I SA/Lu 604/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Jerzy Marcinowski, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi E. K. i E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. po rozpatrzeniu odwołania E. K. i E. K. od decyzji Nr [...] z dnia [...] wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta L. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2003 r. za nieruchomość położoną w L przy ul. [...] w kwocie 65.811 zł, uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i ustaliło podatek od nieruchomości w wysokości 41.472 zł. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta L. ustalił małżonką K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2003 r. za nieruchomość położoną w Lublinie przy ul. [...] w kwocie 61 252, 50 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwane dalej SKO, decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji ustalił małżonkom – E. i E. K. podatek od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 65.811 zł, opodatkowując za okres od 1 marca do końca 2003 r., a więc za 10 miesięcy tego roku, budynki o powierzchni 12.240,25m2 i grunty o powierzchni 93.997 m2 stawkami podatkowymi określonymi dla budynków i gruntów pozostałych. Organ przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że E. i E. K. nabyli w dniu 7 lutego 2003 r. od Agencji Mienia Wojskowego - Oddział Terenowy w K. działkę przy ul. [...] w L., tj. nr 2/3 o pow. 9.904m2, sklasyfikowaną jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem "Bi" oraz działkę nr 2/4 o powierzchni 84.093m2, sklasyfikowaną jako tereny różne oznaczone symbolem "Tr". W ustawowym terminie podatnicy nie złożyli informacji podatkowej dotyczącej tych nieruchomości. Uczynili to dopiero na wezwanie organu podatkowego, w dniu 28 lutego 2006 r., składając "Informację w sprawie podatku od nieruchomości", w której wskazali do opodatkowania grunty pozostałe o pow. 93.997m2 i budynki pozostałe o pow.163m2. Następnie w dniu 14 grudnia 2006 roku złożyli "Informację w sprawie podatku od nieruchomości", podając w niej przedmioty opodatkowania na dzień 1 marca 2003 r. identyczne, jak w informacji z dnia 28 lutego 2006r. oraz złożyli korektę informacji, wskazując do opodatkowania grunty o pow. 93.997m2 oraz budynki pozostałe o pow. 27m2. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że wobec wcześniejszego kwestionowania protokołu z oględzin nieruchomości dokonanych w dniu 4 listopada 2004r. a następnie wyburzenia przez podatników większości budynków, niemożliwe stało się dokonanie ponownych pomiarów budynków. W związku z tym, mając za podstawę treść aktu notarialnego z 7 lutego 2003 r., protokół zdawczo-odbiorczy nieruchomości Nr [...] z 30 kwietnia 2001 r., spisany pomiędzy Rejonowym Zarządem Infrastruktury w L., a Agencją Mienia Wojskowego w W. (z załącznikami), protokół zdawczo-odbiorczy nieruchomości z dnia 21 grudnia 1999 r. spisany pomiędzy Rejonowym Zarządem Infrastruktury w L. a Agencją Mienia Wojskowego w W. - organ ustalił, że na przedmiotowej nieruchomości w 2003 r. znajdowało się 20 obiektów budowlanych. Wyjaśnił, że przyjął do opodatkowania powierzchnię gruntów wynikającą z ewidencji i powierzchnię budynków wynikającą ze wskazanych wyżej dokumentów. Podniósł również, że dane wynikające z powyższych dokumentów przedstawione zostały w tabeli zamieszczonej w treści decyzji, ze wskazaniem numeracji obiektów budowlanych nadanej przez organ podatkowy oraz numeracji obiektów i ich powierzchni użytkowej wynikających z aktu notarialnego, a także numeracji obiektów budowlanych i powierzchni użytkowej wynikających ze spisu Rejonowego Zarządu Infrastruktury. Na tej podstawie ustalił, iż obiekty budowlane o numerach nadanych przez organ podatkowy, od nr 1 do nr 3, od nr 5 do nr 16 oraz nr 18 i nr 19, mieszczą się w definicji budynku określonej w art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (trwałe związanie z gruntem, posiadające przegrody budowlane (ściany), fundamenty oraz dach). Natomiast obiekty nr 5 i nr 6 (nr 24 i nr 58 według numeracji Rejonowego Zarządu Infrastruktury) stanowią jedną bryłę konstrukcyjną, a obiekty nr 4 i nr 17 nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem (konstrukcja stalowa, słupy nośne umocowane w podłożu śrubami). Według organu pierwszej instancji, budynkiem nie jest również obiekt stacji transformatorowej, oznaczony przez ten organ nr 20, ponieważ całą powierzchnię obiektu zajmują urządzenia energetyczne pod napięciem i wobec tego nie było możliwe dokonanie jego obmiaru. W związku z powyższym organ przyjął do opodatkowania powierzchnię użytkową 12.240,25 m2 budynków, ustalając podatek według stawki podatkowej określonej dla budynków pozostałych. Od niniejszej decyzji E. i E. K. wnieśli odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 5 i art.2 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) zwanej dalej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przez: - błędne ustalenie podstawy opodatkowania, opartej na treści umowy notarialnej Rep. A nr [...] z 7 lutego 2003r. i protokołów zdawczo-odbiorczych z 21 grudnia 1999 r. oraz 30 kwietnia 2001 r.; - zakwalifikowanie obiektów budowlanych do kategorii budynków i budowli bez zgromadzenia dostatecznych dowodów w sprawie; - przyjęcie jako podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej budynków wyszczególnionej w umowie sprzedaży nieruchomości, która jest większa niż ustalona na podstawie fizycznych pomiarów dokonanych w trakcie oględzin nieruchomości. Decyzji zarzucono również naruszenie przepisów procesowych, a mianowicie: - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z niepodjęciem wszelkich działań niezbędnych do ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania budynków i oparcie decyzji o okoliczności wyprowadzone w drodze domniemania; - art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie wadliwych dowodów w postaci dokumentacji zdjęciowej; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie jako udowodnione okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, w szczególności w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków oraz ustalenia powierzchni użytkowej budynków. Odwołujący podnieśli, iż w materiale dowodowym brak jest zarówno informacji o liczbie budynków istniejących na nieruchomości w 2003 r., jak również w dacie ich wyburzenia, następnie brak uzasadnienia do przyjęcia powierzchni obiektów budowlanych wskazanej w umowie sprzedaży nieruchomości - akcie notarialnym z 7 lutego 2003r. oraz w protokołach zdawczo-odbiorczych spisanych pomiędzy Rejonowym Zarządem Infrastruktury w L. a Agencją Mienia Wojskowego w W., tym bardziej, że dane z protokołów i aktu różnią się między sobą o 0,25m2 a także brak ustalenia, które z obiektów budowlanych, nazwanych w treści umowy budynkami, są budynkami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a które z nich są budowlami. Według podatników brak dowodów, które bez wątpliwości pozwalałyby uznać, iż z 20 obiektów wymienionych w akcie notarialnym, 17 spełnia definicję budynku, gdyż są trwale związane z gruntem i posiadają fundamenty. Ponadto powierzchnia przyjęta do opodatkowania jest większa niż wynikająca z obmiarów dokonanych w trakcie oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Miasta L. w dniu 4 listopada 2004r. Protokół oględzin - jak uważają podatnicy - jest wprawdzie dowodem wadliwym, jednakże pozwala dowieść niedopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania dla budynków w oparciu o akt notarialny. Odwołujący zarzucili, że załączone fotografie w liczbie 59 nie mogą stanowić dowodu na okoliczność zakwalifikowania obiektów jako budynków, ponieważ w żaden sposób nie zostały opisane w protokole oględzin ani nie stanowią formalnego załącznika do tego protokołu. Odwołujący uważają, że obiekty określone i opodatkowane przez organ jako budynki, nie są budynkami w rozumieniu ustawy lecz są wyłącznie budowlami o charakterze i przeznaczeniu ściśle wojskowym. SKO decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] w części ustalenia wymiaru podatku od budynków i w tym zakresie ustaliło podatek od powierzchni 12.240m2 w wysokości 54.060zł, przez co wymiar podatku za 2003r. (miesiące marzec - grudzień) ustalono w wysokości 65.810 zł. W związku z uchyleniem powyższej decyzji wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 15 maja 2009r., sygn. akt I SA/Lu 111/09, z powodu nieprawidłowego ułożenia akt sprawy, SKO ponownie rozpatrzyło odwołanie małżonków E. i E. K. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia[...]., wydając decyzję z dnia [...] którą uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] w części ustalenia podatku od budynków i w tym zakresie ustaliło podatek od powierzchni 12.240m2, przez co wymiar podatku za 2003 r. (m-ce marzec - grudzień) ustalono w wysokości 65.810 zł. W wyniku rozpatrzenia skargi na powyższą decyzję, WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 127/10 - uchylił decyzję SKO. Uzasadniając powyższy wyrok Sąd stwierdził, że organ odwoławczy ani nie przedstawił dowodów, ani ich oceny, a także ustaleń faktycznych na okoliczność, że obiekty przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust.1 pkt 2 o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że przyjęte za podstawę ustalenia przedmiotów opodatkowania protokoły zdawczo-odbiorcze, a także akt notarialny nie posługują się pojęciem budynków, przy czym żaden ze wskazanych dokumentów nie zawiera opisu poszczególnych budynków w zakresie cech konstrukcyjnych budynku, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Sądu organ odwoławczy ustalił podstawę opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości na podstawie aktu notarialnego i protokołów zdawczo-odbiorczych, pomijając fakt, że powierzchnie budynków ujęte zostały w akcie notarialnym na podstawie oświadczenia pełnomocnika Agencji Mienia Wojskowego, a nie na podstawie dokumentów źródłowych, takich jak dokumentacja budowlana. Poza tym Sąd stwierdził, że zgodność powierzchni budynków w akcie notarialnym z powierzchnią w protokołach nie stanowi dowodu na to, że powierzchnie te odpowiadają stanowi rzeczywistemu, mierzonemu zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd zauważył, że ani akt notarialny ani protokoły nie podają kiedy i w jaki sposób powierzchnie budynków zostały ustalone, czy miały miejsce ich pomiary, czy też podstawę stanowiły określone dokumenty źródłowe. Wyraził przy tym pogląd, że do aktu notarialnego podane zostały powierzchnie budynków za protokołami zdawczo-odbiorczymi. Następnie WSA wskazał, że organ podatkowy nie ocenił protokołu oględzin z dnia 4 listopada 2004r., w którym podane są mniejsze powierzchnie budynków od przyjętych do opodatkowania, wyrażając przy tym pogląd, że okoliczność kwestionowania przez podatników owego protokołu w toku postępowania podatkowego nie jest wystarczającą podstawą odmowy jego wiarygodności. Ponadto w wyroku stwierdzono, że organ odwoławczy, pomijając ocenę protokołu oględzin, to pominął tym samym, że opis budynków w protokole oględzin obejmuje cechy konstrukcyjne, jak fundamenty, ściany, zadaszenia. WSA w Lublinie w powołanym wyroku wyraził pogląd, że ustalenie podstawy opodatkowania budynków powinno stanowić rezultat wyczerpującego zgromadzenia dowodów i ich oceny w całokształcie materiału dowodowego, w granicach ustawowej swobody. Rozpatrując zatem po raz kolejny odwołanie od zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] ustalającej podatnikom wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. SKO podniosło, że w toku rozprawy przed Kolegium E. K. stwierdził, iż "w dacie zawierania aktu notarialnego 7 lutego 2003r. na nabytej nieruchomości (działki nr 2/3 i 2/4) znajdowały się obiekty budowlane wymienione w akcie", jednakże nie były one przedmiotem zainteresowania podatnika i nie przedstawiały żadnej wartości. Stąd też kupując je E. K. nie analizował ani ich przydatności, ani położenia i wyglądu. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nie miało służyć prowadzeniu działalności gospodarczej lecz stanowiło, jak podkreślił podatnik, lokatę kapitału. Potwierdził, że podczas oględzin nieruchomości w dniu 4 listopada 2004 r. "objęto pomiarem wszystkie obiekty z wyłączeniem dwóch podobnych do jednego obmierzonego i stacji trafo". Podkreślił, że "nie ma wiedzy i pewności czy wszystkie zostały pomierzone", a ponadto "nie ma wiedzy, czy obiekty niezmierzone miały identyczną powierzchnię użytkową, jak obiekt podobny, którego pomiaru dokonano". Jednocześnie wyjaśnił, że od dokonania oględzin do końca 2004r. nie dokonano żadnych działań, aby zmniejszyć ilość obiektów na nieruchomości. Wskazał, że jedynie obiekty budowlane podane w informacjach podatkowych złożonych 28 lutego 2006 r. oraz 14 grudnia 2006r. spełniają definicje budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. E. K. stwierdził, że nie może odnieść się do kwestii nazewnictwa obiektów podanych w "Projekcie rozbiórki" budynków magazynowych, gospodarczych, socjalnych i wartowni przy ul.[...], opracowanym przez inż. W. R.. Natomiast w odniesieniu do "zgłoszenia w sprawie przystąpienia do rozbiórki" stwierdził, że używał tam nazwy "budynki" w potocznym znaczeniu tego wyrażenia. Dalej SKO stwierdziło, że mając na uwadze sklasyfikowanie gruntów i ich powierzchnię wynikającą z ewidencji, według stanu z okresu objętego zaskarżoną decyzją, grunty stanowiące działkę nr 2/3 i 2/4 przy ul. [...] podlegają, w świetle przepisów art. 2 ust.1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatkowej określonej dla gruntów pozostałych. Uznało także, że zabudowane działki nie zostały nabyte z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej i wobec tego nieruchomość ta nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzasadnione jest zatem zastosowanie do przedmiotów opodatkowania stawki podatkowej do gruntów i budynków pozostałych. Stwierdziło, że nawet gdyby przyjąć, że opodatkowana nieruchomość, tj. przedmiotowy grunt i znajdujące się na nim budynki i budowle pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy, to i tak z uwagi na stan techniczny tej nieruchomości, potwierdzony operatem kolaudacyjnym na wykonanie robót usunięcia i unieszkodliwienia przedmiotów niebezpiecznych i wybuchowych pochodzenia wojskowego sporządzonym w listopadzie 2004r. przez mgr inż. K. G., nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w podanym okresie do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W ocenie SKO, mając na uwadze art. 180 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dowodami w sprawie są: akt notarialny z dnia 7 lutego 2003r., stanowiący dokument urzędowy konstytutywny w rozumieniu przepisów kpc o dokumentach urzędowych, wyrażający określoną czynność prawną, protokół oględzin nieruchomości z dnia 4 listopada 2004r., protokół zdawczo-odbiorczy nieruchomości Nr [...] z 30 kwietnia 2001 r. sporządzony pomiędzy Rejonowym Zarządem Infrastruktury w L. a Agencją Mienia Wojskowego w W. (z załącznikami) i protokół zdawczo-odbiorczy nieruchomości z dnia 21 grudnia 1999r. spisany pomiędzy Rejonowym Zarządem Infrastruktury w L., a Agencją Mienia Wojskowego w W. Kolegium na podstawie tych dokumentów ustaliło, że na przedmiotowej nieruchomości w 2003 r. znajdowało się 20 obiektów budowlanych. Małżonkowie E. i E. K. w ustawowym terminie nie dopełnili obowiązku złożenia informacji podatkowej w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości (art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Dopiero na wezwanie organu podatkowego w dniu 28 lutego 2006 r., po wyburzeniu większości budynków, małżonkowie K. złożyli "Informację w sprawie podatku od nieruchomości" (k.322-329), w której podali do opodatkowania grunty pozostałe o pow. 93.997m2 budynki pozostałe o pow. 163m2, wskazując na: budynek stacji trafo - 23m2, 2 budynki inne po 9m2, budynek inny o powierzchni 27m2 i budynek o pow. 95m2 z węzłem sanitarnym, WC, umywalniami. Następnie złożyli w dniu 14 grudnia 2006 r. "Informację w sprawie podatku od nieruchomości", wskazując w niej przedmioty do opodatkowania na dzień 1 marca 2003 r. identyczne, jak w informacji z 28 lutego 2006 r. oraz informację stanowiącą korektę pierwszej, wskazując do opodatkowania grunty o pow. 93.997m2 oraz budynki pozostałe o pow. 27m2. Wyburzenie większości budynków podatnicy zgłosili w Wydziale Architektury i Administracji Budowlanej Urzędu Miasta L. w dniu 10 stycznia 2006r. W konsekwencji wyburzenia budynków, niemożliwe było ustalenie, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, stanu faktycznego w odniesieniu do zabudowy przedmiotowej nieruchomości w okresie objętym zaskarżoną decyzją. W tych okolicznościach, mając na uwadze zarzuty odwołania i wyrok WSA z dnia 23 czerwca 2010r. SKO uznało protokół z oględzin nieruchomości przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego w dniu 4 listopada 2004 r. za dowód w odniesieniu do zabudowy nieruchomości, ustaleń w zakresie spełniania wymogów definicji budynku przez znajdujące się na nieruchomości obiekty budowlane, a także w kontekście prawidłowości ustaleń w zakresie powierzchni użytkowej budynków, zgodnie z wymogami art. 1 a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. SKO zwróciło przy tym uwagę, że wobec zmiany okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, nieaktualne stały się zalecenia organu odwoławczego dla organu pierwszej instancji zawarte w decyzji SKO z dnia [...] uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za nieruchomość przy ul. [...] na 2003r. W ocenie SKO nie można nie uznać jako dowodu w przedmiotowej sprawie również dokumentacji fotograficznej, nie dołączonej wprawdzie do protokołu oględzin ale wykonanej w trakcie trwania kontroli podatkowej i opisanej odrębnie w zestawieniu z numeracją obiektów nadaną przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury. Fotografie ilustrują cechy konstrukcyjne obiektów, m.in. przegrody budowlane, zadaszenie. Na podstawie protokołu oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 4 listopada 2004r. SKO ustaliło, iż podstawę opodatkowania budynków znajdujących się na tej nieruchomości gruntowej stanowi powierzchnia 6729,65m2, na którą składają się powierzchnie następujących obiektów budowlanych, oznaczonych stosownymi numerami w protokole oględzin i odpowiadających im numerów w akcie notarialnym: budynek w protokole nr 1 (nr 1 w akcie ), budynek w protokole nr 2 (nr 2 w akcie), budynek w protokole nr 3 (nr 3 w akcie ), budynek w protokole nr 5 (nr 24 i 58 w akcie), budynek w protokole nr 6 (nr 54 w akcie ), budynek w protokole nr 7 (nr 59 w akcie), budynek w protokole nr 8 (nr 60 w akcie ), budynek w protokole nr 9 (nr 36 w akcie), budynek w protokole nr 10 (nr 61 w akcie ), budynek w protokole nr 11, budynek w protokole nr 12, budynek w protokole nr 15, budynek w protokole nr 17, budynek w protokole nr 18. W trakcie oględzin organ pierwszej instancji nadał obiektom znajdującym się na nieruchomości własną numerację, którą przyporządkował do obiektów wymienionych w akcie notarialnym. Organ wyjaśnił, że porównując mapę kompleksu wojskowego przekazaną przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury z mapą ewidencyjną Miasta L. dokonał przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie wyjaśnił, że rozbieżność w zakresie ilości obiektów (w protokole oględzin 19, w akcie notarialnym 20), wynika stąd, że dokonujący oględzin nieruchomości potraktowali 2 obiekty stanowiące jedną bryłę architektoniczno-budowlaną, oznaczone w akcie notarialnym i w protokole zdawczo-odbiorczym nieruchomości nr [...] z dnia 30 kwietnia 2001 - nr 24 i nr 58 jako jeden budynek i nadali mu w protokole oględzin nr 5. Załączona do akt mapka ilustruje rozmieszczone obiekty i nadaną im numerację. SKO podniosło przy tym, że w trakcie rozprawy przed Kolegium, E. K. potwierdził, że podczas oględzin nieruchomości w dniu 4 listopada 2004r. "objęto pomiarem wszystkie obiekty z wyłączeniem dwóch podobnych do jednego obmierzonego i stacji trafo". Podatnik, jak wynika z protokołu oględzin, nie wniósł uwag ani do stwierdzonych cech poszczególnych obiektów, wskazanych w protokole, ani co do sposobu dokonywania pomiarów poszczególnych obiektów. SKO nie uwzględniło w powierzchni 6729,65m2 budynków, następujących obiektów stwierdzonych podczas oględzin nieruchomości: -obiektu budowlanego, oznaczonego w protokole nr 4 (w akcie notarialnym nr [...]), nazwanego w protokole "budynkiem", o pow. 244m2, ścianach i dachu z blachy, o konstrukcji szkieletowej opartej na stalowych słupach, posadowionych na stopach fundamentowych: - budynków oznaczonych w protokole numerami 13 (w akcie nr [...]) i 14 (w akcie nr [...]), których powierzchnie użytkowe nie zostały zmierzone w trakcie oględzin, - obiektu budowlanego, oznaczonego w protokole nr 16 (w akcie nr [...]), nazwanego w protokole "budynkiem", o pow. 38,50m2, ścianach i dachu pokrytego blachą, o konstrukcji szkieletowej opartej na stalowych słupach, posadowionych na betonowych stopach fundamentowych; - budynku stacji trafo oznaczonego nr 19 (w akcie nr [...]). Odnosząc się do obiektów budowlanych oznaczonych w protokole oględzin nr 4 i nr 16, SKO stwierdziło, że wobec obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. definicji budynku, określonej jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach - ustalenia dokonane w toku oględzin, uwidocznione w protokole, nie pozwalają stwierdzić, że obiekty te stanowią budynki. W związku z tym, wobec braku dokumentacji budowlanej tych obiektów, a także wobec ich wyburzenia i braku możliwości ustalenia ich powierzchni użytkowej, SKO nie uwzględniło powierzchni tych obiektów w podstawie opodatkowania budynków. Postanowieniem z dnia [...] SKO, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zleciło organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie uzupełnienia materiałów i dowodów o dokumentację budowlaną celem ustalenia, czy przyjęte do opodatkowania obiekty są budynkami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, następnie zebranie materiałów dotyczących konstrukcji i powierzchni budynków, zmian co do ilości obiektów stwierdzonych w okresie od czasu oględzin nieruchomości w dniu 4 listopada 2004r. do dnia 31 grudnia 2004r., a także wskazanie kryterium przyporządkowania budynków wymienionych w akcie notarialnym do podanych w protokole oględzin. W wyniku dokonanych ustaleń, organ pierwszej instancji poinformował SKO, załączając stosowne dokumenty, że Agencja Mienia Wojskowego Oddział Terenowy w W. nie dysponuje żadną dokumentacją dotyczącą nieruchomości przy [...] w L. Podobnie Rejonowy Zarząd Infrastruktury w L. pismem z dnia 13 października 2010 r. poinformował, że nie posiada dokumentacji obiektów przy ul. [...] wskazując, iż dokumentacja techniczna obiektów przekazanych protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 30 kwietnia 2001 r. została przekazana przejmującemu, tj. Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy w K. Poinformował, że powierzchnia użytkowa przekazanych budynków na dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego odpowiada stanowi rzeczywistemu i została wyliczona zgodnie z wymogami "Instrukcji o gospodarce nieruchomościami w wojsku nr Kwat. Bud. [...]", zgodnie z którą powierzchnia użytkowa równa się powierzchni pomieszczeń służących do zaspokojenia podstawowych potrzeb związanych bezpośrednio z przeznaczeniem budynku lub jego wydzielonej części, mierzonej po obrysie wewnętrznych ścian konstrukcji nośnych bez powierzchni ruchu i usługowej, przeznaczonej do zaspokojenia potrzeb wynikających z funkcji oraz bez piwnic i poddaszy nie przystosowanych do celów użytkowych, znajdujących się na wszystkich podziemnych i nadziemnych kondygnacjach budynku ". Natomiast Dyrektor Agencji Mienia Wojskowego Oddziału Terenowego w K. w piśmie z 13 października 2010r. stwierdził, że dysponuje dokumentacją jedynie trzech budynków, a mianowicie: nr 1 (inny obiekt ogólno-wojskowy), nr 2 (biurowo-sztabowy), których dotyczy dokumentacja programu organizacyjno-użytkowego na wykonanie instalacji C.O. oraz nr 61 (wartownia) - dokumentacja dotyczy adaptacji projektu technicznego. W niniejszym piśmie zawarto również informację, że powierzchnie wskazane w akcie notarialnych pochodzą z protokołów zdawczo- odbiorczych i określone zostały przez "stronę wojskową". W świetle powyższego, SKO uznało, ze nie można ustalić powierzchni budynków nr 13 i nr 14 z uwagi na ich wyburzenie oraz brak dokumentów źródłowych dotyczących powierzchni użytkowej tych budynków, na podstawie których można by stwierdzić, że powierzchnia ta odpowiada definicji "powierzchni użytkowej" przyjętej na potrzeby opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości. W świetle powyższego SKO stwierdziło, że zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji opodatkował nieprawidłową powierzchnię budynków, tj. 12.240,25m2, nie znajdującą uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz powołanych wyżej przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym uchyliło zaskarżoną decyzję i ustaliło wymiar podatku od nieruchomości na 2003 r. (m-ce marzec-grudzień) w wysokości 41.472 zł w sposób następujący: budynki pozostałe - pow. 6729,65m2 x 5,30zł (stawka podatkowa) (m-ce III-XII) - podatek 29.722,62 zł; grunty pozostałe - pow. 93.997m2 x 0,15zł (stawka podatkowa) (m-ce III-XII) - podatek 11.749,62 zł. Do opodatkowania zastosowano stawki podatkowe określone na 2003r. dla gruntów i budynków pozostałych, określone uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w L. z dnia 5 grudnia 2002r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Lub Nr [...], poz.[...]). SKO podniosło, że małżonkowie K. nabyli ww. nieruchomość 7 lutego 2003 r. i nie złożyli informacji podatkowej w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu w określonym ustawą terminie. W tych okolicznościach stwierdziło, mając na uwadze art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, że organ pierwszej instancji, wydając decyzję z dnia [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na 2003 r. w wysokości 65.811 zł, doręczoną E. K. i pełnomocnikowi E. K. odpowiednio 27 czerwca i 20 czerwca 2008r. nie naruszył powołanych wyżej przepisów. Dopuszczalne jest też wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nawet pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z tym że organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w wysokości wyższej od zapłaconej. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. wydaną w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003r. za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...] skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasadzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów: prawa materialnego - art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 5 i w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez: a) błędne ustalenie podstawy opodatkowania budynków w oparciu o wadliwy dowód w postaci protokołu z oględzin nieruchomości z dnia 4 listopada 2004r. który: • nie zawiera danych dotyczących ilości kondygnacji w poszczególnych obiektach budowlanych oraz ich wysokości w świetle, • zawiera pomiary wysokości całych obiektów budowlanych (nazwanych "budynkami") zamiast pomiarów wysokości pomieszczeń lub ich części w świetle na wszystkich kondygnacjach, • zawiera pomiary obiektów budowlanych dokonane po wewnętrznych długościach ścian z pominięciem powierzchni pomieszczeń o wysokości w świetle poniżej 1,40 m, bez wyłączenia z pomiarów powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, • podaje fałszywe dane dotyczące powierzchni użytkowej obiektów budowlanych nr 13 i nr 14, nazwanych "budynkami", pomimo tego, iż obiekty te nie zostały faktycznie zmierzone, • podaje powierzchnię użytkową obiektów budowlanych nr 4, 16 i 19 nazywając je "budynkami", pomimo iż, nie spełniają one definicji ustawowej budynku, • nie zawiera jakiegokolwiek planu lub mapy terenu wskazującej rozmieszczenie obiektów na nieruchomości, • nie opisuje sposobu ustalenia okoliczności posiadania przez obiekty budowlane fundamentów, b) uwzględnienie w podstawie opodatkowania powierzchni obiektów budowlanych nazwanych budynkami bez zgromadzenia dostatecznych dowodów potwierdzających prawidłowość ich kwalifikacji do kategorii budynków. Nadto zarzucono naruszenie prawa procesowego tj.: a) art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie decyzji o okoliczności wyprowadzone w drodze domniemania, b) art. 126 i 172 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie sporządzenie protokołu z czynności wykonania dokumentacji fotograficznej nieruchomości, c) art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak ścisłego określenia jakich czynności dokonano w trakcie oględzin w dniu 4 listopada 2004r. oraz co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono, w szczególności w zakresie sposobu pomiarów powierzchni pomieszczeń, pomiaru wysokości pomieszczeń, pomiaru powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych, d) art. 180,181,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie wadliwych dowodów w postaci: protokołu z oględzin z dnia 4 listopada 2004r., dokumentacji zdjęciowej, mapy ewidencyjnej zawierającej przyporządkowanie obiektów wymienionych w umowie sprzedaży do podanych w protokole z oględzin; e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wskazanie jako udowodnione okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, w szczególności w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków oraz ustalenia powierzchni użytkowej budynków; f) art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów sformułowanych w trakcie postępowania podatkowego przez skarżących odnośnie wadliwości protokołu z oględzin i dokumentacji fotograficznej; g) art. 181 i 284a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez sporządzanie i uzupełnianie dokumentów z kontroli po zakończeniu czynności kontrolnych, w zakresie dokumentacji fotograficznej oraz przyporządkowania obiektów wymienionych w umowie sprzedaży nieruchomości oraz protokole z oględzin nieruchomości z dnia 4 listopada 2004r. na mapie ewidencyjnej nieruchomości. W uzasadnieniu skarżący wskazali, iż po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie oparł na tym samym materiale dowodowym, co Prezydent Miasta L z tą różnicą, że jako dowód w postępowaniu uznany został również protokół z oględzin z dnia 4 listopada 2004r. oraz dokumentacja zdjęciowa. Nowym istotnym dowodem w sprawie jest jedynie mapa ewidencyjna zawierająca przyporządkowanie obiektów wymienionych w umowie sprzedaży do podanych w protokole z oględzin. Zdaniem skarżących protokół z oględzin z dnia 4 listopada 2004r., dokumentacja fotograficzna oraz mapa ewidencyjna są dowodami wadliwymi i jako sprzeczne z prawem, w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić podstawy ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. Protokół z oględzin zawiera wyniki pomiarów wysokości całych obiektów budowlanych (nazwanych "budynkami") natomiast nie wskazuje wyników pomiarów wysokości pomieszczeń lub ich części w świetle na wszystkich kondygnacjach. Danymi niezbędnymi dla prawidłowego ustalenia powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania budynków są dane dotyczące wysokości pomieszczeń lub ich części, w świetle, których to danych w protokole z oględzin brakuje. Na podstawie tak sporządzonego protokołu nie można ustalić powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania budynków znajdujących się na nieruchomości. Tym samym podstawa opodatkowania ustalona przez organ odwoławczy jest niezgodna z art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od nieruchomości Z treści protokółu z oględzin wynika, że kontrolujący nie dokonali wyłączenia powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych z wyników pomiarów, co jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia powierzchni użytkowej budynku, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku do nieruchomości. Zatem powierzchnia użytkowa podana w protokole nie jest powierzchnią użytkową budynków, o której mowa w ww przepisie. W ocenie skarżących oględziny zostały przeprowadzone przez osoby nie posiadające specjalistycznej wiedzy i doświadczenia umożliwiającego prawidłową kwalifikację obiektów budowlanych do kategorii budynków oraz budowli. W związku z powyższym, ustalenia kontrolujących dotyczące spełnianie kryteriów budynków przez pozostałe obiekty budowlane wymienione w protokole z oględzin nie mogą być uznane za wiarygodne. Nadto protokół z oględzin zawiera nieprawdziwe dane dotyczące powierzchni obiektów nr 13 i 14. Kontrolujący dokonując pomiarów powierzchni budynków po zewnętrznych stronach ścian i przyjmując przez analogię, iż powierzchnia tych obiektów jest taka sama jak budynku nr 15 ewidentnie naruszyli przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od nieruchomości. Dokument ten nie zawiera jakiegokolwiek planu lub mapy terenu, z którego wynikałoby rozmieszczenie obiektów budowlanych, których istnienie stwierdzili kontrolujący w trakcie oględzin. Jednocześnie kontrolujący nadali własną numerację znajdującym się na nieruchomości obiektom, przez co nie jest możliwe przyporządkowanie numerów obiektów wymienionych w protokole z oględzin do obiektów wymienionych w umowie sprzedaży i pozostałych dowodach w sprawie. Zaskarżona decyzja nie zawiera też wyjaśnienia sposobu, w jaki kontrolujący ustalili, że obiekty znajdujące się na nieruchomości posiadają fundamenty. Wobec powyższego uznanie przez SKO, iż obiekty wymienione w protokole z oględzin, z wyjątkiem oznaczonych numerami 5 i 16 - posiadają fundamenty, jest ustaleniem nie znajdującym oparcia w materiale dowodowym. W ocenie skarżących ilość i waga nieprawidłowości, stwierdzonych w protokole z oględzin wskazuje jednoznacznie, iż dokument ten jest dowodem wadliwym, gdyż narusza przepisy art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, jako dowód sprzeczny z prawem nie może stanowić dowodu w postępowaniu zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska powołali wyroki NSA, z dnia 1 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 365/99, oraz wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 44/06. W ocenie skarżących, SKO oparło swoje rozstrzygnięcie także na dokumentacji fotograficznej znajdującej się w aktach sprawy. Zdjęcia zostały załączone do protokołu oględzin nieruchomości jednak nie stanowią one formalnie jego części. W protokole z oględzin brak jest jakiejkolwiek wzmianki o tym, że taka dokumentacja została sporządzona. Dokumentacja zdjęciowa nie stanowi także załącznika do protokołu oględzin. Zdjęcia w żaden sposób nie zostały opisane ani w protokole oględzin, ani też w protokole z kontroli w związku z czym, na ich podstawie nie da się ustalić jakie obiekty są na nich przedstawione i gdzie sfotografowane obiekty się znajdują. Dowód z fotografii został uzyskany z naruszeniem art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem jest wadliwy i nie może być podstawą wydania decyzji wymiarowej. Oparcie zaskarżonej decyzji na wadliwym dowodzie uznać należy za naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazują także na wadliwość mapy ewidencyjnej nieruchomości z nadaniem numeracji obiektom. Kontrolujący dokonujący oględzin w dniu 4 listopada 2004r. dysponowali mapą ewidencyjną Miasta L., a pomimo tego nie załączyli mapy z nadaną przez siebie numeracją do protokołu oględzin, a w protokole brak jakiejkolwiek informacji o posiadaniu przez kontrolujących takiej mapy i o nadaniu obiektom znajdującym się na mapie numerów wskazanych w protokole z oględzin. W tym zakresie ustalenia SKO są dowolne i naruszające art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przyporządkowanie obiektów wymienionych w umowie sprzedaży do obiektów podanych w protokole z oględzin nieruchomości dokonane w 2010r. na mapie ewidencyjnej nieruchomości nosi znamiona sporządzania dokumentów z czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu kontroli. Tymczasem zgodnie z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Powyższe oznacza, że mapa ewidencyjna nieruchomości z numerami obiektów nadanymi przez kontrolujących i numerami zgodnymi z umową sprzedaży i protokołami zdawczo - odbiorczymi jest dokumentem wadliwym tj. sprzecznym z art. 181 Ordynacji podatkowej i nie może stanowić dowodu w postępowaniu zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących wobec wadliwości: protokołu z oględzin, dokumentacji fotograficznej oraz mapy ewidencyjnej z przyporządkowaniem obiektów wymienionych w protokole z oględzin do obiektów wymienionych w umowie sprzedaży brak jest zgodnych z przepisami prawa dowodów, które jednoznacznie i bez wątpliwości pozwalałyby uznać, iż z 20 obiektów wymienionych w umowie sprzedaży - 14 spełnia definicję budynku, (są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty i dach). W związku z brakiem dokumentacji technicznej obiektów i wątpliwościami co do ich kwalifikacji do kategorii budynków lub budowli wskazane było powołanie biegłego, który w oparciu o specjalistyczną wiedzę z zakresu prawa budowlanego dokonałby właściwej klasyfikacji obiektów. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał jednak, że jest to działanie zbędne. W związku z tym decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ponadto art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. Nadto SKO w trakcie postępowania odwoławczego nie uwzględniło zarzutów odwołania i nie wzięło pod uwagę wskazanych rozbieżności w materiale dowodowym, w szczególności organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów dotyczących wad protokołu z oględzin oraz dokumentacji fotograficznej. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja zawiera braki w uzasadnieniu faktycznym i tym samym narusza art. 124 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu skarżących, jest głęboko niesprawiedliwe nakładanie na właścicieli nieruchomości powojskowych obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości, pomimo tego, iż możliwość korzystania z tych nieruchomości jest mocno ograniczona lub niemożliwa. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą sprawę trzeba mieć na względzie, iż decyzja SKO w przedmiocie ustalenia małżonkom E. i E. K. podatku od nieruchomości za 2003 r. dwukrotnie była przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Lublinie. Wyrokiem z dnia 15 maja 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 111/09 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z powodu nieprawidłowego ułożenia akt sprawy. Ponownie WSA w Lublinie uchylił decyzję SKO wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 127/10. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie przedstawił dowodów oraz nie wskazał, na jakiej podstawie uznał, że obiekty przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nadto ustalił podstawę opodatkowania budynków poprzestając na odwołaniu się do aktu notarialnego, protokołów zdawczo-odbiorczych. Pominął, że powierzchnie budynków zostały ujęte w akcie notarialnym na podstawie oświadczenia pełnomocnika sprzedawcy, nie na podstawie dokumentacji źródłowej dotyczącej powierzchni budynków. Nie ocenił protokołu oględzin z dnia 4 listopada 2004r, nie wyjaśnił też, według jakich kryteriów należy przyporządkować budynki wymienione w akcie notarialnym do tych wymienionych w protokole oględzin. Pominął, że opis budynków w protokole oględzin obejmuje cechy konstrukcyjne tj. odnosi się do fundamentów, ścian, zadaszenia. Mając na uwadze powyższe uchybienia Sąd wskazał, iż w dalszym toku postępowania podatkowego należy przede wszystkim podjąć próbę uzyskania dokumentów źródłowych na okoliczność cech zabudowy w celu prawidłowego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od nieruchomości - w zakresie przedmiotu opodatkowania, oraz na okoliczność powierzchni użytkowej budynków w celu prawidłowego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ww. ustawy - w zakresie podstawy opodatkowania. Jednocześnie Sąd podniósł, że dowody z aktu notarialnego oraz z protokołów zdawczo-odbiorczych, które organ podatkowy przyjął za podstawę ustaleń faktycznych, nie są dowodami sprzecznymi z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, bowiem wbrew twierdzeniu podatników nie tylko dokumenty urzędowe mają walor dowodowy. W ocenie Sądu wydanie decyzji podatkowej w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości nie było uzależnione od dokonania pomiarów powierzchni budynków w tym rozumieniu, że bez tych pomiarów organ podatkowy nie był uprawniony do wydania takiej decyzji. Organ miał obowiązek, wykorzystując inne dostępne źródła dowodowe, przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w sposób adekwatny do zmienionego stanu na gruncie i był uprawniony odstąpić od pomiarów powierzchni budynków, skoro ich dokonanie stało się niemożliwe. Nadto organ odwoławczy przyjmując, iż grunty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wskazał dowodów, w oparciu o które zajął takie stanowisko. Zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, sąd I instancji nie może pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 468/09). Mając powyższe na uwadze Sąd rozpoznając niniejszą skargę dokonał kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku WSA, sygn. akt I SA/Lu 127/10. W skardze małżonkowie E. i E. K. zarzucili, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji: błędnie ustaliły podstawę opodatkowania budynków tj. z naruszeniem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonały bezpodstawnej kwalifikacji obiektów budowlanych wymienionych w umowie sprzedaży nieruchomości jako budynków, pomimo braku wystarczającej wiedzy technicznej w tym względzie oraz braku jednoznacznych i zgodnych z prawem dowodów potwierdzających dokonaną kwalifikację, oparły decyzję na materiale dowodowym, który nie spełnia kryteriów dowodów w postępowaniu podatkowym ze względu na niezgodność z przepisami prawa, nie odniosły się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji I instancji i nie rozstrzygnęły istniejących w sprawie wątpliwości. W ocenie Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił wytyczne WSA w L. Na podstawie oświadczenia skarżącego, że zabudowane działki nie zostały nabyte z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej organ odwoławczy uznał, że nieruchomość ta nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, uzasadnione jest wiec zastosowanie do przedmiotów opodatkowania stawki podatkowej do gruntów i budynków pozostałych. Dodatkowo stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że opodatkowana nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, to i tak z uwagi na stan techniczny tej nieruchomości, potwierdzony operatem kolaudacyjnym na wykonanie robót usunięcia i unieszkodliwienia przedmiotów niebezpiecznych i wybuchowych pochodzenia wojskowego sporządzonym, nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w podanym okresie do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Natomiast mając na uwadze ustalenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynków organ odwoławczy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym uzupełnił materiał dowodowy (w trybie określonym w art. 229 Ordynacji podatkowej). Z informacji uzyskanej od Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy w W. wynika, ze podmiot ten nie dysponuje żadną dokumentacją dotyczącą nieruchomości przy [...] w L. Podobnie Rejonowy Zarząd Infrastruktury w L. poinformował, że nie posiada dokumentacji obiektów przy ul. [...] wskazując, iż dokumentacja techniczna obiektów przekazanych protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 30 kwietnia 2001 r. została przekazana przejmującemu, tj. Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy w K. Poinformował, że powierzchnia użytkowa przekazanych budynków na dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego odpowiada stanowi rzeczywistemu i została wyliczona z uwzględnieniem "Instrukcji o gospodarce nieruchomościami w wojsku nr Kwat. Bud. [...]", zgodnie z którą powierzchnia użytkowa równa się powierzchni pomieszczeń służących do zaspokojenia podstawowych potrzeb związanych bezpośrednio z przeznaczeniem budynku lub jego wydzielonej części, mierzonej po obrysie wewnętrznych ścian konstrukcji nośnych bez powierzchni ruchu i usługowej, przeznaczonej do zaspokojenia potrzeb wynikających z funkcji oraz bez piwnic i poddaszy nie przystosowanych do celów użytkowych, znajdujących się na wszystkich podziemnych i nadziemnych kondygnacjach budynku". Natomiast Dyrektor Agencji Mienia Wojskowego Oddziału Terenowego w K. stwierdził, że dysponuje dokumentacją jedynie trzech budynków: nr 1 (inny obiekt ogólno-wojskowy), nr 2 (biurowo-sztabowy), których dotyczy dokumentacja programu organizacyjno-użytkowego na wykonanie instalacji C.O. oraz nr 61 (wartownia) - dokumentacja dotyczy adaptacji projektu technicznego. W niniejszym piśmie zawarto również informację, że powierzchnie wskazane w akcie notarialnych pochodzą z protokołów zdawczo-odbiorczych i określone zostały przez "stronę wojskową". Organ odwoławczy w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia, przeprowadził rozprawę administracyjną z udziałem skarżącego oraz A. A., Dyrektora Wydziału Podatków i Egzekucji Urzędu Miasta L. Zgromadzone dowody, łącznie z aktem notarialnym, protokółem zdawczo-odbiorczym nieruchomości Nr [...] z 30 kwietnia 2001r. sporządzonym pomiędzy Rejonowym Zarządem Infrastruktury w L., a Agencją Mienia Wojskowego w W. (z załącznikami), protokółem zdawczo-odbiorczym nieruchomości z dnia 21 grudnia 1999r. spisanym pomiędzy Rejonowym Zarządem Infrastruktury w L. a Agencją Mienia Wojskowego w W., protokółem oględzin nieruchomości z dnia 4 listopada 2004 r. oraz wyjaśnieniami składanym przez podatnika w postępowaniu podatkowym, stanowiły materiał dowodowy będący podstawą ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu czynności podjęte przez organ odwoławczy doprowadziły do zgromadzenia materiału dowodowego, wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. Wbrew twierdzeniu skarżących organ był uprawniony do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o protokół oględzin z dnia 4 listopada 2004 r. Obowiązek uwzględnienia tego dowodu wynikał wprost z wyroku WSA w Lublinie z dnia z dnia 23 czerwca 2010 r. Także w wykonaniu zaleceń Sądu organ I instancji i na zlecenie organu odwoławczego dokonał przyporządkowania obiektów wymienionych w akcie notarialnym do podanych w protokole oględzin nieruchomości. Wyjaśnił, że pracownicy dokonujący oględzin dysponowali kopią mapy ewidencyjnej nieruchomości (działki nr 2/3 i 2/4) i nadali znajdującym się tam obiektom budowlanym numery od 1 do 19. Porównując mapę kompleksu wojskowego przekazaną przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury z mapą ewidencyjną Miasta L. dokonano przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie organ wyjaśnił, że rozbieżność w zakresie ilości obiektów (w protokole oględzin 19, w akcie notarialnym 20) wynika stąd, że dokonujący oględzin nieruchomości potraktowali dwa obiekty stanowiące jedną bryłę architektoniczno-budowlaną, oznaczone w akcie notarialnym i w protokole zdawczo-odbiorczym nieruchomości nr [...] z dnia 30 kwietnia 2001 - nr 24 i nr 58 - jako jeden budynek i nadali mu w protokole oględzin nr 5 Jak wynika z treści protokołu oględzin, pomiaru budynków dokonano po wewnętrznych długościach ścian, pominięto powierzchnię pomieszczeń lub ich części, których wysokość w świetle jest mniejsza niż 1,40 m, Ponadto w protokole podano powierzchnię użytkową obiektów o wysokości ponad 2,20 i powierzchnie o wysokości od 1,40 do 2,20 m, zaliczaną w 50% do powierzchni użytkowej. W budynkach wielokondygnacyjnych wskazano powierzchnie użytkowe poszczególnych kondygnacji. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę SKO zasadnie uznało protokół z oględzin nieruchomości jako dowód wiarygodny, tak w odniesieniu do zabudowy nieruchomości, ustaleń w zakresie spełnienia wymogów definicji budynku przez znajdujące się na nieruchomości obiekty budowlane, a także w kontekście prawidłowości ustaleń w zakresie powierzchni użytkowej budynków. Protokół ten, uzupełniony o dodatkowe ustalenia, które doprowadziły do przyporządkowania obiektów wymienionych w akcie notarialnym do podanych w tym protokole, stanowi dowód, w oparciu o który możliwe jest ustalenie, które z wymienionych tam obiektów są budynkami oraz jaka jest ich powierzchnia, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku od nieruchomości. Skarżący nie wykazali dowodów świadczących o tym, że pomiary dokonane w trakcie oględzin zostały wykonane nieprawidłowo. Wręcz przeciwnie, w trakcie rozprawy przed Kolegium E. K. potwierdził, że podczas oględzin nieruchomości w dniu 4 listopada 2004r. "objęto pomiarem wszystkie obiekty z wyłączeniem dwóch podobnych do jednego obmierzonego i stacji trafo". Poza tym należy mieć na uwadze, że jak wynika z protokołu oględzin, obecny podczas tych czynności E. K., reprezentujący również E. K., nie wniósł uwag ani do stwierdzonych cech poszczególnych obiektów, wskazanych w protokole, ani co do sposobu dokonywania pomiarów poszczególnych obiektów. Z protokółu z oględzin nieruchomości wynika, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły osoby obecne, a wiec dokument ten spełnia wymogi określone w art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Oględziny nieruchomości zostały przeprowadzone przez inspektorów Wydziału Finansowego Urzędu Miasta L. na podstawie imiennego upoważnienia, którzy ustalili powierzchnie użytkowe budynków zgodnie wymogami określonymi w art. 1a ust 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Sądu świadczy to o posiadaniu przez inspektorów wystarczającej wiedzy do przeprowadzenia tego dowodu. Nadto organy podatkowe przeprowadziły dowód z oględzin nieruchomości w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego w oparciu o przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 120-271). Nie mogły wiec naruszyć art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten, zamieszczony w Dziale VI tej ustawy, ma zastosowanie do kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe i kontrola podatkowa są to postępowania przeprowadzane w oparciu o odrębne przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast odnosząc się do dowodu w postaci 59 zdjęć stwierdzić należy, iż zostały one wymienione w protokole oględzin jako załącznik (k. 104 akt podatkowych), jednak nie zostały opisane. W ocenie Sądu, po wyburzeniu budynków, niemożliwe było bezsporne przyporządkowanie zdjęć obiektów do obiektów opisanych w protokole oględzin, stąd też nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Należy jednak mieć na uwadze, że z uzasadnienia decyzji nie wynika by organ odwoławczy, mimo powołania się na dokumentację fotograficzną, dokonał ustaleń podstawy opodatkowania z uwzględnieniem tego dowodu. Stąd też zarzut oparcia zaskarżonej decyzji na dowodach wadliwie przeprowadzonych, nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnie więc SKO na podstawie protokołu oględzin oraz pozostałego materiału dowodowego ustaliło, iż opodatkowaniu podlegają budynki o powierzchni 6729,65 m2 wyłączając przy tym z podstawy opodatkowania powierzchnie pięciu obiektów, stwierdzonych podczas oględzin nieruchomości. Obiekty budowlane, oznaczone w protokole: nr 4 (w akcie notarialnym nr 57), o pow. 244 m2, oraz nr 16 (w akcie nr 63), o pow. 38,50m2 wyłączono z uwagi na to, że wobec obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. definicji budynku, określonej jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach - ustalenia dokonane w toku oględzin, uwidocznione w protokole, nie pozwalają stwierdzić, że obiekty te stanowią budynki. Budynek stacji trafo oznaczony nr 19 (w akcie nr 62) został wyłączony z opodatkowania z uwagi na to, że spełnia cechy budowli. Natomiast powierzchnie użytkowe budynków oznaczonych w protokole numerami 13 (w akcie nr 20) i 14 (w akcie nr 22) nie zostały zmierzone w trakcie oględzin. Wobec braku dokumentacji budowlanej tych obiektów, a także wobec ich wyburzenia i braku możliwości ustalenia ich powierzchni użytkowej, SKO nie uwzględniło powierzchni tych obiektów w podstawie opodatkowania. Wobec powyższego Sąd nie podziela zarzutów skargi naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa oraz podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie w sposób logiczny i spójny dokonały oceny zebranego materiału dowodowego. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone bez naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego nie wynika, aby organ odwoławczy musiał odnosić się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wystarczające jest, aby w motywach rozstrzygnięcia, organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnił podstawę prawna decyzji i przytoczył przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie. Zaskarżona decyzja wymogi te spełnia. W tych okolicznościach, skoro organ odwoławczy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym bez naruszenia przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prawidłowo ustalił podstawy opodatkowania budynków, zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 5 i w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych także nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a orzeczono, jak w sentencji wyroku.