przedstawionych dowodów oraz art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego zastosowanie mimo braku przesłanek. W wywodach podniosła, że nawet gdyby zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia było zasadne, to sankcja podatkowa powinna być liczona od kwoty określonego decyzją zobowiązania podatkowego, a nie zawyżenia podatku naliczonego oraz, że w sytuacji wykazania kwot do przeniesienia na następny miesiąc sankcja nie mogła być zastosowana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm./, sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podlegają, po dniu 1 stycznia 2004 r., rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270/. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zgodne są z prawem i wydane zostały z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. W szczególności obie decyzje zawierają obszerne uzasadnienia faktyczne omawiające materiał dowodowy sprawy stanowiący podstawę ocen dokonanych z zastosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego /art. 210 § 4 ordynacji podatkowej/. W decyzji wskazano, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże prawo to doznaje ograniczenia, gdyż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, nie przysługuje ono w przypadku nabycia towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W sprawie nie było sporu co do faktu, że wydatki zakwestionowane przez organy podatkowe Spółka udokumentowała umową i odwołującymi się do niej fakturami VAT. Przedmiotem sporu była ocena organów, że usługi z tych umów wynikające nie zostały wykonane, a tym samym poniesione wydatki nie mogły pozostawać w związku z osiągniętym lub przyszłym przychodem Spółki. Ocena ta znajduje uzasadnienie w zgromadzonym i szczegółowo przeanalizowanym w decyzji materiale dowodowym, z którym Spółka została zapoznana. Skoro umowa z adwokatem za przedmiot miała dostarczenie Spółce informacji związanych z handlem energią elektryczną, skontaktowanie z kontrahentami z konkretnych krajów europejskich, negocjacje z nimi i szkolenie pracowników Spółki, a za usługi te Spółka zapłaciła kwotę 402.600 zł brutto według faktur z marca i maja 2000 r., to uzasadnionym było żądanie organów podatkowych w związku z art. 15 ust. 1 ustawy, by Spółka jakimkolwiek dowodem wykazała, iż usługi te zostały wykonane. W kontekście treści umowy bezpodstawną była argumentacja, iż Spółka zapłaciła adwokatowi za gotowość świadczenia usług. Zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej, dopuszczalnym było uznanie za dowód w sprawie materiałów przekazanych, na wniosek organu prowadzącego w tej sprawie postępowanie, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Drugi Urząd Skarbowy i Pierwszy Urząd Skarbowy, w tym przekazanego przez Prokuraturę Apelacyjną protokołu przesłuchania L. K., jako podejrzanego, w którym wyjaśniał, że otrzymywane od różnych firm pieniądze nie stanowiły zapłaty za usługi, lecz przekazywane były innym firmom wskazanym przez klienta. Nazw tych firm nie pamiętał, podobnie jak nie pamiętał, zeznając jako świadek w niniejszym postępowaniu, czy wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz Spółki [...]. Zeznał, że "jeżeli w dokumentacji Spółki znajduje się umowa z jego kancelarią, to musiał wykonywać jakieś usługi na jej rzecz" /k. 125 i 129 akt podatkowych/. Wobec informacji właściwych urzędów skarbowych, że L. K. nie składał deklaracji podatkowych w latach 1999-2000, a dokumentacja podatkowa za te lata została skradziona oraz wobec odmowy zeznań w charakterze strony przez likwidatora Spółki /k. 91 akt podatkowych/, uzasadniona była ocena, dokonana zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej, że usługi będące przedmiotem umowy z L. K. nie zostały wykonane, stąd wydatek z tego tytułu poniesiony nie miał wpływu na uzyskiwane przez Spółkę przychody, a więc nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. W kontekście argumentacji skargi zważyć też należało, że każda usługa, a zwłaszcza usługa o charakterze niematerialnym powinna mieć swoje odzwierciedlenie w konkretnych czynnościach jej wykonawcy, których dokonanie powinno być wykazane w sposób pozwalający na stwierdzenie jej wykonania, a tego w sprawie niniejszej Spółka nie wykazała. Spór w drugiej z dotyczących kosztów podatkowych kwestii nie dotyczył właściwie problemu, czy usługa reklamy filmowej została wykonana, bowiem zleceniobiorca dwukrotnie wyjaśniał, że jej nie wykonał, lecz okoliczności z jakich przyczyn reklamy Spółki nie wpisał w materiał filmowy, co było przedmiotem umowy. Okoliczność czy Spółka przekazała firmie "C" informacje niezbędne do zamieszczenia reklamy, czy też nie, była jednak w sprawie nieistotna, skoro faktycznie usługa nie została wykonana, a zapłata za nią dokonana została już po podjęciu uchwały z dnia [...] października 2000 r. o rozwiązaniu Spółki, stąd nie mogła mieć związku z przychodami. Uznanie, że wydatki udokumentowane wymienionymi fakturami nie stanowiły kosztu podatkowego, przesądzało uznanie, że obniżenie podatku należnego o kwoty podatku w nich wykazanego stanowiło naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznanie, że spółka zawyżyła w deklaracjach podatek naliczony obniżający podatek należny za dany okres rozliczeniowy uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2000 r. na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy, a za marzec i maj 2000 r. na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy, gdyż zgodnie z tym przepisem, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego dotyczy również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, czyli nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.