I SA/Lu 594/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M . K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] nr [...] określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 80 691 złotych. W motywach decyzji podano, że określenie zobowiązania podatkowego było następstwem kontroli złożonego przez stronę zeznania podatkowego PIT – 36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 roku. Ustalono wówczas, że w załączniku PIT-0 do zeznania podatkowego strona wykazała w ramach odliczenia kwotę 30 000 złotych z tytułu renty, ustanowionej na mocy umowy z dnia 1 stycznia 2000 roku na rzecz jej matki R. D. Z treści umowy wynikało, że strona zobowiązała się do przekazania matce renty w trzech ratach : - 5 stycznia 2000 roku – 2000 złotych - 1 grudnia 2000 roku – 13 000 złotych - 31 grudnia 2000 r – 15 000 złotych. W umowie zaznaczono, że renta zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów leczenia , rehabilitacji i utrzymanie. Wychodząc z założenia , że dla właściwej oceny charakteru i istoty zawartej pomiędzy stronami umowy podstawowe znaczenie ma jej treść i rzeczywisty skutek jaki umowa wywiera , a nie sama jej nazwa przejęta przez strony, organ podatkowy uznał, że wspomniana umowa renty nie spełniała kryteriów definiujących umowę renty w rozumieniu art.903 k.c., a tym samym nie mogła stanowić podstawy dokonanego odliczenia zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści art.903 k.c. wynika, że na świadczenie jako przedmiot zobowiązania wynikającego z umowy renty składa się szereg określonych świadczeń okresowych, które polegają na stałym darowaniu przez cały czas trwania jednego i tego samego stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych co do gatunku w regularnych odstępach czasu. Świadczeniami okresowymi są zatem takie świadczenia , które następują w określonych odstępach czasu i każde z tych świadczeń jest świadczeniem odrębnym, samoistnym stanowiącym całość i nie sumującym się z innymi świadczeniami. Takiego charakteru nie posiada świadczenie, którego wysokość została z góry w całości określona, a tylko spełniana jest częściami, co założono w przedmiotowej umowie renty. Ponadto ustalono, że w ramach odliczeń od podatku strona winna była odliczyć składkę na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 19 739, 28 złotych zamiast 19 148, 42 złotych. Ostatecznie jako podatek należny za 2000 rok przyjęto kwotę 80 691 złotych , co przy podatku deklarowanym przez stronę dało różnicę do zapłaty w kwocie 5 038, 10 złotych. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] podtrzymał decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przypomniał, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód , po odliczeniu między innymi kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ przepisy podatkowe nie definiują renty, jej pojęcie należy oceniać w oparciu o przepis art. 903 kodeksu cywilnego. Według organu powszechnie przyjmuje się, że aby mówić o świadczeniu okresowym niezbędnym jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku prawnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, które nie mogą składać się na określoną całość. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Umowa renty, jako umowa kauzalna i jednocześnie zobowiązująca odpowiada warunkom określonym w art. 903 k.c. tylko wtedy, kiedy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samodzielne źródło powstania praw do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych. Przy tak rozumianym pojęciu renty organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji doszedł do przekonania, że umowa renty zawarta pomiędzy stroną, a jej matką nie stanowiła podstawy do jej odliczenia, gdyż nie opiewa ona na świadczenie okresowe. Brak jest bowiem elementu powtarzania się świadczeń w regularnych odstępach czasu, a poprzez ustalenie płatności w trzech ratach jedynie usiłowano umowie nadać cechy świadczenia okresowego. W ujęciu kodeksu cywilnego renta, która jest ustanowiona bez wynagrodzenia z założenia trwa dłuższy okres czasu, a jej przedmiotem nie może być spełnienie określonej wysokości świadczenia, chociażby miało to następować częściowo. Byłoby to bowiem świadczenie jednorazowe, składające się na jeden wynik, chociaż spełniane częściami. Zdaniem organu odwoławczego treść umowy wskazuje na zaliczalność poszczególnych wypłat na globalną kwotę świadczenia, co niweczy przesłankę okresowości w ujęciu art. 903 k.c. Umowa opiewała na świadczenie z góry określone chociaż mające być spełnione więcej niż jedną czynnością. Zasadnie zatem przyjęto brak podstaw do odliczenia kwoty 30 000 zł tytułem zawartej umowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. K. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami ) poprzez przyjęcie, że ustanowiona renta nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania oraz art. 120, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca dowodziła, że przepisy prawa cywilnego nie ograniczają stron umowy renty w ustalaniu okresów jej płatności. Jedynie art. 904 k.c. stanowi o terminach płatności renty w sytuacji, gdy w umowie w ogóle nie oznaczono terminów płatności. Zasadnym jest w tej sytuacji pogląd, że renta roczna jest również rentą w rozumieniu art. 903 k.c. Nawet jedno świadczenie wypłacone w danym roku podatkowym nie traci charakteru renty. Nie budzi też zastrzeżeń, że renta nie była pozorna, była przeznaczona na poprawę warunków bytowych i zdrowotnych jej beneficjentki, miała więc swoją przyczynę. Skarżąca zwróciła uwagę, że żaden przepis dotyczący renty nie określa, że kolejne świadczenia muszą powtarzać się w regularnych odstępach czasu. Przepisy te nie wykluczają też możliwości zawarcia umowy na czas określony, tak jak czyniła to przedmiotowa umowa, która została zawarta na okres 12 miesięcy . W skardze podkreślono, że z treści art.890 § 1 k.c., który z mocy art.906 k.c. ma odpowiednie zastosowanie także do renty, wynika, że wprawdzie oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, to jednak umowa staje się ważna, jeśli przyrzeczenie zostało spełnione. Przy ocenie, czy umowa renty została wykonana w całości bez znaczenia jest, czy ocena ta będzie dokonywana na podstawie prostego działania matematycznego, polegającego na zsumowaniu poszczególnych świadczeń ( rat ) renty, wypłaconych w danym okresie w przypadku roku) czy też kwota ta będzie z góry określona, już przy ustanowieniu renty. W każdym z tych przypadków wysokość renty jest już z góry znana , zresztą inaczej nie może być w przypadku umowy renty zawartej na czas określony. Skarżąca zwróciła uwagę, że znaczna część organów podatkowych nie kwestionowała prawa do odliczenia wydatków poniesionych w wykonaniu umowy renty sformułowanej w podobny sposób jak umowa będąca przedmiotem sporu. Nie może być zatem tak ,że w państwie prawa w zależności od właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego ten sam przepis dawał lub nie - prawa do skorzystania z ulgi. Takie działanie stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Podkreślono także, że organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do argumentów skargi, dotyczących możliwości stwierdzenia faktycznego wykonania renty zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego w przypadku , gdy umowa ta nie będzie zawierała określenia wysokości świadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie kwestionowano faktu wykonania świadczenia przez przekazanie określonych kwot pieniędzy. Stwierdzono natomiast, że przekazanie tych kwot nie nastąpiło w formie umowy renty określonej przepisami k.c. Określenie zatem formy przekazania pieniędzy, na korzyść podatniczki uznając rentę, nastąpiłoby z naruszeniem powołanych przepisów kodeksu cywilnego regulujący rentę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Według art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zmianami ) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Wprawdzie wskazana wyżej ustawa nie podaje definicji renty, jednak w wyrokach z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 192/99 ( OSNAPiUS 2000/8/138) III RN 193/ 99 i III RN 194/99 ( OSNAPiUS 2000/8/297 ) Sąd Najwyższy uznał, że przez umowę renty o której mowa w art. 26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć rentę w rozumieniu art.903-907 k.c. co znaczy m. in., że umowa renty musi mieć swoja przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 k.c.). Sąd Najwyższy stwierdził, że każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu. Według art. 903 k.c. istota umowy renty polega na zobowiązaniu się jednej ze stron do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony lub też na rzecz osoby trzeciej. Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Pogląd ten podzielił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lipca 2000 r. (III RN 6/2000 OSNP 2001/9/293) dowodząc, że pojęcie trwałych ciężarów niezdefiniowane w prawie – nie może ograniczać pojęcia renty przez dodanie do niego bliżej nie określonego wymogu trwałości. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych. Zdaniem Sądu nie budzi zatem wątpliwości, iż przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych nie wykluczają możliwości zawarcia umów na czas określony. Wbrew skarżącemu powyższe stanowisko Sądu Najwyższego zostało dostrzeżone także przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Nie miało ono jednak decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia, a to z tego powodu, że ocena prawna wyrażona w powołanych wyrokach nie była w żaden sposób kwestionowana przez organy podatkowe. Motywacja zaskarżonej decyzji opiera się na innych przesłankach, które przesądzają o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Jak już wspomniano według art. 903 KC istota umowy renty polega na zobowiązaniu się jednej ze stron do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony lub też na rzecz osoby trzeciej. Oznacza to, że renta nie może mieć za przedmiot jednorazowego przysporzenia. Tego rodzaju świadczenie ma miejsce wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale sumującymi się na jeden wynik. Jeśli zatem całość świadczenia jest z góry określona, ale jedynie spełnianą częściami, to nie można uznać go za świadczenie okresowe. Świadczeniami okresowymi są bowiem tylko takie świadczenia, które następują w określonych odstępach czasu, ale każde z nich jest świadczeniem odrębnym (samoistnym ) stanowiącym całość i nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Także Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z przytoczonego przepisu wynika, że przedmiotem tej umowy są powtarzające się świadczenia, z których jednak każde jest świadczeniem głównym (wyrok NSA z dnia 21 września 2004r. FSK 501/ 2004 nie publ.). Bez wątpienia umowa renty w rozpatrywanej sprawie nie spełniała cech okresowości skoro wysokość świadczenia została w niej z góry ustalona , a jedynie jego płatność miała nastąpić w ratach. W świetle powyższego brak jest uzasadnienia do akceptowanego w skardze przekonania, że skoro umowa może zostać zawarta na czas określony, to oczywistym jest, iż takim przypadku wysokość renty jest już z góry znana, a tym samym nie ma powodów do kwestionowania jej trwałości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2006r. II FSK 1134/05 ( nie publ. ), podkreślił, że nie można zgodzić się z tym, iż brak normy zakazującej określenia w umowie rocznej łącznej wysokości renty, nie zmienia jej charakteru albo, że ma tylko informacyjne znaczenie, ponieważ istnienie okresowości i samoistności poszczególnych świadczeń z umowy renty nadają umowie konstytucyjne cechy umowy renty. Skoro zatem umowa renty rozpatrywana w niniejszej sprawie nie spełnia wymagań określonych w art.903 k.c., to zasadnie organy podatkowe uznały, że wydatkowane przez skarżącą kwoty nie mogły być odliczone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z podanych względów nie można przychylić się do zarzutu skargi o naruszeniu przez organy podatkowe zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić. .