I SA/Lu 60/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia J. S. zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynków w kwocie 2 567 złotych. W motywach rozstrzygnięcia podano, że na mocy aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 1996 r. podatnik nabył na zasadzie wspólności ustawowej z żoną J. S. nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny o numerze [...] położonym w budynku nr [...] przy ulicy O. w L.. Kolejnym aktem z dnia [...] grudnia 1996 r. nabył natomiast od Gminnej Spółdzielni "A" prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz własność budynku i budowli znajdujących się na tej działce za kwotę 74 206,34 złotych i oświadczył, że przedmiotowe składniki majątkowe nabywa za fundusze odrębne z przeznaczeniem na działalność gospodarczą związaną z prowadzeniem hurtowni artykułów spożywczych "[...]’’. Na mocy umów z dnia [...] marca 2001 r. podatnik zbył udział wynoszący ½ części we wspomnianym lokalu mieszkalnym za kwotę 100 000 złotych, a także prawo użytkowania wieczystego działki i własność budynku i budowli zakupionych od Spółdzielni za 60 000 złotych. Organ zaznaczył, że na mocy art. 10 ust.1 pkt.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody ze sprzedaży stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, gdyż sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zbycie. Sprzedaż nie jest jednak opodatkowana, jeśli podatnik w terminie 14 dnia od dnia sprzedaży złoży oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychody na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) tej ustawy. W dniu [...] marca 2001 r. J. S. złożył w Trzecim Urzędzie Skarbowym oświadczenia, że przychód otrzymany ze sprzedaży powyższych nieruchomości zostanie przeznaczony na cele wskazane w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] marca 2003 r. małżonkowie S. podając, że obowiązuje ich system rozdzielności majątkowej , nabyli udziały po ½ części w kwotach po 77 500 złotych w lokalu mieszkalnym położonym w L. przy ulicy D. oraz udziały po ½ części w kwotach po 52 500 złotych w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę położoną w K. W tej sytuacji organy podatkowe przyjęły, że w ustawowym 2 letnim terminie od daty odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe podatnik wydatkował kwotę 134 326 złotych. Jako podstawę opodatkowania przyjęto przychód w wysokości 25 674 złotych (160 000–134 326) i określono wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości w kwocie 2567 złotych. Ustalając wysokość przychodu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że kwota 60 000 złotych pochodzi ze sprzedaży majątku odrębnego jakim było w jego ocenie prawo użytkowania wieczystego działki nabytej od Gminnej Spółdzielni "A" oraz własność znajdujących się na niej budynku i budowli i stanowi w całości jego majątek odrębny. Zdaniem organu wynika to wprost z treści aktu notarialnego umowy sprzedaży, w którym podatnik oświadczył, że powyższe składniki majątkowe nabywa z majątku odrębnego. Organ nie dal wiary wyjaśnieniom podatnika, według którego oświadczenie to było błędne. Przypomniano, że oświadczenie o nabyciu tych praw z majątku odrębnego podatnik złożył zarówno w umowie ich nabycia jak i przy sprzedaży. Nie dążył do ich sprostowania i nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń. Organ stwierdził, że według art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem maja charakter dokumentu urzędowego. Dokumenty urzędowe stanowią natomiast dowód tego, co zostało nim urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy postępowanie przeciwko dokumentowi doprowadzi do obalenia jego autentyczności lub zgodności z prawdą. Przeprowadzone postępowanie takiej niezgodności jednak nie wykazało. W szczególności zdaniem organu odmienna ocena treści aktów notarialnych nie znajduje oparcia w zeznaniach J. S., według której nie było potrzeby prostowania aktu notarialnego, bowiem był to środek wykorzystywany w działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. S. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: - art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz błędna ocenę zgromadzonych dowodów skutkujące ustaleniem błędnego stanu faktycznego polegające na uznaniu, że nabył nieruchomość oraz prawo użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków za fundusze odrębne w związku z czym weszły one do jego majątku odrębnego, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotowa nieruchomość i prawo majątkowe weszły w skład majątku wspólnego małżonków - art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa majątkowego w sytuacji , gdy przychody z ich sprzedaży zostały w całości wydatkowane na cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt.32 lit.a) tej ustawy wnosił o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego. Według skarżącego nie ma dostatecznych powodów, aby o przynależności nieruchomości i prawa majątkowego do jego majątku miała świadczyć jedynie treść aktów notarialnych. Przypomniał, że przeciwko takiej tezie przemawia art.194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszczający możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom. Dowód z dokumentu urzędowego posiada taką sama moc dowodową jak każdy inny dowód i podlega takiej samej ocenie. Akt notarialny nie jest dowodem na to, że nabył on nieruchomość za fundusze odrębne, skoro uczynić tego nie mógł nie posiadając stosownych funduszy. Akt jest natomiast dowodem na to, że takie oświadczenie , chociaż błędne, w istocie zostało złożone. Skarżący dowodził, że nie mógł dokonać nabycia ze środków odrębnych, ponieważ w tej dacie pozostawał w związku małżeńskim z obowiązującą wspólnością majątkową. Według niego notariusz sporządzający akt notarialny w 1996 r. nie wyjaśnił, co oznacza stwierdzenie, że nieruchomość zostaje nabyta z majątku odrębnego. Był przekonany, że nieruchomość nabywa za fundusze pochodzące z prowadzonej działalności gospodarczej. Powołując się na przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego skarżący przekonywał, że wszystkie przedmioty majątkowe, poza wyliczonymi w art. 33, nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich są zgodnie z dyspozycją art. 32 § 1 k.r.i.o dorobkiem małżonków, a więc wchodzą w skład ich majątku wspólnego. Mógł więc nabyć nieruchomość i prawo majątkowe do swojego majątku odrębnego jedynie ze środków uzyskanych w zamian za przedmioty wymienione w art. 33 pkt.1 i 2 k.r.i o tj przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej lub przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, za wyjątkiem sytuacji, gdy spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Skarżący podkreślił, że nie posiadał w swoim majątku odrębnym powyższych składników majątkowych i nie miał żadnych zasobów finansowych, nie mógł więc niczego nabyć ze swojego majątku odrębnego. Stąd też w jego mniemaniu, złożone przed notariuszem oświadczenie było błędne i bez znaczenia. Dowodził, że dowód z dokumentu urzędowego nie jest dowodem uprzywilejowanym i powinien być skonfrontowany z innymi dowodami m.in. z zeznaniami jego i żony J. S. Zeznania te są jasne, spójne, dokładne i wzajemnie ze sobą korelujące. W jego ocenie organ nie wykazał, dlaczego odmówił im wiarygodności i na czym miałoby polegać ich sprzeczność z informacjami otrzymanymi od notariuszy sporządzających akty notarialne. Zdaniem skarżącego przeprowadzone dowody wystarczająco potwierdzają stanowisko wyrażone w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Podkreślił, że skarżący nie przedstawił poza zeznaniami żony i własnymi wyjaśnieniami wiarygodnych dowodów potwierdzający forsowaną przez niego tezę. Za nieuzasadnione uznał argumenty skargi dotyczące analizy sytuacji w świetle przepisów art. 33 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Przypomniał, że organy podatkowe uprawnione są do oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych . Z ustaleń tych wynika, że kwestionowane akty notarialne nie zostały unieważnione lub sprostowane i w dacie rozstrzygania funkcjonowały w obrocie prawnym. Podnoszone okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości i prawa majątkowego nie mogły być uwzględnione. Skarżący nie przedłożył, ani nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby te okoliczności, a zwłaszcza okoliczności , które wskazywałyby na podjęcie przez skarżącego działań zmierzających do zmiany oświadczeń woli w tych aktach zawartych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie bezspornym jest, że nabycie prawa użytkowania wieczystego i własności budowli i budynku przez skarżącego od Gminnej Spółdzielni "A" nastąpiło na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 1996 r. zawartej w formie aktu notarialnego. Art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie ( tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zmianami ) stanowi, że czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art.194 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami), który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co , zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 czerwca 2000 r. (IV CKN 1083/00) akt notarialny należy bowiem zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, a nie sprawozdawczych, skoro taki akt określoną czynność ucieleśnia i wyraża. Założenie, że dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone , powoduje, że za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z jego treści. Organ podatkowy jest zatem związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. W tej sytuacji wyłączona jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art.191 Ordynacji podatkowej ( Ordynacja podatkowa Komentarz – Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2006 str.607 ) Rację ma natomiast skarżący dowodząc, że domniemanie wyrażone w art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest domniemaniem niewzruszalnym. Wprost wynika to z § 3 tego artykułu dopuszczającego możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu i to zarówno w zakresie jego autentyczności jak i w zakresie zgodności z prawdą jego treści. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że samo wyrażenie przypuszczenia co do niezgodności z prawdą treści zawartej w dokumencie urzędowym nie stanowi o zaprzeczeniu jego prawdziwości i nie podważa jego mocy dowodowej. Strona kwestionująca prawdziwość oświadczeń złożonych w dokumencie urzędowym ma zatem przedstawić dowody, które domniemanie to usuną ( wyrok SN z dnia 18 września 1969 r. III CR 308/69 OSN 1970/7-8/130 ). W rozpoznawanej sprawie uzasadnione jest przekonanie, ze skarżący takich dowodów nie przedstawił. Za obaleniem wspomnianego domniemania nie może przemawiać forsowana przez skarżącego teza, że oświadczenie o nabyciu prawa użytkowania wieczystego oraz własności budowli i budynku za środki stanowiące jego majątek odrębny było błędne , skoro w dacie nabycia pozostawał on w związku małżeńskim i nie miał żadnych odrębnych dochodów, co potwierdziła także J. S. W konsekwencji, jak dowodził, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U Nr.9, poz. 59 ze zmianami ) zarówno prawo majątkowe jak i nieruchomość stanowiła majątek dorobkowy małżonków. W świetle akt sprawy z tak wyrażoną opinią nie można się zgodzić. Istotnie, jak podkreślił skarżący, system polskiego prawa rodzinnego przewiduje jako podstawowy w małżeńskich stosunkach majątkowych ustrój wspólności ustawowej, który obejmuje dorobek obojga małżonków. Z treści natomiast art.32 §2 ustawy kodeks rodzinny i opiekuńczy wynika , że dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jednego nich. Treść tego przepisu pozwala na sformułowanie domniemania sprowadzającego się do stwierdzenia, że przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólnoty ustawowej zostały nabyte z majątku dorobkowego w interesie i na rzecz ustawowej wspólności majątkowej małżeński. Natomiast nabycie rzeczy z majątku odrębnego małżonka musi wynikać wyraźnie nie tylko z oświadczenia tego małżonka, ale przede wszystkim - z całokształtu okoliczności istotnych prawnie z punktu widzenia przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (zob. np. wyrok SN z dnia 17 maja 1985 r., III CRN 119/85, OSPiKA 1086, nr 9-10, poz. 185; uzasadnienia: postanowienia SN z dnia 14 grudnia 1984 r., III CRN 270/84, OSNC 1985, nr 9, poz. 134, uchwały SN z dnia 29 stycznia 1993 r., III CZP 172/92, OSNC 1993, nr 6, poz. 110 oraz wyroku SN z dnia 27 stycznia 1999 r., II CKN 408/98, OSNC 1999, nr 7-8, poz. 136). Jedynie w ściśle i wyczerpująco wymienionych przez k.r.o. wypadkach nabyty w czasie trwania ustroju wspólności ustawowej przedmiot majątkowy nie zwiększa zasobów dorobku, lecz staje się z mocy art. 33 k.r.o. przedmiotem majątku odrębnego. Art. 32 k.r.o. wyraża zasadę ogólną, a art. 33 pkt 2 -10 k.r.o. - wyjątki od tej zasady. Z art. 33 k.r.o. wynika, że dorobkiem są przedmioty majątkowe nabyte zarówno ze środków pochodzących z majątku wspólnego, jak i ze środków pochodzących z majątku odrębnego każdego z małżonków. Wyjątek stanowi surogacja przewidziana w art. 33 pkt 3 k.r.o., gdzie w postępowaniu dowodowym najpierw musi zostać ustalone, że zostały spełnione jej warunki i dopiero na tej podstawie staje się możliwe stwierdzenie, że przedmiot nabyty zastąpił poprzedni składnik majątku odrębnego. Strona, która twierdzi, że nastąpiła surogacja, obowiązana jest wykazać konkretnie środki finansowe, z których nastąpiło nabycie przedmiotu majątkowego. Uwaga ta nie przesądza jednak o wadliwości stanowiska organów podatkowych. Z powyższego wynika przede wszystkim, że domniemanie wynikające z art.31 jest domniemaniem usuwalnym. W przypadku nabycia przedmiotów majątkowych z majątku odrębnego istotne są oprócz oświadczenia nabywcy, jak już podano, wszystkie okoliczności związane z tym nabyciem. Wbrew zarzutom skargi przeprowadzona przez organy podatkowe analiza dowodów i dokonana na jej podstawie ustalenia prowadza do słusznej konstatacji, że nabywane przez skarżącego w trakcie trwania małżeństwa prawo użytkowania wieczystego i prawo własności budynków i budowli na niej usytuowanych stanowią surogat jego majątku odrębnego. Okolicznościami przemawiającymi za takim przekonaniem jest konsekwentne podtrzymywanie przez skarżącego w kolejnych umowach informacji o pochodzeniu przedmiotu majątkowego z jego majątku odrębnego, nie uczestniczenie w transakcjach jego małżonki, nabycie nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego dla celów prowadzonej samodzielnie przez skarżącego działalności gospodarczej , co potwierdziła także jego żona w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2006 r. oznajmiając, że " była jedynie osobą współpracującą w rozumieniu przepisów zusowskich". Zwrócić należy uwagę również na to, że na podstawie przedmiotowego aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 1996 r. Sąd Rejonowy wydział Ksiąg Wieczystych ujawnił w księdze wieczystej podział działki [...] na działki [...] i [...], odłączenie działki [...] i urządził dla niej nową księgę , gdzie wpisano Gminę Miejską jako właściciela nieruchomości gruntowej oraz J. S. jako użytkownika wieczystego gruntu i właściciela znajdujących się na nim budowli i budynku. W toku postępowania skarżący nie kwestionował, że taki wpis został dokonany, co wynika również z aktu notarialnego sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i prawa własności z dnia [...] marca 2001r. Wpis do księgi wieczystej stwarza z mocy art.3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. nr 124, poz. 1361 ze zmianami) domniemanie, że wpis jest zgodny z rzeczywistym stanem prawnym. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 września 1961 r. (I CR 932/60 OSNCP 1963/1/18) stwierdził, że domniemania tego nie obala fakt, że osoba wpisana do księgi wieczystej jako właściciel nieruchomości pozostaje w związku małżeńskim. Jeśli prawo własności nieruchomości czy też użytkowania wieczystego stanowiącej przedmiot majątku wspólnego małżonków jest wpisane do księgi tylko na rzecz jednego z małżonków, zaniedbanie drugiego z małżonków usunięcia tej niezgodności z rzeczywistym stanem prawnym naraża go na to, że nieruchomość będzie uważana, na podstawicie wspomnianego domniemania, jako wyłączna własność małżonka wpisanego do działu II księgi wieczystej (także wyrok SN z dnia 6 marca 1981r. III CRN 3/81 OSNCP 1981 poz. 218). Domniemanie określone w art.3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece może zostać obalone przez przeprowadzenie dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (art.10 ustawy) albo w każdym innym postępowaniu jako przesłanka rozstrzygnięcia (wyrok SN z dnia 17 czerwca 1960 r. 3 CR 328/60 OSPIKA 1961, poz. 162). Obalenie tego domniemania może nastąpić także w drodze pisemnego oświadczenia w formie aktu notarialnego złożonego przez właściciela wpisanego do księgi wieczystej i jego małżonka odnośnie pozostawania przez nich w ustawowej wspólności ustawowej w czasie zawarcia przez małżonka wpisanego do księgi wieczystej umowy o nabyciu prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynku i budowli (art. 31 ust. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece - por. uchwałę SN z dnia 14 kwietnia 1994 r. III CZP 45/94 Biuletyn SN 1994/4/10, post. SN z dnia 22 lutego 2007r. III CSK 346/06 Biuletyn SN 2007/6/14). Nie jest natomiast możliwa zmiana oświadczenia woli złożonego w akcie notarialnym w drodze sprostowania aktu notarialnego, jak chce organ podatkowy. Według bowiem art.80 § 4 ustawy prawo o notariacie sprostowanie może dotyczyć wyłącznie niedokładności, błędów pisarskich i rachunkowych lub innych oczywistych omyłek i następuje w drodze protokołu sporządzonego w formie aktu notarialnego. Żadnej z tych czynności skarżący nie dokonał. Natomiast ani notariusz, ani organ podatkowy nie jest zobowiązany ani uprawniony do badania, czy oświadczenie nabywcy o nabyciu nieruchomości z majątku odrębnego jest zgodne z prawdą. Skoro zatem nie nastąpiło obalenia domniemania wynikającego z art.3 ustawy o księgach wieczystych zasadnym jest stanowisko, że także ta okoliczność świadczy o tym, że nie zostało usunięte domniemanie wynikające z art. 194 § 2 ordynacji podatkowej o zgodności treści aktu notarialnego z rzeczywistym stanem prawnym. W tej sytuacji uznanie, że sporne przedmioty majątkowe stanowią majątek odrębny skarżącego było w pełni usprawiedliwione. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami) skargę należało oddalić.