I SA/Lu 60/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, WSA Halina Chitrosz (spr.), Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2007r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art.233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r Nr 8, poz.60 ze zm. ) - po rozpatrzeniu odwołania R. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2007r., Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok podatkowy 2003 w kwocie 53.955,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił, iż dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniósł kwotę 143.879,57 zł ( przypadający na podatnika 71.940,00 ), od którego ustalono podatek wg stawki 75 % w ,wysokości 53955,00 zł, zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000r. ze zm.). Od decyzji organu I instancji, pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, zarzucając, że organ ten z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przyjął, iż podatnik nie otrzymał w 2001r. zwrotu pożyczki w kwocie 48.000,00 USD. Wniósł o przyjęcie zarzutów związanych z rozliczeniem 2000 roku jako mających także wpływ na rozliczenie następnych lat oraz poinformował, że koszty wyżywienia podatnika i rodziny wynosiły ok.2000,00 zł rocznie, gdyż część wydatków pokrywali rodzice. Zaznaczył nadto, że w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie rozliczeń dochodów z Niemiec i zasad przywozu tych wynagrodzeń popełniono zbyt wiele błędów, zaś przyjęte założenia nie mają podstaw prawnych lub są sprzeczne z prawem. W ustosunkowaniu się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, z 2000r. poz.176 ze zm. ) - w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, przepis art. 3 ust 1 stanowi, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając wart. 10 ust 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych także "inne źródła " (pkt 9 ). Za przychody z tych "innych źródeł" uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych ( art.20 ust 1 ). Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się według art. 20 ust 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami ( dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Z regulacji tych – zdaniem organu odwoławczego wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Za oczywistą uznano kwestię rozłożenia ciężaru dowodzenia. Organ odwoławczy podniósł, że o ile stanowiące przedmiot postępowania ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych należą do organu, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia, o tyle na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż wydatki te i wartości znajdujące pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wykazała, iż poniesione przez nią w 2003r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zaś dokonana ocena wyjaśnień podatnika co do tego, iż wydatki poniesione w 2003r. finansowane były ze zwrotu pożyczki w kwocie 48.000,00 USD, uznana została za ocenę nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej wart. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu II instancji, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu I instancji, uwzględnia przedstawioną wyżej regułę postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ I instancji poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Organ odwoławczy podkreślił, że w oświadczeniu majątkowym złożonym w dniu 12 lipca 2005r. dotyczącym 2001 roku wykazano środki pieniężne w gotówce na dzień 1 stycznia 2001r. w kwocie 5.000,00zł, a na 31 grudnia 2001r. - 12.000,00 zł. W oświadczeniu tym skarżący nie wykazywał żadnych wierzytelności, jak również środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz środków w wartościach dewizowych. Dopiero po wszczęciu kontroli w zakresie finansowania poniesionych wydatków w latach 2000-2004, złożył on oświadczenie w dniu 28 września 2005r., iż uzyskał zwrot pożyczki w kwocie 48.000 USD od G. P. Organ I instancji oświadczenia tego nie uznał za wiarygodne. Wskazał, że w oświadczeniu z dnia 19 września 2005r. – G. P. oświadczył, że w maju 2001r. oddał skarżącemu dług w wysokości 48.000 USD, którą to kwotę pożyczył od niego w czasie tymczasowego pobytu w Niemczech w roku 1998 oraz, że według jego wiedzy, R. S. wcześniej zarobił te pieniądze podczas pracy w Niemczech. Na powyższą okoliczność organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Z informacji otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej na podstawie art. 23 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika, że G. P. oświadczył, iż R. S. jest mężem jego ciotki, kwotę 48.000 USD pożyczył od skarżącego będąc w Niemczech na początku roku 1998, na zakup nieruchomości w Polsce. Następnie obydwaj powrócili do Polski razem z pieniędzmi, które zostały pozostawione w domu babci G. P. W międzyczasie P. spotkał się ze swoją żoną w USA i stwierdził, iż rezygnuje z kupna nieruchomości w Polsce i wówczas polecił swojej babci, aby dokonała zwrotu kwoty 40.000 USD skarżącemu. Z jego wyjaśnień wynikało, że pewna część kwoty pożyczki w wysokości 8000 USD została wykorzystana przez jego babcię na cele remontowe w mieszkaniu. Ponadto oświadczył on, że w okresie od 1998r. do 2001r. przebywał trzy razy w Polsce i dokonał zwrotu skarżącemu pozostałej kwoty 8.000 USD, zaś ostatnia płatność została dokonana w maju 2001r. Przesłuchana na tą okoliczność w dniu 7 marca 2007r. w charakterze świadka Z. K. (babcia G. P.) zeznała, iż nie pamięta dokładnie, ale w roku 2000 lub 2001 wnuk G. P. przyjechał do niej, przywiózł jej pieniądze zapakowane w pakunek i kazał schować do barku. Ona je schowała, nigdy do nich nie zaglądała i nie wiedziała, czy były to złotówki, czy inna waluta. Nie pamięta, jak długo leżały te pieniądze u niej, a później zadzwonił do niej wnuk i powiedział, że do Polski nie wraca i żeby pieniądze oddała R. S. . Organ stwierdził, iż z zeznań tych wynika, że kwota 8.000 USD nie została wykorzystana na remont mieszkania oraz, że złożone zeznania w/w osób są sprzeczne, nie mają cech wiarygodności i na ich podstawie nie można stwierdzić, że istotnie doszło do zwrotu skarżącemu pożyczki w 2001r. w kwocie 48.000,00 USD. Dokonując takiej oceny, zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów odmawiając wiarygodności oświadczeniu skarżącego co do zwrotu pożyczki w 2001r." do ręki" w kwocie 48.000,00 USD. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia zbyt wysokiej kwoty rocznych wydatków związanych z wyżywieniem podatnika i jego rodziny oraz twierdzenia, że winna to być kwota 2.000,00 zł rocznie, gdyż ich część pokrywali rodzice, organ II instancji podniósł, że jest on bezzasadny. Wskazał, że organ I instancji wysokość kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w 2003r. w kwocie 7.700, zł, na które składały się: wyżywienie - 3000,00 zł, ubrania - 1000,00 zł, utrzymanie mieszkania - 2000,00 zł, podatki 200 zł, wydatki na naukę dzieci - 500,00 zł , opłaty za telefon i sprzęt RTV - 1000,00 zł. Przyjął zgodnie z oświadczeniem skarżącego o poniesionych wydatkach z dnia 28 września 2005r. we wskazanej przez niego wysokości. Oceniając zarzut wadliwego rozliczenia dochodów z N. jako niemającego podstaw prawnych lub sprzecznego z prawem zauważył, iż w tym zakresie nie wskazano, jakie konkretnie błędy popełnił organ I instancji i jakie przepisy w tym zakresie naruszył. Za prawidłowe uznane zostało stanowisko organu I instancji co do nie uwzględnienia wyjaśnień, iż L. S. pracowała legalnie w Niemczech w latach 1994 - 2004r. przez okres ok. 1 - 2 miesięcy w roku uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie ok.15.000 zł rocznie, w sytuacji, gdy na tą okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów, jak również w złożonych zeznaniach dotyczących tego okresu nie wykazywała ona dochodów uzyskiwanych za granicą. Organ odwoławczy dodał, iż w/w przesłuchana w postępowaniu uzupełniającym w trybie art.229 Ordynacji podatkowej w charakterze strony udzieliła w tym zakresie ogólnikowych informacji. Nie potrafiła wskazać adresów pracodawców, nazwisk, ani też roku w którym pracowała w winiarni. Nie przedstawiła też żadnych dowodów potwierdzających jej legalną pracę w Niemczech. Organ odwoławczy pokreślił przy tym, iż podatnik nie może czuć się zwolnionym od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Odnosząc się do kwestii rozliczenia za 2000r., organ odwoławczy podniósł, iż chodzi tu o nie uznanie w tymże roku po stronie przychodów przez organ podatkowy I instancji kwoty 40.000 DEM będącej zwrotem w 2000 pożyczki udzielonej wcześniej obywatelowi N.. Stwierdził też, że przeprowadzone postępowanie w tym zakresie nie potwierdziło wskazanej przez skarżącego okoliczności. Świadczą o tym wyjaśnienia F. S., uzyskane przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie od niemieckiej administracji podatkowej na podstawie art. 27 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 2 Dyrektywy 77/799/EWG. Jak wynika z tej informacji F. S. oświadczył, iż zna skarżącego jako zięcia dawnego kolegi z pracy i poznał go po 1997r. Zaprzeczył, aby kiedykolwiek otrzymał od niego pożyczkę. Z wyjaśnień tych wynikało, że skarżący opowiadał mu, że wygrał pieniądze w kasynie oraz, że utrzymywał to w tajemnicy przed swoją żoną. Z tego powodu potrzebował "dowodu" w sprawie pochodzenia środków. Dlatego też F. S. potwierdził, że w 2000r. zwrócił R. S. pożyczkę (rzekomo udzieloną w 1997r.) w wysokości 40.000 DEM, ale miało ono rodzaj potwierdzenia o charakterze grzecznościowym. Z tych względów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe nie potwierdziło wiarygodności oświadczeń skarżącego, iż w 2000r. otrzymał zwrot pożyczki w kwestii 40.000 DEM. Wartość poniesionych wydatków w 2000r. nie znalazła zatem pokrycia w mieniu zgromadzonym w tymże roku, a tym samym, nie mógł on posiadać oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł ani na koniec tego roku, ani na początek roku 2001, dodając, że w toku postępowania nie kwestionowano samego faktu pracy skarżącego w Niemczech. Za kwestię bezsporną uznano natomiast to, że skarżący w latach 1994 - 1997 nie uzyskiwał w Polsce żadnych dochodów. Wskazano, że dopiero od 1998r. skarżący rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskując w 1998r. przychód wg zeznania PIT 28 w kwocie 7.139,67 zł, natomiast w roku 1999 wg zeznania PIT 28 w kwocie 34.952,13 zł. Od roku 2000 w prowadzonej działalności gospodarczej wykazywał natomiast straty (tj. w roku 2000 - strata 32.461,45 zł, 2001 - strata 23.873,31 zł, 2002 - 12.1279,65 zł, 2003 - 66.764,73 zł, 2004- 52.750,78 zł ) skorygowane w wyniku decyzji wymiarowych za rok podatkowy 2000, 2001, 2002 i 2004 (tj. za rok 2000 określono stratę w kwocie 24.143,51, za rok 2001 w kwocie 23.195,10 zł, za rok 2002 w kwocie 12.543,39 zł, za rok 2004 w kwocie 51.317,38 zł ). Z kolei żona skarżącego w tym czasie uzyskiwała niewielkie dochody ze stosunku pracy, których wysokość nie zaspokajała podstawowych potrzeb bytowych rodziny. ( np.1998r.- dochód ze stosunku pracy - 946,93 zł, 1999r. 529,12 zł, w latach 2000 - 2002 nie uzyskiwała żadnych dochodów, w roku 2003 wg. zeznania PIT 28 przychód -240,50 zł, a w roku 2004 - wg. PIT-37 -dochód z innych źródeł - 3.296,84 i wg. PIT-28 - przychód - 7.870,00zł ). Podano dalej, że z oświadczenia majątkowego za 2000 rok wynika, iż już przed rokiem 2000 małżonkowie S. zgromadzili majątek taki jak np. samochody osobowe marki [...] oraz Fiat [...], co świadczy o tym, iż posiadali inne źródła dochodów, które nie zostały wcześniej ujawnione. Skoro więc były to dochody uzyskiwane z pracy "na czarno" w Niemczech, to nie były to dochody zgłoszone do opodatkowania albo zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Powołując się na orzecznictwo sądowe (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 - LEX nr 263485), organ odwoławczy stwierdził, że mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art.20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć walor legalności, co oznacza, że musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Wskazano, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji słusznie przyjął, iż zarówno L. S. jak i R. S. nie wykazali źródła pochodzenia posiadanych przez nich wartości dewizowych w Niemczech, jak również ich opodatkowania. Nie wykazali także, że wartości te zostały zwolnione z obowiązku opodatkowania, co więcej nie zaistniał nawet fakt wskazujący na legalne wwiezienie do Polski przez R. S. 40.000 DEM - w rozumieniu prawa dewizowego. Od tej decyzji R. S. za pośrednictwem swojego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się jej uchylenia z powodu niezgodności z prawem, w pierwszej kolejności zarzucił, iż ani on ani jego żona nie mieli możliwości wypowiedzenia się w stosunku do dowodów zgromadzonych w sprawie drugiego współmałżonka, przez co doszło do naruszenia przepisu art. 192 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego zarzucił nadto, że organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu co do trybu przesłuchania go w charakterze strony w dniu w dniu 7 lutego 2007r. i w dniu 31 sierpnia 2007r. oraz jego żony w dniu 2 października 2007r. W jego ocenie, organy podatkowe bezzasadnie kwestionują także zwrot pożyczki w kwocie 48.000,00 USD oraz 40.000,00 DEM. Co do tej ostatniej, zwróconej mu przez F. S., zauważył, iż nie miał możliwości zakwestionowania jego oświadczeń, albowiem w aktach sprawy nie ma oryginałów pism organów podatkowych w tej sprawie i nie wiadomo, jaka była treść zapytań. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż z uwagi na naruszenie zasad w sprawie przesłuchania stron w stosunku do niego jako pełnomocnika, uniemożliwiono mu czynny udział w postępowaniu i tym samym skarżący i jego żona udzielili tylko ogólnych informacji odnośnie pracy poza granicami RP oraz zarzucił, iż organy podatkowe bezzasadnie odmówiły również przeprowadzenia dowodów potwierdzających wysokość osiągniętych przychodów przez małżonków S. w okresie przed 2000 rokiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – na wstępie należy stwierdzić, iż przepis art. 3 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, z 2000r. poz.176 ze zm. ) – zwanej dalej ustawą podatkową, w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, którego dotyczy spór stanowił, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powołanie się zatem przez organy podatkowe na jego treść sprzed daty 1 stycznia 2003r., w sytuacji gdy spór dotyczy roku podatkowego 2003, z jednoczesnym stwierdzeniem, iż jest to brzmienie obowiązujące w roku 2003 było wadliwe. Nie stanowi to jednak takiego uchybienia, które mogłoby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zarówno bowiem w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym uznaje się, iż brak podstawy prawnej oznacza wydanie decyzji poza sferą regulacji prawnej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 1993r., III SA 2211/92, ONSA 1994, nr 3, poz. 89) oraz, że decyzja rzeczywiście podstawy takiej nie posiada, nie zaś to, iż jej nie wymienia bądź wymienia niewłaściwy przepis (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 1983r., I SA 1294/82, ONSA 1983, nr 1, poz. 5); por. także Komentarz do art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego pod red. M. Jaśkowskiej i A. Wróbla, Zakamycze 2005r. /. Wskazując źródła przychodów, ustawa podatkowa w katalogu zawartym w art. 10 ust.1 pkt. 9 wymienia "inne źródła", za które z kolei przepis art. 20 ust.1 nakazuje uznawać w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się według art. 20 ust 3 ustawy podatkowej na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c., jako własność i inne prawa majątkowe. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami ( dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy podatkowej ). W orzecznictwie sądowym uznaje się, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychodu ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231) – por. także wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007r., II FSK 641/06, LEX nr 302855. Trafnie przy tym organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 - LEX nr 263485), w myśl którego mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach następnych, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Oczywiste jest, że na gruncie rozpoznawanej sprawy kryterium legalności będzie się odnosiło do mienia zgromadzonego przez skarżącego przed rokiem 2003. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że w wypadku, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. W świetle powyższych przepisów, co należy podkreślić, to strona wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko strona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich źródle pochodzenia, co znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Takie jednoznaczne stanowisko prezentowane jest od lat w orzecznictwie sądowym / por. wyroki NSA : z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 / LEX nr 263485 /, z dnia 31 lipca 2001r. w sprawie III SA 643/00 / PP 2001/11/63 /, z dnia 13 stycznia 2001r. w sprawie I SA/Gd 1029/98 / LEX nr 47118 /, z dnia 7 kwietnia 1999r. w sprawie I SA/Gd 101/97 /LEX nr 38162 /, z dnia 11 lipca 1997r. w sprawie III SA 281/96 / M.Podat. 1998/5/161 /, oraz WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523 /. Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, Sąd doszedł do przekonania, iż organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, a przedstawiony przez stronę materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte. W szczególności dotyczy to oceny w zakresie dysponowania przez stronę skarżącą mieniem zgromadzonym w 2003r. i w latach przednich. Na możliwość zgromadzenia mienia takiej wartości, które mogło zostać przeznaczone na pokrycie rozliczanych w 2003r., wydatków nie wskazywał bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, zarówno z inicjatywy organów podatkowych, jak i zaoferowany przez stronę. W szczególności Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca nie wykazała aby mienie, w tym z okresu wcześniejszego, pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak już wskazano wyżej posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (mienia). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, podkreślenia przede wszystkim wymaga, iż poza sporem pozostaje, iż skarżący w latach 1994 - 1997 nie uzyskiwał w Polsce żadnych dochodów. Dopiero w 1998r. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego właśnie tytułu, jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z dnia 30 września 2005r. / k – 26 T. I akt podatkowych / od roku 2000 w prowadzonej działalności gospodarczej wykazywał straty. Jego żona na przestrzeni lat 1998-1999 uzyskiwała niewielkie dochody ze stosunku pracy ( np.1998r.- dochód ze stosunku pracy - 946,93 zł, 1999r. 529,12 zł ), zaś w latach 2000 - 2002 nie uzyskiwała żadnych dochodów, natomiast w roku 2003 wg. zeznania PIT 28 uzyskany przychód sprowadził się do kwoty 240,50zł / k – 33, T.I akt podatkowych /. Kwestie sporne sprowadzają się natomiast do dwóch zagadnień, a mianowicie nie uznania po stronie przychodów: kwoty 48.000,00 USD otrzymanej przez skarżącego tytułem zwrotu pożyczki przez G. P. w roku 2001 oraz kwoty 40.000,00 DEM otrzymanej przez niego tytułem zwrotu pożyczki przez F. S. w roku 2000. Przed oceną tych kwestii, zauważyć jednak trzeba, iż słusznie podkreślają organy podatkowe, że w oświadczeniach majątkowych dotyczących lat 2001-2003, skarżący nie wykazał żadnych wierzytelności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz środków w wartościach dewizowych. I tak: - w oświadczeniu majątkowym złożonym w dniu 11 lipca 2005r. dotyczącym 2001 roku / k – 4 T. I akt podatkowych / wykazał środki pieniężne w gotówce na dzień 1 stycznia 2001r. w kwocie 5.000,00zł, a na 31 grudnia 2001r. - 12.000,00 zł, - w oświadczeniu majątkowym złożonym w dniu 15 lipca 2005r. dotyczącym 2002 roku / k – 6 T. I akt podatkowych / wykazał środki pieniężne w gotówce na dzień 1 stycznia 2002r. w kwocie 12.000,00zł, a na 31 grudnia 2002r. – 2.500,00 zł, - w oświadczeniu majątkowym złożonym w dniu 30 sierpnia 2005r. dotyczącym 2003 roku / k – 9 T. I akt podatkowych / wykazał środki pieniężne w gotówce na dzień 1 stycznia 2003r. w kwocie 2.500,00zł, a na 31 grudnia 2003r. – 500,00 zł. Dopiero po wszczęciu kontroli w zakresie finansowania poniesionych wydatków w latach 2000-2004, złożył on w dniu 28 września 2005r., oświadczenie iż uzyskał zwrot pożyczek w kwocie 48.000 USD oraz 40.000 DM. / k – 21 T. I akt podatkowych / oraz dołączył do niego dwa oświadczenia pożyczkobiorców potwierdzających ten fakt, pochodzące od F. S. oraz G. P. / załączniki do oświadczenia z 28 września 2005r., k – 22, 30/3 i 30/2 T. I akt podatkowych /. G. P. w oświadczeniu z dnia 19 września 2005r. / k – 30/3 T. I akt podatkowych / podał, że w maju 2001r. oddał dług w wysokości 48.000 USD R. S. oraz, że powyższą kwotę pożyczył w czasie tymczasowego pobytu w Niemczech w roku 1998. Oświadczył też, iż zgodnie z jego wiedzą, R. S. wcześniej zarobił te pieniądze podczas pracy w Niemczech. Na tą okoliczność organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe. Skarżący przesłuchany w dniu 22 grudnia 2005r. w charakterze strony zeznał, iż G. P. w/w kwotę przywiózł mu w maju 2001r. do Polski i oddał mu ją do ręki /k – 40, T.I akt podatkowych /. Z kolei z informacji otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej wynikało, że G. P. oświadczył, iż R. S. jest mężem jego ciotki, kwotę 48.000 USD pożyczył od niego podczas pobytu w Niemczech na początku roku 1998 na zakup nieruchomości w Polsce, po czym po powrocie do Polski, pieniądze zostały pozostawione w domu jego babci. Po konsultacji z żoną zrezygnował z zakupu i polecił babci, aby zwróciła kwotę 40.000 USD skarżącemu. G. P. oświadczył też, że pewna część kwoty pożyczki w wysokości 8000 USD została wykorzystana przez jego babcię na cele remontowe w mieszkaniu oraz, że w okresie od 1998r. do 2001r. przebywał trzy razy w Polsce i zwrócił skarżącemu pozostałą kwotę 8.000 USD, przy czym ostatnia płatność miała miejsce w maju 2001r. /k – 54/2, T.I akt podatkowych /. Przesłuchana na ten fakt, w dniu 7 marca 2007r. w charakterze świadka Z. K. - babcia G. P. zeznała, iż "nie pamięta dokładnie, ale w roku 2000 lub 2001 jej wnuk przyjechał do niej i przywiózł jej pieniądze zapakowane w pakunek i kazał schować je do barku, co też uczyniła, nigdy do nich nie zaglądając". Z jej zeznań wynika, że nie wiedziała, czy były to złotówki czy inna waluta, nie pamięta jak długo leżały te pieniądze u niej oraz, że po jakimś czasie zadzwonił do niej wnuk i powiedział żeby je oddała R. S. / k – 64, T.I akt podatkowych /. Dodać można, iż zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik byli obecni przy tym przesłuchaniu, ale żadnych pytań świadkowi nie zadawali, ani też nie zaprzeczali udzielonym odpowiedziom. Dodatkowo skarżący na pytanie o dokładne okoliczności zwrotu pożyczki przez G. P. do protokołu przesłuchania z dnia 7 lutego 2007r. zeznał, iż "ich nie pamięta" oraz, że podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania / k – 61, T.I akt podatkowych /. Mając powyższe na uwadze nie sposób odmówić organom podatkowym racji co do tego, iż zeznania skarżącego co do "zwrotu pożyczki w kwocie 48.000,00 USD w 2001r. do jego ręki przez G. P." są niewiarygodne, w sytuacji gdy nie korespondują ani z zeznaniami G. P., ani z zeznaniami Z. K., a w konsekwencji i co do wyprowadzonego wniosku, że kwota 48.000,00 USD nie stanowiła przychodu skarżącego w roku podatkowym 2001. Drugą kwestią sporną jest nie uznanie przez organy podatkowe po stronie przychodu za rok 2000 kwoty 40.000 DEM, co do której skarżący twierdził, iż została mu ona zwrócona przez obywatela Niemiec F. S. Skarżący na tą okoliczność dołączył oświadczenie w/w, z którego wynika, iż F. S. pożyczył w roku 1997 kwotę 4000 DM, którą ten oddał mu w 2000r. / k – 30/2, T.I akt podatkowych /. Przeprowadzone w tej części postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło zeznań skarżącego co wcześniejszego udzielenia tej pożyczki. Z wyjaśnień F. S., uzyskanych przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie od niemieckiej administracji podatkowej wynika, iż zna on skarżącego jako zięcia dawnego kolegi z pracy i poznał go po 1997r. Zaprzeczył jednak, aby kiedykolwiek otrzymał od niego pożyczkę, wyjaśnił natomiast, że skarżący opowiadał mu, że wygrał pieniądze w kasynie oraz, że utrzymywał to w tajemnicy przed swoją żoną i z tego powodu potrzebował "dowodu" w sprawie pochodzenia środków. Dlatego też F. S. miał potwierdzić, że w 2000r. zwrócił mu pożyczkę (rzekomo udzieloną w 1997r.) w wysokości 40.000 DEM i takie grzecznościowe potwierdzenie mu wystawił /k – 54/2, T.I akt podatkowych /. Także i w tym wypadku należy podzielić wywód organów podatkowych, iż zeznania skarżącego pozostają w opozycji do wyjaśnień F. S., a zatem na wiarę nie zasługują. Zauważyć również należy, iż skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 7 lutego 2007r. nic się nie wypowiadał na temat udzielonej pożyczki F. S., a jedynie zeznał, że ponieważ "w tamtym czasie pracował w Niemczech na czarno i bojąc się przetrzymywać tak dużych ilości pieniędzy, zostawił je u F. S." / k – 61, T.I akt podatkowych /. Czym innym byłoby zatem pozostawienie pieniędzy niejako na przechowanie, a czym innym udzielenie pożyczki. Ocena organów podatkowych, że przeprowadzone w powyższym zakresie postępowanie podatkowe nie potwierdziło wiarygodności oświadczeń skarżącego, iż w 2000r. otrzymał zwrot pożyczki w kwocie 40.000 DEM jest zatem prawidłowa i mieści się w granicach zakreślonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można też poczynić uzasadnionego zarzutu nie uwzględnienia przez organy obu instancji wyjaśnień, iż żona skarżącego L. S. pracowała legalnie w Niemczech w latach 1994 -2004r. przez okres ok. 1 - 2 miesięcy w roku uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie ok.15.000 zł rocznie, w sytuacji, gdy na tą okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów. Sama L. S. po pierwsze: dochodów tych nie wykazała w złożonych zeznaniach podatkowych za ten okres, zaś po drugie: przesłuchana w postępowaniu uzupełniającym w trybie art.229 Ordynacji podatkowej w charakterze strony udzieliła w tym zakresie jedynie ogólnikowych informacji. Nie potrafiła bowiem wskazać adresów pracodawców, nazwisk, ani też roku w którym pracowała w winiarni. Nie przedstawiła też żadnych dowodów potwierdzających jej pracę w Niemczech / k – 110, T.II akt podatkowych /. Trafnie w tej części konstatuje organ odwoławczy, że w sprawach wykazania uzyskanych przychodów podatnik nie może czuć się zwolnionym od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Odnosząc się do kwoty rocznych wydatków związanych z wyżywieniem podatnika i jego rodziny oraz jego twierdzenia, że winna to być kwota 2.000,00 zł rocznie, z uwagi na to, że część tych kosztów pokrywali rodzice, Sąd również aprobuje ocenę organów podatkowych. Jak wynika z oświadczenia o poniesionych w latach 2000-2004 wydatkach z dnia 28 września 2005r. / k – 22, T.I akt podatkowych / sam skarżący wyliczył je na poziomie kwoty 7.700,00zł rocznie / wyżywienie - 3000,00 zł, ubrania - 1000,00 zł, utrzymanie mieszkania - 2000,00 zł, podatki 200 zł, wydatki na naukę dzieci - 500,00 zł , opłaty za telefon i sprzęt RTV - 1000,00 zł /, która została przyjęta w dokonanym rozliczeniu bez kwestionowania jej wysokości. Podważanie zatem w odwołaniu tego wyliczenia trafnie zostało uznane przez organ odwoławczy za bezzasadne. Skoro zatem z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych co do roku 2000 wynika, że małżonkowie S. zgromadzili majątek taki jak np. samochody osobowe marki [...] oraz Fiat [...] jeszcze przed tym rokiem, to wniosek, że posiadali inne źródła dochodów, które nie zostały wcześniej ujawnione nie może zostać uznany za dowolny. Jeśli więc został on pokryty dochodami uzyskiwanymi za granicą / w Niemczech / z pracy "na czarno", o czym świadczy chociażby bezsporny fakt wydalenia skarżącego z Niemiec z powodu nielegalnego zatrudnienia / k – 67, T.I akt podatkowych/ i gdy nadto L. S. również nie wykazała, aby w Niemczech pracowała legalnie, to trudno uznać, jak tego oczekuje strona, że były to dochody z legalnego źródła. Skoro w konsekwencji nie były to dochody zgłoszone do opodatkowania albo zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, nie mogły stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków, albowiem nie miały one waloru legalności w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Reasumując Sąd wyraża pogląd, iż wywody i stwierdzenia podatnika zaprezentowane w toku postępowania podatkowego istotnie były niewiarygodne, co w konsekwencji oznacza, iż organ odwoławczy w sposób prawidłowy i zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, a w szczególności wynikającymi z art. 122, art. 180, art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej je ocenił. Tej argumentacji nie sposób z logicznego i wynikającego z doświadczenia życiowego punktu widzenia podważyć. Nie wykazano przy tym braku należytej staranności w prowadzeniu sprawy przez organy orzekające obu instancji wyrażającej się w jej rozstrzygnięciu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie. Jak bowiem z niego wynika, w 2003r. strona poniosła wydatki w łącznej kwocie 712.416,77zł, zaś faktycznie uzyskane przychody sprowadziły się do kwoty 568.537,11zł, a zatem różnica w kwocie 143.879,57zł / przy czym na skarżącego przypadała ½ tej kwoty, czyli 71.940,00zł /, w sytuacji, gdy nie wskazano źródła jej finansowania ze zgromadzonego w tym samym roku, lub w latach poprzednich mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, podlegała ona opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy podatkowej, w wysokości 75 % dochodu. Odnosząc się do twierdzeń autora skargi, że organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu co do trybu przesłuchania w charakterze strony, skarżącego w dniu 7 lutego 2007r. i jego żony - w dniu 31 sierpnia 2007r., zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej o ile w odpowiedzi na skargę zauważa, iż zarzuty takie – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik skarżącego – nie zostały zawarte w odwołaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania ich za uzasadnione. Niezależnie od tego wskazać należy, iż w wezwaniu z dnia 31 stycznia 2007r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego i skarżącemu w dniu 5 lutego 2007r. / k – 58, T.I akt podatkowych / termin przesłuchania został wyznaczony na dzień 7 lutego 2007r., na którym skarżący stawił się i został przesłuchany. Jeśli zaś chodzi o przesłuchanie żony skarżącego, jakie odbyło się w dniu 31 sierpnia 2007r., to jak wynika z akt postępowania, o tym terminie została ona powiadomiona w dniu 28 sierpnia 2007r., zaś jej pełnomocnik w dniu 29 sierpnia 2007r. / k – 117, T.II akt podatkowych /. Istotnie zatem organ nie zachował instrukcyjnego mimo 7 dniowego terminu / art. 190 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej /, ale w ocenie Sądu nie jest to okoliczność, która mogłaby przesądzać o naruszeniu praw strony do obrony. Sąd nie podziela w tym względzie wywodów pełnomocnika skarżącego, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Tezę o naruszeniu tych przepisów pełnomocnik skarżącego uzasadnia twierdzeniem o niemożności wypowiedzenia się jednego małżonka w stosunku do dowodów zgromadzonych w sprawie współmałżonka oraz uniemożliwieniem mu czynnego udziału w sprawie, w czynnościach przeprowadzania tego ostatniego dowodu. Pełnomocnik wywodził, że ta sytuacja doprowadziła do tego, że małżonkowie S. udzielili tylko ogólnych informacji odnośnie ich pracy poza granicami RP. Przedstawiony pogląd nie znajduje uzasadnienia, w sytuacji, gdy małżonkowie stawili się ostatecznie na przesłuchanie w charakterze strony, wyrazili na nie zgodę i zeznania złożyli, a nadto żaden z nich nie wnosił o przesłuchanie z udziałem pełnomocnika. Z niczego też nie wynika, aby nie mieli oni zagwarantowanej swobody wypowiedzi co do ich pracy poza granicami RP. Sam zaś pełnomocnik wniosku o ponowne przesłuchanie nie składał Jeśli chodzi o kwestię wezwania z dnia 2 października 2007r., skierowanego do żony skarżącego do złożenia wyjaśnień w terminie 3 dni na okoliczność złożonych oświadczeń o stanie majątkowym, doręczonego jej oraz jej pełnomocnikowi w dniu 5 października 2007r. / k – 117, T.II akt podatkowych /, to Sąd wypowiedział się w tym przedmiocie w sprawie dotyczącej L. S. o sygn. I SA/LU 64/08. Ze względów wyżej przytoczonych, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną, a w konsekwencji takiej oceny, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ją oddalił.