I SA/Lu 605/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi B. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.483.2022.2.MŻA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko B. N. (wnioskodawcy, skarżącego) dotyczące przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego aktu, wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą – produkuje i sprzedaje czapki, szaliki, kocyki. W ofercie ma bogatą gamę czapek i szalików, a w ostatnich latach rozszerzył ofertę o kocyki dziecięce. Rozwija firmę, uwzględnia zmiany mody, opracowuje nowe wzory i kroje, dba o jakość i design. Produkcja nowych modeli jest złożona. W związku z wytworzeniem takiego modelu firma ponosi koszty zatrudnienia 4 pracowników: 2 projektantek i 2 programistów, którzy nieustannie pracują nad nowymi wzorami. Projektantki szkicują nowe modele, modyfikują je, śledzą zmieniającą się modę oraz szukają nowych dodatków, zaś programiści pracują nad zmianą projektu z wersji papierowej w formę programu komputerowego. Etapy tworzenia nowych produktów zostały szczegółowo opisane we wniosku. Pierwszym etapem jest wybór surowca, drugim – wybór i zaprojektowanie w programie [...] dodatków. Gotowy projekt w postaci rysunku przechodzi do dalszego etapu, którym jest tworzenie programu komputerowego na płaskie maszyny dziewiarskie. Każda zmiana rozmiaru lub podszycia wymaga modyfikacji programu. Kolejnym etapem jest wgranie programu do maszyny dziewiarskiej. Następnie dochodzi do próby wytworzenia wzoru i – po jego akceptacji – do zaprojektowania wariantów kolorystycznych i do produkcji. Wnioskodawca podał, że nie ma statusu centrum badawczo-rozwojowego, nie prowadzi badań naukowych, lecz prace rozwojowe. Mają one charakter twórczy – projektanci śledzą rynek mody, poszukują materiałów, tworzą unikalne i nowatorskie wzory, kolekcje; programiści są szkoleni z nowych technik programowania, także tworzą wzory, piszą niezbędne programy. Osoby te są zatrudnione na umowy o pracę (w przyszłości nie jest wykluczone także zatrudnienie na podstawie umów o dzieło), nie są angażowane do czynności wdrożeniowych, wspomagających produkcję oraz innych prac. Innowacyjność jest narzucana przez rynek. Niejednokrotnie osiągnięcie zamierzonego celu wydłuża się w czasie ze względu na napotkane przeszkody, np. w czasie testowania. Ponoszone ze środków własnych koszty, które wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w formie odpisów amortyzacyjnych. Ponoszone wydatki wnioskodawca planuje odpisywać począwszy od zeznania za 2022 r. Wynagrodzenia pracowników będą stanowiły koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami noszącymi znamiona prac badawczo-rozwojowych (bez wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracownika). Wnioskodawca wyliczył środki trwałe wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności, noszącej znamiona prac badawczo-rozwojowych (komputery, drukarki, maszyny dziewiarskie, lasery, cutter, ploter, noże taśmowe, maszyny szwalnicze, prasy, hafciarka, stabilizatory tkanin, pralka, suszarka, perełkarki, dżetownice, aparaty fotograficzne). Podał, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią/będą stanowić koszt kwalifikowany wyłącznie w części wykorzystywanej w działalności badawczo-rozwojowej. We wniosku zadano pytania: 1) czy działalność podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.); 2) czy koszty prowadzenia prac rozwojowych w postaci zatrudnienia 4 pracowników (składające się z wynagrodzenia podstawowego, premii i nagród, dodatków funkcyjnych, dodatków za godziny nadliczbowe, pracę nocną i w dni świąteczne, benefitów, składek PPK i ZUS), materiałów wykorzystywanych przy projektach, amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części wykorzystywanej w prowadzonej działalności związanej z realizacją działalności wnioskodawcy (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) będą stanowić lub stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy, jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, a wskazane koszty są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 26e ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, co w jego ocenie oznacza bezprzedmiotowość rozpatrywania wniosku w zakresie pytania nr 2. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał na treść art. 5a pkt 38, pkt 39, pkt 40, art. 24a ust. 1b, art. 26e ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, ust. 6, ust. 8, ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) oraz art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wyjaśnił, że w celu stwierdzenia, czy działalność ma charakter badawczo-rozwojowy, niezbędna jest analiza przejawów tej działalności gospodarczej. Z ustawowej definicji zawartej w u.p.d.o.f. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Taka działalność musi być też systematyczna (co nie musi oznaczać ciągłości), a ponadto musi prowadzić do rezultatu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem organu, kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Nadto w ustawie tej zawarto wyłączenie, mające na celu wyeliminowanie z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych. Wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. ulga badawczo-rozwojowa uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania o poniesione koszty kwalifikowane, określone w art. 26e ust. 2-3 u.p.d.o.f., związane z działalnością w obszarze badań i rozwoju. Ulga B+R polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów poniesionych przez podatnika, które dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy opodatkowania – raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi jako koszty kwalifikowane. W praktyce każdy podmiot, który udoskonala swoje produkty, technologie, usługi lub tworzy nowe od podstaw może spełniać przesłanki tej ulgi. Przepisy o działalności badawczo-naukowej należy przy tym interpretować ściśle. Według organu, działalność opisana we wniosku nie ma charakteru badawczo-rozwojowego. Wpisuje się w zakres "standardowej" działalności umożliwiającej prowadzenie procesu produkcji i profesjonalnego świadczenia usług. Chociaż w części związanej z opracowywaniem nowych wzorów zawiera elementy twórcze, to usługi nie stanowią prac rozwojowych, tj. działań mających na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług). Te prace nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowić działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 48-40 u.p.d.o.f., uprawniającej do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. B. N. wniósł skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że działalność polegająca na projektowaniu nowatorskich, oryginalnych w pomyśle i o unikatowym charakterze produktów nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej; - art. 14c § 2 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej, która nie odnosi się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku. W uzasadnieniu skarżący argumentował, że działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe. Aby działalność miała charakter prac rozwojowych musi być twórcza i spełniać definicję art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zaskarżona interpretacja w istocie nie opisuje stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu. Skarżący projektuje swoje produkty – nie na zlecenie czy na podstawie jakiegoś wzoru przedstawionego przez klienta. To jakie produkty ma w ofercie zależy tylko i wyłącznie od niego. Nie można tak przedstawionej działalności opisać jako usługowa produkcja. Usługowa produkcja to produkcja w oparciu o gotowe rozwiązania, prowadzona w oparciu o zlecenie wykonania konkretnego produktu. Gdyby działalność wnioskodawcy sprowadzała się do usługowej produkcji, nie musiałby on zatrudniać projektantów, nie śledziłby rynku modowego, nie badałby nowych surowców, poprzestałby na gotowych projektach. Skarżący zaznaczył też, że we wniosku jasno opisał proces powstawania nowych produktów, które są od podstawy projektowane, sprawdzane, testowane i wprowadzane do oferty. Produkty te są unikalne – opierają się jedynie pośrednio na obowiązujących trendach modowych, definitywnie mają charakter kreatywny i nowatorski. Ponadto skarżący wykorzystuje aktualnie posiadaną wiedzę i umiejętności (w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania) do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony, ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. W niniejszej sprawie kwestią sporną pozostaje ocena, czy opisana we wniosku działalność podatnika stanowi działalność badawczo – rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Odpowiedź na to pytanie (oznaczone jako nr 1) determinowała bowiem rozpoznanie przez organ interpretacyjny całości postawionego we wniosku zagadnienia, obejmującego koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. (pytanie oznaczone jako nr 2). W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ ocenił, że opisana przez skarżącego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność nie ma charakteru działalności badawczo – rozwojowej, a tym samym bezprzedmiotowym stało się odpowiadanie na pytanie nr 2, dotyczące skutków prawnopodatkowych takiej działalności. Zdaniem skarżącego, organ naruszył przepis art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 2 O.p., bowiem całkowicie abstrahował, w ramach dokonywanej subsumpcji, od przedstawionych we wniosku realiów. Definicja pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa" została zawarta w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei, definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych znajdują się w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (odsyłają do niej przepisy art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f.). I tak, w myśl art. 4 ust. 2 tej ustawy, badania naukowe są to badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Są to również badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń. Natomiast z art. 4 ust. 3 tej ustawy wynika, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Hipoteza art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. składa się z dwóch członów wyznaczających przesłanki charakteryzujące działalność badawczo-rozwojową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za taką twórczą działalność może zostać uznana taka, która spełnia warunki tylko badań naukowych lub tylko prac rozwojowych lub obu tych form aktywności. Zwrócić należy uwagę, że definicje badań naukowych (badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz prac rozwojowych zawarte w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce mają charakter uniwersalny co oznacza, że wskazują na działania i elementy, które muszą wystąpić, aby możliwe było uznanie określonych działań (czynności) za badania naukowe lub prace rozwojowe. Istotne jest również to, że definicje te wzajemnie się uzupełniają i przenikają, gdyż takie same lub podobne działania (czynności) wypełniają zarówno np. definicję badań aplikacyjnych, jak i definicję prac rozwojowych. W ocenie skarżącego, jego aktywność gospodarcza wypełnia cechy prac rozwojowych, przy czym nie prowadzi on równocześnie działalności badawczej w powyższym rozumieniu. Z przytoczonej wyżej definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, że musi mieć ona charakter twórczy. Decydujące znaczenie ma zatem określenie tego co na gruncie tej regulacji można uznać za działalność twórczą. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem pojęcie "twórczy" definiowane jest jako: 1. "tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy" i 2. "dotyczący twórców" (tak: Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa PWN 1984, str. 559). Z kolei, w internetowym słowniku języka polskiego "twórczy" to: 1. "mający na celu tworzenie; odkrywczy, kreatywny;" 2. "będący wynikiem tworzenia;" 3. "dotyczący, skupiający twórców", (publ. na stronie https://sjp.pl). Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej oznacza zatem, że działalność ta ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle, czyli musi być ona nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym. Działalności badawczo-rozwojowa musi być prowadzona w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie "systematyczny" oznacza: "robiący coś regularnie i starannie, proces zachodzący stale od dłuższego czasu, działania prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, efekt tych działań jest planowy, metodyczny". Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Musi on metodycznie planować działania, określając m.in. cele do osiągnięcia oraz zaangażowane zasoby. Istotną przesłanką uznania działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jest rezultat prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija wiedzę specjalistyczną. Należy przy tym wyraźnie rozróżnić przedmiotową działalność od rozwoju produktu. W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a ust. 38 u.p.d.o.f. Aby zatem dana działalność stanowiła działalność badawczo-rozwojową kumulatywnie muszą zostać spełnione następujące przesłanki: - musi to być działalność twórcza, - obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, - musi być podejmowana w sposób systematyczny, - oraz w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy przypomnieć trzeba, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, zajmując się produkcją i sprzedażą czapek, szalików i kocyków, dedykowanych dla dzieci i dorosłych. Nie prowadzi badań naukowych. Firma reaguje na zmieniające się potrzeby rynku, wprowadzając systematycznie nowe modele (w zgodzie ze zmieniającą się modą). Wnioskodawca wskazał, że wprowadzanie nowego modelu jest procesem kilkuetapowym i wymaga zaangażowania kilku osób w ramach firmy (projektantki, programiści). Firma samodzielnie i systematycznie dobiera materiały (przędze), wzory dzianin, kolorystykę, dodatki, przygotowuje projekty w formie rysunku oraz opracowuje oprogramowanie dla danego wzoru i rozmiaru na płaskie maszyny dziewiarskie. Następnie produkuje wyżej opisane produkty i je dystrybuuje. Projektanci ciągle obserwują zapotrzebowanie rynku (uczestniczą w targach modowych), testują dobór materiałów i dodatków, zaś programiści przechodzą szkolenia na najnowszych softwerach. Tworzą unikalne projekty czapek i kompletów na różne pory roku, wprowadzając je w proces produkcyjny. Projekty nie mają charakteru odtwórczego. W miesiącu średnio powstaje około 12 projektów (nowych modeli). W ocenie organu, tak opisana działalność podatnika nie ma charakteru działalności badawczo-rozwojowej, ale jest standardową profesjonalną działalnością związaną z prowadzeniem produkcji i sprzedaży określonego asortymentu. Chociaż prowadzona działalność w części dotyczącej obszaru opracowania nowych wzorów produktów zawiera elementy twórcze i wymagające specjalistycznej wiedzy, to opisywane usługi w ich całokształcie nie stanowią prac rozwojowych, tj. działań mających na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, czyli tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług. W ocenie Sądu, z oceną organu należy się w pełni zgodzić. Organ słusznie uznał, że działalność wnioskodawcy wpisuje się w zakres typowej, utrwalonej działalności przedsiębiorcy, który wytwarza i sprzedaje produkty dziewiarskie. Opisywana aktywność w zakresie projektowania nowych modeli, wprowadzania nowych materiałów do produkcji oraz związanego z tym procesu tworzenia adekwatnego dla modelu oprogramowania maszyn dziewiarskich służy wprost utrzymaniu poziomu produkcji i sprzedaży. Nowości, o których mowa we wniosku, wymuszane są przez rynek – wnioskodawca przyznał, że są odpowiedzią na zmieniającą się modę, ale i na powstającą nową ofertę materiałów do produkcji (wnioskodawca nie wytwarza bowiem ani przędzy, ani też dodatków do czapek i szalików, ale nabywa je od podmiotów zewnętrznych). Testy, o których stanowi wniosek, są zatem związane wyłącznie z tymi cechami produktu, które mogą wpłynąć na popyt – jakość materiału, kolorystyka, odpowiadające trendom dodatki. Projektanci wpływają też na fason nowego produktu, który jednak - przez wszystkie wskazane czynności - nie zmienia swojego zasadniczego zastosowania – czapka i szalik z zasady służą ochronie przed chłodem i są elementem stroju. Nie sposób też mówić w omawianych okolicznościach o systematycznym wprowadzaniu rozwiązań, które mogłyby uchodzić na ukształtowanym rynku za innowacyjne. Zwiększanie zasobów wiedzy i doświadczenia pracowników i samego przedsiębiorcy zmierza wprost do oferowania atrakcyjnych modeli do sprzedaży. To w istocie zatem, tak jak ocenił to organ, działania charakterystyczne i typowe dla branży, w której działa wnioskodawca. W działaniach tych standardem jest badanie rynku, poszukiwanie atrakcyjnych rozwiązań przyciągających nabywców, a po drodze – w procesie wdrażania produkcji – odpowiednie przygotowanie do tego procesu maszyn dziewiarskich. Rację ma organ podnosząc opisywane we wniosku działania podatnika wpisują się w standardowy model prowadzenia działalności gospodarczej tego rodzaju. Świadczą o dynamicznej reakcji przedsiębiorcy na zmiany rynkowe, podejmowaniu decyzji, które dotyczą dostosowania projektu nowych modeli produktów stale funkcjonujących i w ofercie wnioskodawcy, i na ogólnym rynku, do wymogów potencjalnych kontrahentów, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i kompetencji pracowników zatrudnianych przez przedsiębiorcę. Opracowanie projektu nowego modelu czapki czy szalika, jak też oprogramowania maszyny dziewiarskiej przez zatrudnianych w firmie programistów świadczą o wykorzystaniu stricte dziedzinowej wiedzy i umiejętności, które są niezbędne do produkcji. Zaznaczyć należy, że choć taka działalność wymaga systematyczności (i taki walor, według opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego posiada) i posiada pewne cechy twórczości (w zakresie projektowania nowego modelu nakrycia głowy, czy też opracowywania programu komputerowego dla produkcji), to nie spełnia ona kryteriów prac rozwojowych w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Trudno bowiem uznać, że w wyniku działalności skarżącego powstała nowa wiedza lub miało miejsce wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Uwzględnienie stanowiska strony prowadziłoby do sytuacji, w której każdy projekt elementu powszechnie wytwarzanego stroju (części garderoby) mógłby być objęty preferencyjną stawką opodatkowania, bo przecież projekty różnią się koncepcyjnie i są dostosowywane do wymogów modowych i oczekiwań potencjalnych odbiorców. Często są inspirowane produktami już istniejącymi na rynku modowym (po to też projektantki zatrudniane w firmie biorą udział w targach). Nie mają zatem charakteru unikatowego, czy innowacyjnego. Ich wyjątkowość może odnosić się wyłącznie do wzornictwa lub ulepszeń o charakterze praktycznym (i to wyłącznie z punktu widzenia określonej grupy odbiorców). Celem podjętych działań jest zatem usprawnienie funkcjonowania prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Projektowanie nowych modeli nakryć głowy, testowanie materiałów pod względem ich praktyczności i wyglądu, ale też wprowadzanie nowych technologii produkcji i wdrażanie nowego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania, nie przesądza jeszcze o realizacji czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Skarżący nie wskazał, iżby jego działalność polegała na systematycznym wprowadzaniu zupełnie nowych funkcjonalności, które można zaimplementować w tworzonych produktach, czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu o ulepszonych cechach. Z jego relacji wynika, że dynamika zmian jest determinowana w szczególności zmieniającą się modą. Prace przez niego realizowane są schematyczne – dotyczą bowiem odpowiedniego modelowania (opracowania wzorniczego) tego samego produktu tak, by odpowiadał atrakcyjnością wyglądu odbiorcy końcowemu. Prace te polegają zatem na wprowadzaniu rutynowych, standardowych oraz okresowych zmian w produktach. Nie mają w żadnym wypadku na celu wprowadzania istotnych zmian w istniejących produktach, czy utworzenia produktów nowych. Prace nie mają wprawdzie incydentalnego charakteru, wykonywane są w sposób systematyczny, ale te działania stanowią istotę funkcjonowania firmy i podejmowane są w zaplanowany sposób. Bez znaczenia pozostaje fakt, że działania wnioskodawcy nie są poprzedzane konkretnym zamówieniem klienta. Przedsiębiorstwo skarżącego nie ma charakteru usługowego, ale produkcyjny. Masowo produkuje i dystrybuuje towar w ściśle określonym asortymencie, a nowe rozwiązania są podyktowane profesjonalnym monitorowanie rynku i dostosowywaniem się do jego aktualnych potrzeb. W zasadnej zatem ocenie organu, celem działalności skarżącego nie jest zwiększenie lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. Skarżący realizuje projekty dotyczące nowych modeli produkowanych czapek, szalików i koców, wprowadza je do własnej produkcji, a prace te realizuje z wykorzystaniem odpowiedniego oprogramowania, które służy działaniu maszyn dziewiarskich. Samodzielnie nie prowadzi działalności rozwojowej w znaczeniu wynikającym z definicji zawartej w art. 4 ust 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Sąd podziela stanowisko organu, że rozwojowi podlega jedynie konkretny projekt, podlegający zwykłemu procesowi jego tworzenia w toku świadczonej usługi, z uwzględnieniem zaplanowanych konkretnych etapów, które wieńczy wprowadzenie projektu do produkcji i sprzedaży. Jak już powiedziano, działalność ta obejmuje rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do projektów, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, wyklucza więc zakwalifikowanie jej do działalności rozwojowej. W ocenie Sądu, organ odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował właściwe stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 O.p. Wbrew stanowisku skarżącego, nie dokonał przy tym analizy okoliczności odbiegających od tych, które zostały wskazane we wniosku. W szczególności, organ nie przyjął założenia, że skarżący prowadzi działalność związaną z wytwarzaniem wyrobów dzianinowych na konkretne zlecenie klienta (przy wskazaniu przez niego cech oczekiwanego produktu). W przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przekłada się na konieczność zawarcia w uzasadnieniu interpretacji pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to, zgodnie z przepisem art. 14c § 1 i 2 O.p., że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie wymienione powyżej elementy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie naruszył zatem w niniejszej sprawie ani przepisu postępowania wskazanego w skardze (art. 14c § 2 O.p.), ani też przepisu prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.