I SA/Lu 598/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. S. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Lu 723/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 29 sierpnia 2007 r. wydaną w przedmiocie określenia Firmie Piekarnia A zobowiązania podatkowego za okresy I, IV - XII 2004 r. w podatku akcyzowym oraz orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania kontrolowanej decyzji zostały poczynione z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te odnosiły się do: - ustalenia szacunkowego zużycia oleju opałowego przez przedsiębiorstwo skarżącego na podstawie zeznań świadka, który nie dysponował wiedzą na temat faktycznego zużycia oleju opałowego w piecach piekarniczych podatnika, - zastąpienia dowodu z opinii biegłego, dowodem z zeznań świadka, - pominięcia faktu, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu wymaga, by na podstawie tych samych okoliczności sprawy organy podatkowe nie dokonywały rozbieżnych ustaleń, będących podstawą określenia zobowiązań podatkowych podatnika, - pominięcie wniosku dowodowego pełnomocnika strony dotyczącego włączenia do akt sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień – grudzień 2004 r. Poza granicami skargi, Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., nr 153 poz. 1270 ze zm.), gdyż w postępowaniu podatkowym brał udział nie posiadający prawidłowego umocowania pełnomocnik podatnika. Dnia 17 listopada 2008 r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynęło udzielone na piśmie pełnomocnictwo dla adw. U. Z. do reprezentowania podatnika w prowadzonym postępowaniu (pełnomocnictwo z dnia 12 listopada 2008 r.) Uwzględniając rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 4 grudnia 2008r uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [..] uzupełnił materiał dowodowy poprzez włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w stosunku do Piekarni A w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2003 – 2005 tj.: - umowę zlecenia Nr 30/2007 z dnia 8 listopada 2007r. zawartej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L z Ośrodkiem Kwalifikacji Jakości Wyrobów i Rzeczoznawstwa [...] reprezentowanym przez J. B., - zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dnia 12 listopada 2007 r., - postanowienie o dopuszczeniu jako dowodu w postępowaniu kontrolnym Nr [...] opinii biegłego o zakresie zużycia oleju opałowego przez piece piekarnicze, - protokół zdawczo-odbiorczy umowy zlecenia Nr [...] z dnia 8 listopada 2007r., - ekspertyzę nr [...] sporządzoną w zakresie ustalenia wielkości zużycia oleju opałowego na potrzeby opalania pieców piekarniczych z uwzględnieniem zdolności produkcyjnych i stanu technicznego poszczególnych pieców, - odpowiedź Ośrodka Kwalifikacji Jakości Wyrobów i Rzeczoznawstwa [...] na zastrzeżenia do ekspertyzy, - zastrzeżenia pełnomocnika strony do udzielonych wyjaśnień odnośnie ekspertyzy z dnia 10 stycznia 2008r., - odpowiedź Ośrodka Kwalifikacji Jakości Wyrobów i Rzeczoznawstwa [...] na zastrzeżenia do ekspertyzy, - pismo z dnia 8 listopada 2007r. adresowane do Karpackiej Spółki Gazownictwa sp. z o.o. w T, Oddział Zakład Gazowniczy w L. w sprawie przekazania informacji odnośnie zużycia gazu ziemnego przez Piekarnię A, - odpowiedź zakładu gazowniczego wraz z zestawieniem zużycia gazu ziemnego w punkcie odbioru Piekarnia A. Dodatkowo organ wskazał, że w piśmie z dnia 2 kwietnia 2009r. biegli odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony wyjaśnili m.in. że: ekspertyza została wykonana z uwzględnieniem twierdzeń i wyjaśnień A. S., złożonych w trakcie oględzin; na urządzeniach grzewczych – palnikach olejowych były tabliczki znamionowe producenta i one posłużyły jako podstawa wyliczeń zużycia oleju; przy dokonaniu wyliczeń oparto się na deklarowanej przez A. S. wielkości produkcji oraz uzyskanych od Gazowni [...] danych, co do wielkości zużycia gazu i w oparciu o te informacje przyjęto, że podstawowym medium stosowanym do opalania pieców piekarniczych był gaz ziemny; z technicznego punktu widzenia nie jest możliwe zasilanie pieców jednocześnie dwoma rodzajami paliwa. Konkludując w ww. piśmie przyjęto, że wyliczenia zawarte w wariancie I przedłożonej ekspertyzy, mają jedynie znaczenie teoretyczne, wariant II zakładający cykliczną zamianę palników gazowych i olejowych przy ustalonej wielkości produkcji i przyjęciu, że głównym medium był gaz ziemny uznano za "nielogiczny z ekonomicznego punktu widzenia". Wyjaśniono jednocześnie, że w dniu 21 listopada 2007 r. w oparciu o dokonaną identyfikację pieców piekarniczych i ocenę ich stanu technicznego, a także mając na względzie brak informacji o awariach (przerwach) w zasilaniu gazem ziemnym przyjęto, że "z prawdopodobieństwem graniczącym" z pewnością wariant III ekspertyzy jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W celu wyjaśnienia zasadności zarzutów pełnomocnika, odnoszących się do okoliczności faktycznych związanych z przeprowadzeniem ekspertyzy, w dniu 3 kwietnia 2009 r. przesłuchano biegłych, którzy ją sporządzili tj. J. K., J. N. oraz J. G. Świadkowie zeznali, że A. S. osobiście uczestniczył w prowadzonej przez biegłych "wizji" na terenie należącego do niego zakładu produkcyjnego oraz udzielał informacji i wyjaśnień a także, że przyjęty wariant III zużycia oleju opałowego, oparty został na odczytach gazu z oplombowanego licznika znajdującego się w piekarni. Na tej podstawie obliczony został czas pracy palników zasilanych gazem oraz realne zużycie oleju opałowego. Biegli wskazywali ponadto, że w objętym postępowaniem okresie gaz był medium tańszym. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 8 maja 2009 r. określając stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wskazał, na naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 122, art. 172, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowodu przesądzającego o ilości zużytego, w związku z prowadzoną działalnością, oleju opałowego ekspertyzy uzupełnionej zeznaniami sporządzających ją biegłych, przesłuchanych w charakterze świadków, podczas gdy nie spełnia ona warunków przewidzianych dla takiego dokumentu. Zarzuty dotyczące ekspertyzy związane były z: -nie sporządzeniem protokołu z oględzin z udziałem biegłych zawierającego dane niezbędne do sporządzenia ekspertyzy w tym np. opisu pieców i palników, -powołanie się na informacje i wyjaśnienia składane przez stronę w trakcie oględzin nie udokumentowanych w żaden sposób, -brakiem ustaleń, co do sprawności palników i pieców wykorzystywanych w kontrolowanym okresie i odniesienia takich ustaleń do sposobu ich wykorzystywania, w objętym kontrolą okresie, -przyjęcie, jako podstawy wyliczeń parametrów producenta urządzeń bez przeprowadzenia badań technicznych konkretnych urządzeń oraz bez odniesienia uzyskanych danych do charakteru i celu badanych urządzeń z uwzględnieniem, że do ich zasilania był używany również gaz. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 35 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. zastąpionego następnie § 9 rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego zawartego w cenach olejów opałowego Rozpatrując odwołanie organ II instancji wskazał, że w celu wyjaśnienia zasadności zarzutów podnoszonych przez pełnomocnika, zarówno co do samej opinii, jak i okoliczności towarzyszących jej przeprowadzeniu, w dniu 3 kwietnia 2009 r. przesłuchano sporządzających ją biegłych J. K., J. N. oraz J. G. W ocenie organu II instancji biegli spójnie i jasno wyjaśnili, że przyjęta przez nich metoda, w której źródłem bazowym do obliczeń było zużycie gazu, jest jedyną możliwą metodą pozwalającą ustalić rzeczywiste zużycie oleju opałowego (metoda obliczeń oparta na wiarygodnym źródle). Ponadto, w ocenie organu, biegli zasadnie przyjęli do obliczeń maksymalną moc palników, co było najbardziej korzystne dla podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zasady logiki i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że nie jest prawdopodobna teza pełnomocnika strony jakoby A. S. przez okres kilku lat w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadomie używał niesprawnych palników zużywających ogromne ilości oleju opałowego, a co za tym idzie celowo podnosił koszty produkcji. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań J. K., J. N. i J. G. wynika, że w analizowanym okresie gaz był tańszym źródłem energii niż olej opałowy, a serwisant pieców - M. C. oraz A. S. zgodnie zeznali, iż podstawowym rodzajem paliwa wykorzystywanym do opalania pieców był gaz. Treść ekspertyzy biegłych w połączeniu z ich zeznaniami oraz wyjaśnieniami pisemnymi, nie pozostawiała - w ocenie organu odwoławczego - wątpliwości, iż wnioski przez nich przedstawione są poprawne i tworzą spójną i logiczną całość. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sporządzona przez zespół biegłych opinia, będąca dowodem w niniejszym postępowaniu, spełnia wymogi przewidziane dla tego rodzaju dowodu w świetle literatury fachowej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nie było podstaw do sporządzenia kolejnej opinii dotyczącej tych samych okoliczności, o co wnosił pełnomocnik strony, podkreślając jednocześnie, że organ nie ma obowiązku dopuszczać dowodu z opinii kolejnego biegłego, w każdym wypadku, gdy wcześniejsza opinia jest niekorzystna dla strony. W oparciu o powyższe organ odwoławczy przyjął, że ponownie rozpoznający sprawę organ I instancji podjął działania wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, umożliwiając biegłym odniesienie się do wszelkich zastrzeżeń zgłoszonych przez stronę. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego niesporządzenia protokołu z oględzin z udziałem biegłych organ odwoławczy podkreślił, że opinia biegłych i protokół oględzin są odrębnymi dowodami w postępowaniu podatkowym – zatem brak protokołu oględzin nie przesądza o wadliwości ekspertyzy. Zwrócił również uwagę na treść art. 172 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy chyba, że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W przedmiotowej sprawie wszelkie czynności związane z udokumentowaniem stanu faktycznego koniecznego do sporządzenia opinii tj. opis pieców i palników, ich stanu technicznego i parametrów technicznych urządzeń zostały przeprowadzone przez biegłych, którzy zawarli zebrane informacje w przygotowanej ekspertyzie. Brak protokołu z oględzin, w świetle zeznań złożonych przez osoby sporządzające ekspertyzę nie miał wpływu na merytoryczną zawartość opinii oraz poczynione ustalenia, nie ograniczył też uprawnień strony do czynnego udziału w przeprowadzonym dowodzie, gdyż stronie zapewniono możliwość czynnego udziału, w tym zgłaszania zastrzeżeń w trakcie przeprowadzonych przesłuchań biegłych. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku ustaleń, co do sprawności palników i pieców i odniesienia tych ustaleń do sposobu ich wykorzystania, organ odwoławczy stwierdził, że z wyjaśnień biegłych przesłuchanych w dniu 3 kwietnia 2009 r. w charakterze świadków wynika, że sprawność palnika nie zależy w sposób istotny od użytkownika, ani innych czynników oraz, że postulowana przez podatnika możliwości laboratoryjnego ustalenia sprawności technicznej palników, byłaby obciążona "dużym błędem ze względu na dużą ilość zmiennych." Ponadto zdaniem organu, nie istniała potrzeba przeprowadzenia badania laboratoryjnego palników, również z tego względu, że do obliczenia przyjęta została maksymalna ich moc (co w ocenie biegłych było najbardziej korzystne dla strony). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] organ podatkowy pierwszej instancji stosując w trakcie swych czynności art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy pod kątem znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika strony odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. § 28 rozporządzenia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w przypadkach określonych w § 14 ust. 2 tego rozporządzenia, przez nieuwzględnienie zapłaconego podatku zawartego w cenach zakupu oleju opałowego organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z § 9 w/w rozporządzenia w przypadkach określonych w § 14 ust. 2 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego, wynikające z tych dokumentów. W świetle przytoczonych przepisów podstawą do odliczenia akcyzy naliczonej przy zakupie od akcyzy należnej ze sprzedaży wyrobów akcyzowych jest faktura VAT zawierająca wyszczególnioną kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży netto zakupionego oleju lub kwotę akcyzy pobraną przez urząd celny przy imporcie wykazaną w dokumencie celnym SAD. Kwota podatku akcyzowego, wykazana na fakturach VAT dokumentujących zakup wyrobów akcyzowych staje się dla nabywcy akcyzą możliwą do odliczenia od podatku akcyzowego należnego. W przedmiotowym postępowaniu, na fakturach wystawionych przez firmę "B" M. P. dokumentujących sprzedaż oleju opałowego na rzecz Piekarni A nie wykazano kwot akcyzy zawartej w cenie nabycia wyrobu. Konkludując organ podatkowy wskazał, że faktura, która nie zawiera wskazania akcyzy zawartej w cenie nabycia wyrobu, nie dowodzi jej zapłaty i nie daje podstaw do jej odliczenia. Odnosząc się natomiast do pisma pełnomocnika z dnia 15 lipca 2009 r., do którego zostały dołączone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej uchylające decyzje Dyrektora Izby Kontroli Skarbowej w [...] określające podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lata 2003 - 2004, organ wskazał, że po pierwsze decyzje te zostały wydane w innym postępowaniu podatkowym i poczynione w nich ustalenia nie są wiążące dla postępowania w zakresie podatku akcyzowego, po drugie podstawą uchylenia ww. decyzji były zastrzeżenia do ekspertyzy nr [...], podczas gdy w przedmiotowym postępowaniu ekspertyza ta została uzupełniona zeznaniami biegłych, co pozwoliło organowi na uznanie jej za pełnowartościowy dowód w sprawie. Na powyższą decyzję pełnomocnik A. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuty skargi odnoszą się do naruszenia przez organy podatkowe: 1. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie, a mianowicie: art. 122, art. 172, art. 187 § 1, 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: przyjęcie jako dowód ilości zużytego w toku prowadzonej działalności oleju opałowego dla celów grzewczych, ekspertyzy (wraz z zeznaniami przesłuchanych w charakterze świadków - sporządzających opinię ekspertów), która nie spełnia wymogów przewidzianych dla opinii biegłych, na skutek: a) nie sporządzenia protokołu z oględzin przeprowadzonych z udziałem organu i biegłych zawierającego dane niezbędne do sporządzenia ekspertyzy (m.in. opis pieców i palników, stanu technicznego, parametrów technicznych urządzeń, informacje strony postępowania, uwagi ekspertów uczestniczących w oględzinach), b) powołanie się przez biegłych na informacje i wyjaśnienia, jako składane przez stronę w trakcie oględzin, które nie wynikają ze zgromadzonych w sprawie przez organ dowodów, c) brak ustaleń, co do sprawności palników i pieców wykorzystywanych w toku prowadzonej działalności w kontrolowanym okresie i odniesienia ich sprawności do sposobu wykorzystywania, co jest podstawowym zagadnieniem dowodu z opinii biegłych, w sprawie niniejszej, d) oparcie się na wyliczeniach teoretycznych (przyjmowanie parametrów producenta), bez przeprowadzenia badań technicznych i odniesienia ich wyników do charakteru i celu wykorzystywanych urządzeń, z powołaniem się na inne medium (gaz), 2. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię: 1) art. 35 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 4 ust. 2 pkt. 10 oraz 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym bez uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym, 2) § 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r i następnie rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego przez nieuwzględnienie zapłaconego podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu oleju opałowego. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego argumentował, że będąca kluczowym dowodem w sprawie opinia biegłych została sporządzona w sposób wadliwy, co potwierdza orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Lu 531/08 i zawarte w nim wytyczne. Wadliwość opinii przejawia się zarówno w płaszczyźnie procesowej tj. została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o postępowaniu, jak i merytorycznej, przy jej sporządzeniu nie wykorzystano wszelkich dostępnych metod i badań umożliwiających rzetelną ocenę rzeczywistego zużycia oleju opałowego przez podatnika. Pełnomocnik podkreślił, że wady te nie mogą być konwalidowane przez złożenie przez biegłych zeznań w charakterze świadków (wręcz przeciwnie, ze złożonych zeznań wynika brak pełnej rzetelności przy sporządzaniu opinii), ani też przez składanie kolejnych pisemnych wyjaśnień. Podsumowując, pełnomocnik wskazał, że tylko dowód przeprowadzony zgodnie z przepisami postępowania, w oparciu o zgromadzony przez organ materiał dowodowy, w sposób zgodny z zasadami wiedzy technicznej, przy wykorzystaniu wszelkich możliwości technicznych, przy uwzględnieniu celu prowadzonej działalności, jednoznacznie odpowiadający na postawione zagadnienie specjalistyczne i zawierający uzasadnienie stawianych tez, może być dowodem w postępowaniu. Dopuszczony w sprawie dowód "uzupełniony" przesłuchaniem biegłych w charakterze świadków, takich wymogów nie spełnia. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych, pełnomocnik wskazał, że podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano lub pobrano w kwocie niższej niż należna. W sprawie niniejszej nie ulega wątpliwości, że od zakupionego przez podatnika oleju opałowego dla celów grzewczych został pobrany podatek akcyzowy. Zakup był dokumentowany fakturami wystawionymi zgodnie z obowiązującymi przepisami, a faktury te nie zostały zakwestionowane w toku kontroli. A zatem w ocenie pełnomocnika podatnik ma prawo, nawet w sytuacji braku wyszczególnienia na fakturze kwoty zapłaconego podatku akcyzowego, w także braku obowiązku składania deklaracji, w tym podatku, pomniejszenia kwoty określonego podatku o wynikającą z ustawy kwotę zapłaconego podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z uzasadnieniem w niej podanym i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa dopuścił dowód z dokumentów złożonych przez pełnomocnika skarżącego: postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 7 października 2009 r. o dopuszczeniu w postępowaniu kontrolnym nr [...]"Zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin" z 13 listopada 2009 oraz "Protokołu oględzin" z 24 listopada 2009 r. Ustosunkowując się do złożonych dokumentów pełnomocnik organu wskazał, że w związku z tym, że przedmiotem oceny w sprawie niniejszej jest ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] z dnia 5 sierpnia 2009 r. przedstawione przez pełnomocnika skarżącego dowody nie wnoszą niczego nowego do rozpatrywanej sprawy, a co za tym idzie pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Przedmiotem oceny w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 5 sierpnia 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 8 maja 2009 r. wydaną w przedmiocie określenia firmie Piekarnia A zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy 2004 r. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Podstawową kwestią w postępowaniu niniejszym jest prawidłowe ustalenie faktycznego zużycia przez przedsiębiorstwo podatnika oleju opałowego na cele grzewcze. Swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie organ podatkowy oparł w głównej mierze na włączonej do akt sprawy ekspertyzie Ośrodka Kwalifikacji Jakości Wyrobów i Rzeczoznawstwa [...] wykonanej w innej sprawie podatkowej toczącej się wobec tego samego podatnika, a dołączonej do akt niniejszego postępowania. Skarżący, kwestionował tę opinię tak co do jej wartości merytorycznej jak i sposobu zebrania danych stanowiących podstawę zawartych w niej ustaleń faktycznych i merytorycznych. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutu strony związanego z brakiem dokumentacji przeprowadzonego dowodu z oględzin pieców grzewczych stanowiących następnie podstawę sporządzenia opinii biegłych. Nie można zgodzić się z prezentowanym, w tym zakresie stanowiskiem organu podatkowego, który przyjmuje, że art. 172 Ordynacji nie nakłada obowiązku sporządzenia protokołu z czynności postępowania polegających na oględzinach pieców grzewczych, w toku których, także wyjaśnienia składał podatnik. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przyjęcie takiego stanowiska stałoby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą postępowania podatkowego tj. zasadą pisemności, wyrażającą się w generalnym obowiązku załatwiania spraw podatkowych na piśmie, z wyłączeniem jedynie przypadków wyraźnie w ustawie wskazanych. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w utrwalonym orzecznictwie zgodnie, z którym okoliczności istotne dla sprawy, a taką bez wątpienia w postępowaniu niniejszym jest opinia biegłych dotycząca zużycia oleju opałowego sporządzona na podstawie danych z oględzin i składanych w ich trakcie wyjaśnień skarżącego, tylko wtedy mają wartość dowodową, gdy są utrwalone w formie protokołu. Brak dokumentacji uniemożliwia bowiem weryfikację ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania przedmiotowej opinii tj. np. informacji dotyczących stanu technicznego pieców czy palników oraz sposobu i czasu ich użytkowania przez podatnika. Nie można również uznać za prawidłową sytuację, w której nie utrwalone w żadnej formie wyjaśnienia, składane przez podatnika w czasie oględzin zakładu do niego należącego, stanowią punkt odniesienia, czy wręcz podstawę ustaleń zawartych w wydanej ekspertyzie. Na takie zaś informacje pochodzące od A. S. podane w czasie oględzin, jako stanowiące podstawę wydania opinii wskazują biegli oraz w ślad za nimi organ odwoławczy. Jakie zaś były te istotne informacje, które doprowadziły biegłych do określonych konkluzji (III warianty) nie wiadomo. Brak również opisu przedmiotu oględzin, w tym wielkości stwierdzonej nieszczelności pieców (w części 4 obliczenia) uniemożliwia kontrolę poprawności wyciągniętych przez organ podatkowy na podstawie opinii wniosków. Sytuacji takiej nie może konwalidować, wbrew twierdzeniu organu, ani fakt, że składanie wyjaśnień określonej treści przez stronę potwierdzają zgodnie wszyscy biorący udział w "oględzinach" biegli, ani na co również wskazuje organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, fakt aktywnego udziału strony w postępowaniu polegający na składaniu przez pełnomocnika strony zastrzeżeń do ekspertyzy, czy też jego aktywnego udziału w przesłuchaniu biegłych. Wskazać nadto należy, iż zadaniem biegłego nie jest, co do zasady, ustalanie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego (por. wyrok SN z dnia 11 lipca 1969 I CR 140/69 OSNCP 1970, nr 5, poz. 85). Biegły jest tylko pomocnikiem organu w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych. Na organie, zatem ciąży obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie sformułowanie wyraźnych tez dla biegłego w zakresie kwestii wymagających wiadomości specjalnych W świetle powyższego twierdzenie, że skarżący udzielał stosownych informacji i wyjaśnień jest gołosłowne, gdyż w żaden sposób nie zostało to udokumentowane. Reasumując, nie sposób uznać za prawidłowo przeprowadzony dowód z opinii biegłych, w sytuacji braku jakiejkolwiek możliwości weryfikacji ustaleń faktycznych stanowiących podstawę jej sporządzenia. Odnosząc się w dalszej kolejności do treści samej opinii stwierdzić należy, że przedstawiona w niniejszym postępowaniu opinia wraz z udzielonymi wyjaśnieniami biegłych nie spełnia warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Pomimo bowiem, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać taka opinia, z samej istoty tego dowodu wynika, że musi zawierać m.in. uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków w niej zawartych, bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może, więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Oceniając samą treść ekspertyzy należy wskazać na jej lakoniczność, oraz zawiłość nie pozwalającą osobie nie posiadającej fachowej wiedzy na dokonanie oceny poprawności zawartego w niej wywodu. Ponadto stwierdzić należy, że mimo składanych przez pełnomocnika skarżącego zastrzeżeń do powyższej ekspertyzy, biegli w istocie nie wyjaśnili wątpliwych kwestii, a w szczególności, nie umotywowali we właściwy sposób, przyjętego w opinii wariantu 3. Udzielone przez nich wyjaśnienia w pismach składanych po wydaniu opinii również nie zadośćuczyniły żądaniu strony i zgodzić się trzeba z jej stanowiskiem, że w istocie nie zawierały informacji nowych, a stanowią jedynie powtórzeniem tych wynikających z opracowanej ekspertyzy. Wskazanych wyżej nieprawidłowości nie usuwa również przeprowadzony przez organ podatkowy dowód z przesłuchania w dniu 3 kwietnia 2009 r. biegłych sporządzających opinię w charakterze świadków. Zeznania te potwierdzają bowiem jedynie, że przyjęte przez biegłych ustalenia w dalszym ciągu bazują bądź odnoszą się do informacji uzyskanych od podatnika w trakcie oględzin poprzedzających sporządzenie ekspertyzy (zeznania J. K. str. 2 i 3, J. N. str. 2 i 3). Kolejne wątpliwości, co do rzetelności zawartych w opinii informacji rodzi fakt, że biegli stwierdzając, że w podlegających badaniu piecach były duże nieszczelności nie potrafili jednak odtworzyć, ani ich miejsca ani rozmiarów (zeznania J. K.). Podsumowując wartość dowodowa zgromadzonych informacji wobec przyjęcia wariantu III opartego w istocie na kalkulacji danych wynikających z tabliczek znamionowych na urządzeniach i ilości gazu zużytej przez przedsiębiorstwo podatnika ustalonej w oparciu o wskazanie zaplombowanego licznika wydaje się wątpliwa, zwłaszcza w zestawieniu z wyrażonymi przez biegłego wątpliwościami, co do tego czy tabliczka znamionowa na urządzeniu nr 3 w dniu oględzin w ogóle była umieszczona. Warto również dodać, że do ustalenia wartości opałowej gazu zużytego w zakładzie podatnika posłużono się danymi uzyskanymi telefonicznie od zakładu gazowniczego i o ile zgodzić się należy, że wobec ciążącego na zakładzie gazowniczym obowiązku prowadzenia dokumentacji, dane te są weryfikowalne niemniej jednak ich fizyczny brak w materiale dowodowym, należy uznać za naruszenie powoływanej na wstępie zasady pisemności obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Wskazać również należy, że nie sposób zgodzić się z poglądem biegłego J. G., podzielonym przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że sporządzona opinia czyni zadość wymaganiom przewidzianym dla tego rodzaju dowodu, w oparciu o wytyczne formułowane w literaturze fachowej ("Biegły i jego opinia" – opracowanie pod red. Dr Kalinowskiego wyd. Zrzeszenie Prawników Polskich Zarząd Wojewódzki w Warszawie 1985 r.). W szczególności, trudno uznać, aby sporządzona w sprawie niniejszej opinia czyniła za dość wymaganiu odnośnie tego, aby zawarte w niej "rozumowanie było przejrzyste i w miarę dokładne, aby możliwe było skontrolowanie czy tok rozumowania jest zgodny z logiką i treścią informatywną materiałów, które były podstawą wniosków", na co wskazano już wyżej. Odnośnie natomiast "elementów konstrukcyjnych" prawidłowo sporządzonej opinii wynikających z powołanej wyżej publikacji, nie sposób przyjąć, że przedłożona opinia zawierała opis ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do jej wydania. Brak jest bowiem zarówno protokołu dokumentującego przeprowadzenie oględzin, jak i opisu stanu faktycznego, który podlegał wyjaśnieniu z punktu widzenia wiadomości specjalnych, w samej ekspertyzie. Brak jest zatem zarówno stanu faktycznego, na którym biegli oparli swoje wnioski jak i logicznego, spójnego i fachowego ich uzasadnienia. W świetle powyższego stwierdzić należy, że poczynione ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej należy uznać za dowolne, gdyż zostały poczynione z naruszeniem reguł postępowania podatkowego w tym art. 122, art. 172, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te stanowią naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi, mogące mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zakończenie wskazać należy, że stwierdzone uchybienia prawa procesowego czynią przedwczesne odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu związanego z naruszeniem w sprawie niniejszej regulacji zawartej w § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) wskazać należy, że kwestia ta była już przedmiotem oceny Sądu w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 723/07, a zatem zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzygając w sprawie niniejszej jest związany oceną prawną wyrażoną we wskazanym orzeczeniu. W związku z powyższym orzeczono jak na wstępie. Orzeczenie o wykonalności uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 ww. ustawy.