I SA/Lu 595/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółdzielni Pracy "R." w likwidacji w R. P. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, sierpień, październik i listopad 1998 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 16 czerwca 2000 r. (...) Izba Skarbowa w L. po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Pracy "R." w likwidacji od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2000 r. (...) w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, sierpień, październik i listopad 1998 r. zaległości w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że zaskarżoną decyzją Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółdzielni zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, sierpień, październik i listopad 1998 r. w prawidłowej wysokości zaległość w tym podatku za ww. miesiące, której łączna wartość wynosi 65.691 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące z tytułu zaniżenia kwoty zobowiązania i zawyżenia kwoty przeniesienia w wysokości wynoszącej łącznie 19.705 zł. Kontrola przeprowadzona w Spółdzielni wykazała naruszenie przez podatnika art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, normującego ogólne zasady prowadzenia ewidencji w zakresie tego podatku. Spółdzielnia w składanych deklaracjach VAT-7 zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w rozliczeniu podatku za luty, kwiecień, maj, sierpień i listopad 1998 r., zaś za październik 1998 r. zaniżając zobowiązanie podatkowe, zawyżyła jednocześnie różnicę podatku podlegającą przeniesieniu na następny miesiąc. Nieprawidłowości powyższe były wynikiem nie opodatkowania czynności sprzedaży towarów podlegającej temu podatkowi - na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stawką podstawową wynikającą z art. 18 ust. 1 tej ustawy. Spółdzielnia w 1998 r. sprzedając część budynku przy ul. W. zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. Przedmiotem sprzedaży były wyodrębnione lokale użytkowe, o określonym metrażu, oznaczone odrębnymi numerami identyfikacyjnymi. Dziewięć umów kupna - sprzedaży zawarto w formie aktów notarialnych. Były one podstawą wystawienia nabywcom lokali faktur VAT i rachunków uproszczonych, w których wyszczególniono odrębnie wartość sprzedaży części budynku i części prawa wieczystego użytkowania gruntu. Użytkownikami sprzedawanych przez Spółdzielnię lokali użytkowych były inne podmioty gospodarcze., wykorzystujące je do własnej działalności gospodarczej /zakład fryzjerski i sklep/ na podstawie umów najmu. Ponadto stwierdzono nienależne zastosowanie stawki 0 procent wobec eksportu usług świadczonych przez Spółdzielnię, na podstawie umowy zlecenia, bowiem w stosunku do części należności za wykonaną usługę, nie zostały spełnione wszystkie wymogi do zastosowania stawki preferencyjnej, określonej przepisami par. 64 ust. 2 w związku z par. 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Należało zatem dokonać stosownej korekty tej sprzedaży. Ustaleń tych, które w ocenie Izby Skarbowej są uzasadnione w kontekście obowiązujących przepisów, Spółdzielnia nie kwestionowała. Spółdzielnia Pracy "R." w likwidacji w R.-P. w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Podniesiono, że wbrew ustaleniom organu I instancji Spółdzielnia użytkowała całą nieruchomość budynkową w ten sposób, że przeznaczała ją na wynajem, wydzielając w tym celu lokale użytkowe, administrowała nieruchomością, ponosiła wszelkie daniny publicznoprawne z nią związane. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT /nadanego nowelizacją z dnia 28 listopada 1996 r. - Dz.U. nr 137 poz. 640/ wynika, iż zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika a także ich darowizna pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Słusznie organ kontrolujący /powołując definicję towaru zawartą w art. 4 pkt 7 ustawy/, po dokonaniu analizy istnienia przesłanek zwolnienia od podatku VAT na podstawie obowiązującego przepisu uznał, nie wypełnienie jednej z nich, za podstawę braku uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od VAT. Lokale użytkowe będące przedmiotem sprzedaży, nie były używane przez Spółdzielnię, lecz przez najemców. Trafne zatem jest stwierdzenie organu kontrolującego, że zgodnie ze znaczeniem słowa "użytkownik", jest nim tylko taki właściciel towaru, który musi tym towarem faktycznie władać i używać go. W skardze złożonej do Sądu Spółdzielnia Pracy "R." w likwidacji w R.-P. zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, kwestionując dokonaną przez organy skarbowe interpretację pojęcia "użytkownik". Wykładnia tego przepisu jest nie do przyjęcia, gdyż pozbawia zwolnienia od podatku wszystkich podatników sprzedających rzeczy używane, którzy wydali je nabywcom przed zawarciem umowy sprzedaży. Nowelizacja art. 7 ust. 1 pkt 5 dokonana w 1999 r. potwierdza błędną interpretację przedmiotowego przepisu dokonaną przez Izbę Skarbową. Poszczególne lokale, do czasu sporządzenia aktów notarialnych nie zostały formalnie wyodrębnione, a zatem nie mogły być przedmiotem odrębnego użytkowania. Ponadto przedmiotem sprzedaży były części ułamkowe budynku. Wskazując na te zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa w L. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. W 1998 r. skarżąca na podstawie dziewięciu umów zawartych w formie aktów notarialnych sprzedała określonym podmiotom wyodrębnione lokale użytkowe znajdujące się budynku przy ul. W. 17 w R.-P., stosowne udziały we współwłasności tego budynku i jego urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz odpowiednie udziały w prawie wieczystego użytkowania gruntu pod budynkiem. W siedmiu przypadkach nabywcami były podmioty, które uprzednio wynajmowały lokale użytkowe od Spółdzielni, zaś w dwóch przypadkach - osoby nie będące do czasu kupna najemcami tych lokali /Grażyna O. i Włodzimierz O./. Bezsporne jest jednak, że we wszystkich przypadkach określone lokale użytkowe oraz części budynku, które służyły do wspólnego korzystania były użytkowane do czasu sprzedaży przez późniejszych ich nabywców /okoliczność przyznana w skardze oraz wynikająca z par. 6 aktu notarialnego, gdzie stwierdzono, że "wydanie nabywcy w posiadanie przedmiotów nabycia nastąpiło przed sporządzeniem tego aktu (...)" - patrz akty notarialne z udziałem Grażyny O. i z udziałem Włodzimierza O. akt podatkowych. W tych okolicznościach organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżąca nie była faktycznym użytkownikiem lokali użytkowych ani też części budynku, nie służących do wyłącznego korzystania przez określone podmioty w dacie ich sprzedaży. W oparciu o trafne ustalenia faktyczne. organy orzekające dokonały prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Stosownie do tego przepisu - zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego odsprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowizna tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wprawdzie ustawa o VAT nie podaje definicji pojęcia "użytkownik", ale wykładnia językowa tego pojęcia nakazuje rozumieć go w ten sposób, że chodzi o takiego właściciela sprzedawanego towaru używanego, który jest jednocześnie jego faktycznym użytkownikiem w chwili zawarcia umowy kupna - sprzedaży. W tej kwestii skład orzekający w pełni podziela interpretację określenia "użytkownik" zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r. I SA/Wr 1697/99 oraz z dnia 22 stycznia 1999 r. I SA/Gd 1628/98. Skoro władztwo skarżącej sprowadzało się tylko do pobierania pożytków /czynsz dzierżawny/ oraz do regulowania danin publiczno-prawnych związanych z nieruchomością i budynkiem, nie korzystała zaś faktycznie z budynku, to nie można jej uznać za użytkownika poszczególnych lokali użytkowych. W rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT towarem są m.in. budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2. Niewątpliwie zatem lokale użytkowe oraz części budynku, będące przedmiotem dziewięciu umów kupna - sprzedaży są towarem. W tych okolicznościach, skoro organy obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego i nie dopuściły się naruszenia zasad postępowania podatkowego, przeto skarg jako niezasadna podlegała oddaleniu. Z tych względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.