I SA/Lu 603/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r. - oddala skargę. I SA/Lu 603/19 UZASADNIENIE Decyzją z [...] r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania W. D. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r., stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji własnej z [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Kolegium podało, że stwierdzona nieważność dotyczyła decyzji uchylającej decyzję Prezydenta Miasta Z. z [...] r. ustalającą dla skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P. " [...] - D. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na [...] r. i umarzającej postępowanie w sprawie. Powodem stwierdzenia nieważności było rażące naruszenia prawa. Organ odwoławczy błędnie bowiem stwierdził tożsamość przedmiotową spraw rozstrzygniętych w decyzjach Prezydenta Miasta Z. z [...] r. oraz z [...] dotyczących ustalenia dla skarżącego wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na [...] r. i w związku tym stwierdził bezprzedmiotowość postępowania podatkowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 880 ze zm., dalej – O.p.). Wydanie decyzji w takich okolicznościach nastąpiło zatem z naruszeniem tegoż przepisu. W odwołaniu od decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej, podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niedostateczne wskazanie, na czym miałoby polegać rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który jest przepisem proceduralnym. W ocenie strony w sprawie tej nie doszło do takiego naruszenia. Wyjaśniając powody swojego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze powtórzyło, że wcześniej, podczas rozpoznawanie sprawy podatnika, błędnie stwierdziło, że decyzja Prezydenta Miasta Z. z [...] r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na [...] r. została wydana w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostawała decyzja Prezydenta Miasta Z. z [...] r., wydana w stosunku do tego samego podatnika, za ten sam rok podatkowy ([...]) obejmująca te same przedmioty opodatkowania (budowle). Jednak w decyzji z [...] przedmioty opodatkowania zakwalifikowane do kategorii "budowle" stanowiły deklarowane przez podatnika budowle; kanalizacji wodno-ściekowej oraz utwardzenia placu, co wynika ze złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości oraz pisemnych wyjaśnień podatnika, złożonych [...] września 2017 r., tymczasem w decyzji Prezydenta Miasta Z. z [...] r., przedmiot opodatkowania stanowiła budowla myjni samochodowej. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie w następstwie oczywistego pominięcia istotnych okoliczności faktycznych doszło do błędnego uznania, że sprawa rozstrzygnięta decyzją z [...] r. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, skutkującego subiektywnym i dowolnym uznaniem prowadzonego postępowania za bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., to uzasadnionym w ocenie Kolegium jest uznanie, że decyzja umarzająca postępowanie dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną, o czym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Na powyższą decyzję, W. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], w której wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazując, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu. W jego ocenie, sprawa ta dotyczy postępowania wymiarowego, które nie wchodzi w zakres postępowania o stwierdzenie nieważności. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten zawarty jest w Rozdziale 18 Działu IV O.p., który zawiera regulacje dotyczące jednego ze szczególnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tylko bowiem w jednym z takich postępowań istnieje możliwość, w ściśle określonych przypadkach, podważania legalność decyzji, która ma przymiot ostateczności, a którego waga związana jest z określoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości takich decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Podkreślenia przy tym wymaga, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16). Postępowanie w niniejszej sprawie powinno zatem koncentrować się jedynie na kwestii badania występowania wady wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, tryb stwierdzania nieważności decyzji ostatecznej jest drugą instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi (por. [...] (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ.: LEX/el. 2019), w tym wadą związaną z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie takie może dotyczyć każdego przepisu, nie tylko prawa materialnego, ale również procesowego, ustrojowego czy o charakterze kompetencyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2013 r., II FSK 516/16, LEX nr 2474894). Warunkiem jednak koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechnie już prezentowanym stanowiskiem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma natomiast miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16). Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, powodem stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt a) O.p., uchylającej decyzję Prezydenta Miasta Z. z [...] r. ustalającą dla skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. i umarzającej postępowanie w sprawie było stwierdzenie, że organ odwoławczy błędnie ustalił, że przedmiot opodatkowania w tej sprawie jest taki sam jak w decyzji z [...] r. podczas gdy w tej sprawie obejmował budowlę myjni samochodowej o wartości [...] zł, a w decyzji z [...] r. budowle kanalizacji wodno-ściekowej o wartości [...] zł oraz utwardzenia placu o wartości [...] zł. W decyzji z [...] r. nie wymieniono opodatkowanych budowli w treści uzasadnienia decyzji, zostały one w taki sposób wykazane w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, złożonej przez podatnika. Wydanie decyzji z [...] r. poprzedziło postępowanie sądowoadministracyjne, zakończone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 96/17, którym uchylono zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r., decyzję Prezydenta Miasta Z. z [...] r. i decyzję Prezydenta Miasta Z. z [...] r. Wskazane decyzje wydane zostały w trybie wznowienia postępowania. Decyzją z [...] r. Prezydent Miasta Z. uchylił wskazaną decyzję wymiarową (z [...].) i umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na nieujawnienie przez podatnika wszystkich przedmiotów opodatkowania, a następnie decyzją z [...] r. ponownie rozstrzygnął o wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za [...] r. z tytułu zabudowanych działek gruntu (gruntów, budynku i budowli), położonych przy ul. [...] w Z.. W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] r. Wskutek powyższego wyroku, w obrocie prawnym pozostała decyzja wymiarowa z [...] r. W wytycznych, zawartych w uzasadnieniu orzeczenia, Sąd wskazał na prawną możliwość wydania kolejnej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od nieruchomości za [...] r. oraz na konieczność przeanalizowania zakresu przedmiotowego decyzji z [...] (i ustalenia jakie konkretnie obiekty stanowiły przedmiot tej decyzji i ujęte zostały w wartości [...] zł). Sąd stwierdził, że w sprawie tej nie było podstaw do wydania decyzji w trybie wznowienia postępowania, jednak przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieujęte w decyzji ostatecznej mogą co do zasady zostać opodatkowane odrębnymi decyzjami. W wykonaniu wyroku, organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe i wezwał podatnika do sprecyzowania zakresu przedmiotu opodatkowania w postaci budowli, wykazanych przez niego w informacji podatkowej (i uwzględnionej w decyzji z [...] r.). W odpowiedzi na powyższe podatnik wskazał, że budowle o łącznej wartości [...] zł to kanalizacja wodno – ściekowa oraz utwardzenie placu. Z uwagi na fakt, że m.in. na podstawie zapisów ewidencji gruntów i budynków organowi znany był fakt, że podatnik jest nadto (oprócz wymienionych wyżej budowli, budynku handlowo – usługowego i działek o nr [...] i [...]) właścicielem myjni samochodowej, która znajduje się na opodatkowanych już uprzednio gruntach, [...] r. wydał decyzję w przedmiocie opodatkowania tej właśnie budowli. Decyzja ta zatem uzupełniała zakres przedmiotowy decyzji z [...] r. Pomimo tego, w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji z [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] r. uchyliło tę decyzję i umorzyło postępowanie, stwierdzając tożsamość spraw, a co za tym idzie - bezprzedmiotowość postępowania zmierzającego do wydania decyzji z [...] r. Z powyższego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że organ wadliwie rozpoznał podstawę umorzenia postępowania, a przez to bezpodstawnie zastosował w sprawie przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. Decyzje wymiarowe z [...] r. i [...] r. dotyczą wprawdzie tego samego podatnika, ale ich zakres przedmiotowy (przedmioty opodatkowania i wysokość podatku) są różne. Okoliczność ta wynika wprost z ich treści. Nie chodzi przy tym o odmienności interpretacyjne przepisów prawnych, różnice w kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów i w wartości budowli (co sugeruje podatnik w skardze), ale o zupełnie różne przedmioty opodatkowania, które nie zostały objęte w pierwszej z wydanych wobec podatnika decyzji, a wcześniej ujawnione przez niego w informacji podatkowej. Organ, w ramach rozpoznania sprawy, dysponował aktami administracyjnymi, w których znajduje się pismo podatnika z [...] r., gdzie precyzuje on zgłoszone w informacji podatkowej i ujęte w decyzji z [...] r. przedmioty opodatkowania. Z tych dokumentów jasno wynika, że do chwili wydania decyzji z [...] r. opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości nie objęto dwóch myjni samochodowych. O opodatkowaniu tych przedmiotów rozstrzygała dopiero wskazana decyzja. Nie sposób zatem stwierdzić, że – w obliczu poczynionych ustaleń faktycznych – postępowanie podatkowe zakończone decyzją z [...] r. – było bezprzedmiotowe, w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Organ w sposób całkowicie nieuprawniony stwierdził, że wskazane postępowanie podatkowe nie powinno być w sprawie przeprowadzone, zaś wydana w jego toku decyzja z [...] r. winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego (uchylona). Wadliwość ta tkwi w treści kontrolowanej w trybie nadzwyczajnym decyzji. Jest ona oczywista, o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji. Wynika z niego w sposób jednoznaczny, jakimi przesłankami kierował się organ wydając decyzję. Zestawiając je z art. 233 § 1 pkt 2 a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz danymi wynikającymi z akt sprawy (w szczególności treścią decyzji z [...] r. i [...] r.) należy dojść do przekonania, że istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią wskazanego przepisu procesowego (przesłankami jego zastosowania), a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Niezwykle istotna pozostaje doniosłość wady, która dotyczy skutków prawnych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r., co podkreślił organ w zaskarżonej decyzji (brak opodatkowania dwóch obiektów myjni samochodowych o znacznej wartości, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania i równości podatników wobec obowiązków publicznoprawnych). Pamiętać należy bowiem, że rażące naruszenie postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów lub łamią nakazy w nich ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia tym przepisom postępowania w sposób rażący – w przedstawionym wyżej rozumieniu (por. wyrok NSA z 28 marca 2013 r., I GSK 1426/11; wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1676/17). Nie ma przy tym racji skarżący stwierdzając w skardze, że nie doszło do naruszenia i to w stopniu rażącym przepisu art. 233 § 1 pkt 2 a) O.p., ponieważ treść decyzji (rozumiana wyłącznie jako jej sentencja) odpowiada w pełni tej normie prawnej. Przepis ten nie definiuje odrębnie podstaw umorzenia postępowania podatkowego co oznacza, że rozstrzygając w formie tzw. decyzji kasacyjnej typowej (kończącej rozpatrzenie sprawy) organ każdorazowo zobligowany jest zbadać istnienie przesłanki umorzenia postępowania, wskazanej w art. 208 § 1 O.p. tj. bezprzedmiotowości postępowania. Decyzja natomiast składa się nie tylko z sentencji, ale też m.in. z uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 i 4 O.p.) i w całości powinna być zgodna z przepisem, stanowiącym podstawę jej wydania. Zasadnie zatem wskazano, że w niniejszej sprawie organ w sposób rażący naruszył wskazany przepis, bowiem stwierdził całkowicie bezpodstawnie, że z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego przejawiającą się w uprzednim rozstrzygnięciu (ostatecznym) tej samej sprawy podatkowej, należało kontrolowaną decyzję wymiarową wyeliminować z obrotu prawnego i w sposób formalny zakończyć postępowanie podatkowe. Przedmiotowe rozstrzygnięcie w żadnym razie nie jest związane, jak sugeruje podatnik z merytorycznym rozpoznaniem sprawy w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. powoduje, że organ ten będzie zobowiązany do właściwej merytorycznej oceny odwołania złożonego przez podatnika od decyzji Prezydenta Miasta Z. z [...] r., a w ramach tego postępowania rozstrzygnie o właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów należących do podatnika, ich wartości i podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.