I SA/Lu 592/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2006 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od V - XII 2000 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn.zm. / - Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2005r,. Nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2002r., Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, zaległości w podatku akcyzowym oraz odsetek z tego tytułu za okres od maja do grudnia 2000r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli podatkowej stwierdzono w odniesieniu do wykonywanych czynności w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej powstanie w poszczególnych miesiącach: maj - grudzień 2000r. obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez ten organ w dniu [...] września 2002r. decyzji wymiarowej nr [...] dotyczącej określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za w/w miesiące. Od tej decyzji podatnik nie odwołał się, w związku z czym stała ona się ostateczna. W dniu 2 lutego 2005r. M. W. złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, w uwzględnieniu którego organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2005r., Nr [...] wznowił postępowanie. Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2002r. Nr [...] wydanej przez Urząd Skarbowy, od której strona złożyła odwołanie. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie w uzasadnieniu tego odwołania podatnik wskazał, iż decyzja Urzędu Skarbowego została wydana w oparciu o art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., który został uznany za niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. W rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności stwierdził, iż wyżej wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, a następnie w odwołaniu dotyczył niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 z późn. zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu odwoławczego, podmiot i przedmiot opodatkowania za okres obejmujący wniosek podatnika tj. od maja 2000r. do grudnia 2000r. zostały określone w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 105, poz. 1197 zmiana 2000r. Dz. U. nr 21, poz. 267) na podstawie delegacji ustawowej zawartej wart. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co oznacza, że strona podatnikiem podatku akcyzowego w w/w okresie stała się na podstawie legalnego oraz powszechnie obowiązującego rozporządzenia. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002r sygn. akt. P.7/2000, na który powołuje się strona, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu oraz powołał się na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uznał że zgodność z Konstytucją powołanych przepisów, na podstawie których wydane zostały zaskarżone decyzje, nie została podważona w żadnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, a organy podatkowe miały obowiązek stosować te przepisy tak długo, jak długo funkcjonowały w systemie prawa (wyrok z dnia 20 grudnia 2004r - sygn. Akt III SA/Wa 648/04). Stwierdzono nadto, iż organem właściwym do badania zgodności normy prawnej z Konstytucją jest jedynie Trybunał Konstytucyjny z mocy art. 83 w związku z art. 1 i art. 2 Konstytucji. Trybunał podkreślił, w wyżej powołanym wyroku, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania i automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną skutków prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania. W związku z tym, że w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny a zakończonej wyrokiem wydanym w dniu 6 marca 2002r o sygn. akt P. 7/2000 Trybunał nie skorzystał z uprawnień nadanych mu przez art. 190 ust 3 Konstytucji i nie orzekł o innym terminie utraty mocy obowiązującego wówczas § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, stąd orzeczenie weszło w życie z dniem ogłoszenia tj. z dniem 16 marca 2002r (Dz. U. Nr 23, poz. 242). Organ II instancji podkreślił, iż jak wynika z przytoczonych regulacji zawartych w Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny wypowiada się co do niekonstytucyjności określonego przepisu tylko w zakresie niezbędnym. Istotne jest przy tym, w jego ocenie, iż w wymienionym wyroku Trybunał orzekł jedynie o niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a nie o niekonstytucyjności art. 35 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych względów, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie można przyjąć przez analogię, że jeżeli Trybunał orzekł o niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, to oznacza to automatycznie również niekonstytucyjność: - § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 z późń. zm.), - § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 z późń. zm.), - § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 z późń. zm.), w których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w stosunku do wyżej wskazanych podmiotów został utrzymany w późniejszych rozporządzeniach, wydanych również na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a które zastąpiły rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. Przeciwna argumentacja strony została uznana za niedopuszczalną. Wskazano dalej, iż w myśl art. 240 § 1 pkt.5 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Zmiana interpretacji przepisu prawa, dokonana przez Ministra Finansów bądź zmiana wykładni zawarta w wyroku lub uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest nową okolicznością w rozumieniu tego przepisu. O ile nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie na etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumcji stanu faktycznego pod określoną normą prawną. Podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt.5 dotyczy tylko etapu pierwszego, a w związku z tym zarzut naruszenia powołanego przepisu został uznany za bezprzedmiotowy. Na powyższą decyzję M. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, pełnomocnik strony skarżącej konsekwentnie podtrzymywał swoje stanowisko, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. wywołał taki skutek prawny, iż przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów nie tylko rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, ale także i późniejszych rozporządzeń w tym samym przedmiocie. W konsekwencji więc – w ocenie skarżącego – organ I instancji, po dniu wejścia w życie tego wyroku, czyli po 16 marca 2002r. nie mógł wydać decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego dla podmiotu innego niż producent lub importer. Były to tym samym, w ocenie strony nowe okoliczności, które wyczerpywały przesłankę wznowieniową z art. 240§1pkt.5 Ordynacji podatkowej. W końcowej części skargi powołano się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które, jak to określił skarżący stwierdzały "niekonstytucyjność kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów wydanych w oparciu o przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, a podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dodatkowo zwrócił uwagę, iż przedmiotowym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a jego orzeczenie dotyczyło wyłącznie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. ) - stwierdzić należy na wstępie, iż domagając się wznowienia postępowania skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. /P 7/00, OTK-A 2002/2/13/, w którym orzekł on o niezgodności z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 z późn. zm.), jednocześnie wskazując, iż stanowi on przesłankę wznowienia zawartą w przepisie art. 240§1 ust. 5 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 Ordynacji), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252 Ordynacji) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-257 Ordynacji). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania jest więc w istocie instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. - II SA 1241/98, LEX nr 41894). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej istnieje możliwość wznowienia postępowania, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał, co oznacza, iż wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, 2) dowody lub okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, 3) dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, 4) dowód lub okoliczność nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję. Skarżący składając wniosek z dnia 2 lutego 2005r. / w aktach podatkowych nie zawierających stosownej numeracji / inicjujący przedmiotowe postępowanie, uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2005r. / w aktach podatkowych, jak wyżej / oparł go na nowej - jego zdaniem - okoliczności, a mianowicie powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2000r. Podnieść w tym miejscu trzeba, że nowymi okolicznościami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności takich nie należy natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania (por.: wyrok NSA z dnia 15 września 1987 r., IV SA 436/87). Podkreślenia wymaga, iż błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym także nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski Wyd. CH Beck, W-wa 1996, s. 637; także orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004r., III SA 2928/03, POP 2005/5/116 oraz z dnia 29 czerwca 2004r., III SA 1108/03, M.Podat. 2004/8/4, NSA: z dnia 23 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1331/97 ONSA 2000/2/74 i z dnia 24 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 674/96 LEX nr 30328 ). W ocenie Sądu, rozstrzygając sprawę na podstawie art. 245 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej, organy obu instancji trafnie oceniły, iż nie zachodzi w niniejszym przypadku podstawa wznowienia przewidziana w tym przepisie, albowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. żadną miara nie może zostać uznany, jak tego chce skarżący za "istotną dla sprawy nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję". Nie może on bowiem stanowić przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. Warto zwrócić uwagę, iż z utrwalonego już orzecznictwa SN i NSA wynika, iż wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez Sąd nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania / por. wyrok NSA z 19 marca 2003r., IIISA 1463/01, Biuletyn Skarbowy 2004/1/21/. Zauważyć też należy, iż omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego wszedł w życie z dniem jego ogłoszenia w dniu 16 marca 2002r. / Dz.U.Nr 23, poz. 242 /, w sytuacji, gdy Trybunał nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu normatywnego / art. 190 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej /. Dzień ogłoszenia to bowiem dzień wydania dziennika urzędowego / art. 20 ust.3 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych – tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 190, poz. 1606 z późn. zm. /. Skoro zatem decyzja wymiarowa w zakresie podatku akcyzowego wobec skarżącego została wydana w dniu [...] września 2002r., to miało to miejsce w czasie, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego już obowiązywało. Nie zmienia to jednak w niczym oceny, iż wyrok ten, jak już wyżej podniesiono nie może zostać uznany ani za "istotną dla sprawy nową okoliczność faktyczną", ani za "nowy dowód" w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego wywody Dyrektora Izby Celnej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie odniesienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, z uwagi na analogiczną treść do przepisu §19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) mającego zastosowanie w decyzji wymiarowej, której dotyczył wniosek o wznowienie należy uznać za nie mające dla sprawy w przedmiocie wznowienia żadnego znaczenia, w sytuacji, gdy jest oczywiste, iż wyrok ten obowiązujący już w dacie wydania decyzji wymiarowej nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania w jej przedmiocie. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji były prawidłowe, albowiem w sytuacji nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 240§1 Ordynacji podatkowej – zobligowane były z mocy przepisu art. 245§1 pkt.2 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Z tych wszystkich względów skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.