I SA/Lu 593/99

Dnia 13 września 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w składzie następującym:Przewodniczący sędzia NSA D.Małysz /spr./ Sędziowie NSA W.Sobuś, SO M.Zalewski /del./ Protokolant apl.prok. I. Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 13 września 2000 roku sprawy ze skargi K. i A. S. na decyzję Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 11 maja 1999 roku Nr PD2-823-247/99 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 26 lutego 1999 roku, Nr K021-016- 06990078; II. zasądza od Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz K. i A. S. kwotę zł. 103,30 /sto trzy złote 30 groszy/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 1999 roku, Nr PD2-823-247/99, po rozpatrzeniu odwo¬łania K. i A. S. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kon¬troli Skarbowej w Lublinie z dnia 26 lutego 1999 roku, Nr K021-016-06990078, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie zł. 4068,40, Izba Skarbowa w Lublinie utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż w związku z kontrolą działalności gospo-darczej przeprowadzoną w Autokomisie „H.” spółka cywilna, w której wspólnikiem był A. S., organ kontroli skarbowej dokonał zmniejszenia wysokości kosztów uzy¬skania przychodów tej Spółki o kwotę zł. 445,90 wypłaconych pracownikom ryczałtów tytułem zwrotu kosztów związanych z używaniem do celów służbowych własnego samochodu osobowe¬go oraz o kwotę zł. 24152,86 odszkodowania orzeczonego wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w Lublinie i wypłaconego dla klienta komisu. We wniesionym odwołaniu podatnicy zakwestionowali zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie wydatku związanego z wypłaconym odszkodowaniem i zarzucili w tym zakresie błędną interpretację art. 23 ust. l pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-nych. Rozpatrując sprawę Izba Skarbowa w Lublinie nie podzieliła zarzutu strony i stwierdziła, że sama odpowiedzialność za szkodę i wypłata odszkodowania z tego tytułu/ nie rozstrzyga o tym, że poniesiony wydatek (wypłacone odszkodowanie) nie jest kosztem uzyskania przychodów. Za koszty uzyskania przychodu nie można uznać w tym zakresie takich wydatków, które wymie¬nione są w art.23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wskazanym przepisie ustawodawca nie uznał wyliczonych tam wydatków, będących z ekonomicznego punktu widze¬nia kosztami uzyskania przychodu, za koszty uzyskania przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23 ust. l pkt 19 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wy-konanych robót i usług. Jak wynika z akt sprawy, A. S. i T. E., jako właściciele firmy „H.”, działając w imieniu komitenta W. Ł. sprzedali M. J. samochód osobowy marki PEUGEOT 205, który wcześniej został skradziony w Belgii. Rozpo¬znając sprawę z powództwa cywilnego, Sąd Wojewódzki w Lublinie, a następnie Sąd Apelacyj¬ny w Lublinie, uznały, że komisanci przy starannym wykonywaniu swych zawodowych powin¬ności mogli z łatwością dowiedzieć się o wadzie prawnej kupionego od nich samochodu, bo¬wiem mogli zażądać od komitenta, z którym mieli bezpośredni kontakt, odpowiednich doku¬mentów, a przede wszystkim zagranicznego dowodu własności pojazdu. Nie podejmując tych czynności, nie żądając faktur wystawionych za granicą i dokumentów dopuszczających pojazd do obrotu na polskim obszarze celnym, a ograniczając się jedynie do polskiego dowodu rejestra¬cyjnego w sytuacji, gdy samochody przyjmowane w komis miały stosunkowo niską cenę, komi¬sanci nie uczynili zadość swemu obowiązkowi zachowania należytej staranności związanej z zawodowym charakterem prowadzonej przez nich działalności. Zdaniem Izby Skarbowej w Lublinie powyższe ustalenia pozwalały uznać, że Spółka nie wykonała należycie swoich podstawowych obowiązków jako komisant i z powodu tych zanie¬dbań zmuszona była do zapłaty odszkodowania w związku z art. 770 kc. Wydatek ten /wypłacone odszkodowanie/ jest zatem wynikiem nierzetelności w prowadzeniu działalności gospodarczej i zgodnie z art. 23 ust. l pkt 19 ustawy nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Z odwołania wniesionego przez stronę wynika, że identyfikuje ona użyte w art. 23 ust. l pkt 19 słowo „dostarczonych” wyłącznie z treścią umowy dostawy według art. 605 kc, stąd uwa¬ża ona, że przepis ten dotyczy tylko podatników, którzy świadczyli czynności wynikające z umo¬wy dostawy. Jednak w ocenie organu odwoławczego pojęcia „dostawa” i „dostarczenie” nie są tożsame, na co wskazuje także przywołany przez stronę art. 605 kc, z którego wynika, że tylko niektóre rodzaje dostarczenia towaru /częściami albo periodycznie/ są jednym z elementów umowy dostawy. Drugim elementem jest natomiast wytworzenie rzeczy. Dlatego też użycie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „dostarczonych” nie oznacza, że chodzi tylko o pewien rodzaj dostarczenia, który wynika ze świadczenia umowy dostawy, a prze pis art. 23 ust. l pkt 19 tej ustawy odnosi się zarówno do towarów dostarczanych częściami albo periodycznie, jak też do towarów dostarczanych jednorazowo, a także wad wykonanych usług. Nieuzasadnione jest także zawężanie pojęcia „dostarczenie” tylko do takich sytuacji, gdy sprzedawca określony towar dostarcza pod adres nabywcy. Po zapłaceniu ceny następuje odbiór towaru /dostarczenie towaru/ i bez znaczenia jest, czy nastąpiło to w ramach umowy sprzedaży czy dostawy. Odnosząc się do przytoczonego przez odwołujących się pisma Ministra Finansów z dnia 5 maja 1997 roku, Nr PO3-MD-22-114/97, Izba Skarbowa w Lublinie stwierdziła, że jego treść strona przywołała niedokładnie, bowiem z pisma tego wynika, że koszt robót poprawkowych, związanych z usunięciem wad /naprawy/ w ramach rękojmi lub gwarancji, jako koszty bezpo-średnio związane z osiągnięciem przychodów nie wymienione w art.16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów; również kary umowne płacone z tytułu zwłoki spowodowanej nieterminowym wykonaniem ro¬bót są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko wówczas, gdy są równocześnie zaliczone do przychodów u podatników otrzymujących te kary. Sytuacje wymienione w tym pi¬śmie nie znajdują jednak odzwierciedlenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Na powyższą decyzję K. i A. małż. S. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Zarzucając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 22 ust. l i art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podat¬kowa przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów spółki „H.” wydatków związanych z odszkodowaniem wypłaconym zgodnie z wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w Lu¬blinie z dnia 13 kwietnia 1994 roku w sprawie I C 17/93 oraz prowadzenie postępowania w spo¬sób nie budzący zaufania, przewlekle i mało wnikliwie, z naruszeniem obowiązku zebrania i wy¬czerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, i wnosząc o jej uchylenie, w obszer¬nym uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że nie kwestionują nie uznania za koszty uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom ryczałtów, nie zgadzają się jednak z poglądem, iż wy¬płacone klientowi komisu odszkodowanie, zasądzone wyrokiem sądu powszechnego, nie stano¬wi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. l pkt 19 ustawy o podatku dochodo¬wym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących, powołany wyrok nie może rzutować na ocenę wydatków związanych z wypłatą odszkodowania jako kosztów uzyskania przychodów spółki „H.”, bowiem sama odpowiedzialność za szkodę nie przesądza, że poniesiony wy¬datek nie jest kosztem uzyskania przychodów, czego przykładem jest możliwość zaliczenia do tych kosztów strat w środkach trwałych i obrotowych, nie pokrytych odpisami amortyzacyjnymi i ubezpieczeniem, bez względu na przyczynę i odpowiedzialność za ich powstanie. Ponieważ zgodnie z art. 22 ust. l ustawy wypłacone odszkodowanie jest kosztem uzyskania przychodu, gdyż poniesione zostało w celu osiągnięcia przychodu, należało wykazać, że jego wyłączenie z kosztów uzasadnia art.23 ustawy, w szczególności art. 23 ust. l pkt 19. Katalog kosztów wy¬mienionych w tym przepisie ma charakter zamknięty i dotyczy świadczeń z umów dostawy, nie zaś świadczeń z umów sprzedaży lub umów komisu. Dostarczenie jest, jak wywodzą skarżący, wyłącznie elementem umowy dostawy. Ponadto skarżący zwrócili uwagę, że w art. 23 ust. l pkt 19 ustawy nie ma mowy o nierzetelności w prowadzeniu działalności gospodarczej, ani też o dochowaniu należytej staranności w tej działalności, zaś właściciele „H.” nie mieli obowiązku żądania zagranicznego dowodu własności, skoro pojazd posiadał już polski dowód rejestracyjny. W uzasadnieniu skargi podniesiono również, że przedłużające się, trwające prawie 2 lata, postępowanie naraziło stronę na ogromne odsetki, a pomimo tego materiał dowodowy sprawy nie został wyczerpująco zebrany i należycie rozpatrzony. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Lublinie wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie niniejszej nie jest sporne, iż wyrokiem z dnia 13 kwietnia 1994 roku w sprawie I C 17/93, utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 1994 roku, sygn.akt I A Cr 198/94, Sąd Wojewódzki w Lublinie zasądził odszkodowanie od A. S. i T. E. - wspólników spółki cywilnej „H.”, na rzecz klienta komi¬su samochodowego prowadzonego przez tę Spółkę – M. J., z uzasadnieniem, iż komisant - spółka cywilna „H.” A. S. i T. E. ponosi odpowie-dzialność za wadę prawną sprzedanego samochodu na podstawie art. 770 kc, przy czym sposób jego działania uzasadnia także odpowiedzialność na podstawie art. 471 kc w związku z art. 355 kc. Nie jest także sporne, że - w wykonaniu powyższego wyroku - w dniu 6 lutego 1995 roku spółka cywilna „H.” w Lublinie, w której skarżący A. S. był wspólnikiem w 1/2, zapłaciła M. J. kwotę zł. 24152,86 i zaliczyła ją do kosztów uzyskania przychodów. Prawo do zaliczenia wymienionej kwoty do kosztów uzyskania przychodów stanowi przed-miot sporu w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fi-zycznych /Dz.U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn.zm.; ustawa ta zwana będzie niżej „ustawą”/ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 23 ust. l pkt 19 sta-nowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu to¬waru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jak wskazano wyżej, sporna kwota zł. 24152,86 została przez spółkę cywilną „H.” wydatkowana w realizacji wyżej wymienionego wyroku Sądu, zasądzającego - na pod¬stawie art. 770 kc - odszkodowanie z tytułu wady prawnej towaru /samochodu/ zbytego w ra¬mach świadczonych przez tę Spółkę usług komisu, i pod takim też tytułem została zaksięgowana w dokumentacji podatkowej Spółki. Wobec tego stwierdzić należy, że kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem przepis art. 23 ust. l pkt 19 ustawy wyłącza z tych kosztów między innymi „odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów”, zaś odpowie¬dzialność komisanta na podstawie art.770 kc ma właśnie taki charakter. Nie mają przy tym racji skarżący wywodząc, że przepis art. 23 ust. l pkt 19 ustawy odnosi się wyłącznie do towarów dostarczonych w ramach umowy dostawy. Wniosek taki nie wynika z tre¬ści omawianego przepisu, zaś - czego starają się nie dostrzegać skarżący - pojęciem „dostarcze¬nie” rzeczy kodeks cywilny posługuje się nie tylko w uregulowaniach dotyczących umowy do¬stawy /art.605 kc/, ale także w wielu innych przepisach, w szczególności w odnoszących się do umowy sprzedaży przepisach art. 550, art. 552, art. 561 § 1 i art. 562 § 1 i 2 kc. Jeśli chodzi o dwuletni okres czasu, jaki upłynął od wszczęcia postępowania kontrolnego w spółce „H.” do wydania zaskarżonej decyzji, to zauważyć należy, że wprawdzie okres ten znacznie wykracza poza terminy wskazane w przepisach postępowania podatkowego /art. 35 § 3, art. 171, art.172 kpa, art.139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podat¬kowa - Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.; ustawa z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skar¬bowej - Dz.U. Nr 100, poz. 442 z późn.zm. nie określała, w jakim terminie winno być zakończo¬ne postępowanie kontrolne prowadzone w trybie tej ustawy/, jednak - w świetle przepisów ustawy - okoliczność ta nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do¬chodowym od osób fizycznych, określenie której jest przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Niezależnie jednak od powyższego i od zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany /art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzi Administracyjnym/ podnieść należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem art. 210 § 1 i 4 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 § 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 207 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, a także - na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej - inspektor kontroli skarbowej, gdy ustalenia kontroli skarbowej dotyczą podatków, orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej, przy czym decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych może - z mocy art. 45 ust. 6 ustawy - określać wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu oraz - stosow¬nie do art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - określać wysokość zaległości podatkowej lub stwierdzać nadpłatę. Rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy decyzją zaskarżoną w niniej-szej sprawie, zawiera wyłącznie określenie zobowiązania podatkowego A. i K. małż. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie zł. 4068,40. Natomiast w uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono między innymi co następuje: „Na podstawie art. 51 § 1 oraz art. 52 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa określono zale-głość podatkową w następujący sposób: 1. Łączny podatek małżonków za 1995 r. wg ustaleń kontroli 4068,40 zł. 2. Wpłacone i pobrane zaliczki 1781,40 zł. 3. Podatek do zapłaty [1-2] 2287,00 zł. 4. Nienależnie wykazana i zwrócona nadpłata 296,10 zł. 5. Zaległość podatkowa [3+4] 2583,10 zł. Zapłata zobowiązania podatkowego określonego decyzją Nr K21-102-43980374 z dnia 25.06.1998 r. w kwocie zł. 4465,20 nastąpiła w dniu 01.10.1998 r. Wpłaty podatku dochodowego za 1995 r. w wysokości zł. 2979,90 oraz odsetek w kwocie zł. 3673,80 dokonano w kasie Trzecie-go Urzędu Skarbowego w Lublinie. W związku z określeniem niniejszą decyzją zobowiązania podatkowego za 1995 r. w wyso-kości 4068,40 zł. powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 890,20 zł. wynikająca z poniższego wyliczenia: 1. Należny podatek określony decyzją z 25.06.1998 r. 4465,20 zł. 2. Zaległość podatkowa określona decyzją z 25.06.1998 r. 2979,90 zł. 3. Odsetki Uczone do dnia wpłaty łącznie /Ol. 10.1998r./ 3673,80 zł. 4. Zaliczki pobrane i wpłacone 1781,40 zł. 5. Nienależnie wykazana i zwrócona nadpłata 296,10 zł. 6. Należny podatek za 1995r. określony niniejszą decyzją 4068,40 zł. 7. Zaległość na dzień wpłaty, tj. 01.10.1998r. [6-/4-5/] 2583,10 zł. 8. Odsetki od zaległości liczone na dzień wypłaty, tj.0l .10.1998 r. 3180,40 zł. 9. Nadpłata od dnia 02.10.1998r. [6+8-/4-5/-2-3] 890,20 zł. /.../. ” W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie /art. 210 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa/ decyzji po-datkowej ogranicza się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku docho-dowym od osób fizycznych za 1995 rok, zamieszczenie w uzasadnieniu /art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa/ tej decyzji przytoczonych rozważań na temat istnienia zaległości lub nad-płaty w tym podatku stanowi naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i wprowadza istotne wątpliwości co do rzeczywistego zakresu rozstrzygnięcia. Niezależnie zaś od tego stwierdzić należy, że z przytoczonego fragmentu decyzji organu I instancji nie wynika w sposób dostatecznie jasny i jednoznaczny, czy podatników obciąża za-ległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok, jak to wskazano na str. 6 cytowanej wyżej decyzji, czy też posiadają oni w tym podatku nadpłatę, a jeśli posiadają nadpłatę wynikającą z uiszczenia podatku określonego decyzją, która następnie została uchylo¬na, jak można wnosić z powyższego cytatu - czy i w jaki sposób organ I instancji uwzględnił treść art. 72 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pomimo zatem bezzasadności zarzutów skargi, powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, co uzasadnia ich uchylenie na zasadzie art. 22 ust. l pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 29 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Admini-stracyjnym. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 55 ust. l tej ustawy.