I SA/Lu 608/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018r. sprawy ze skargi F. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. odmawiającą F. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (spółka) stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. (organ I instancji) z dnia [...] r. określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jak wynika z motywów zaskarżonej decyzji oraz przedstawionych sądowi akt postępowania podatkowego, w dniu [...] r. spółka otrzymała decyzję organu I instancji z [...] r., określającą jej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki M. W postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją z [...] r., korespondencja była doręczana samej spółce. Organ I instancji ocenił, że spółka nie ustanowiła pełnomocnika. Odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia organu I instancji organ pozostawił bez rozpatrzenia postanowieniem z [...] r. Następnie zażalenie spółki na wymienione postanowienie organu także zostało pozostawione bez rozpatrzenia postanowieniem z [...] r., utrzymanym w mocy postanowieniem wydanym [...] r. W sprawie sygn. I SA/Lu 775/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z 29 listopada 2017 r. oddalił skargę spółki na postanowienie organu z [...] r. Wyrok jest prawomocny od 30 grudnia 2017 r. Z kolei [...] r. do organu wpłynął wniosek spółki, w którym domagała się stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z [...] r. z tym uzasadnieniem, że w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji była reprezentowana niezgodnie z zasadami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, przez osobę nieupoważnioną. W podstawie prawnej żądania stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r. spółka powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). Jej zdaniem, rażący błąd organu I instancji polegał na tym, że przesłuchano tylko jednego członka zarządu spółki. W oględzinach opodatkowanego pojazdu brał udział także wyłącznie jeden członek jej zarządu. Tymczasem prawo do reprezentowania spółki mają łącznie dwaj członkowie zarządu bądź członek zarządu łącznie z prokurentem. Jednocześnie spółka zaznaczyła, że członek zarządu, biorący udział w czynnościach dowodowych prowadzonych przez organ I instancji, nie legitymował się prawidłowym pełnomocnictwem, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I SA/Lu 775/17. Tak więc, w ocenie spółki, "(...) organ I instancji (...) wydał decyzję w sprawie, w której spółka reprezentowana była niezgodnie z zasadami wynikającymi z rejestru sądowego, dopuszczając się rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.)" Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Przyznał, że wiceprezes zarządu spółki, który złożył zeznania i brał udział w oględzinach w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji nie dysponował prawidłowym pełnomocnictwem pochodzącym od spółki. Jednak tłumaczył, że wiceprezes zarządu spółki był uprawniony do złożenia zeznań i udziału w oględzinach samochodu także bez umocowania do samodzielnego reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie wiceprezes zarządu spółki nie składał w jej imieniu oświadczeń woli, ale przedstawiał swoją wiedzę o okolicznościach faktycznych dotyczących przyjętego do opodatkowania pojazdu. Zdaniem organu, kwestionowana przez spółkę decyzja organu I instancji z [...] r. nie jest obarczona żadną z wad, które w sposób enumeratywny zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 247 § 1 O.p., a tylko zaistnienie choćby jednej z nich uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Ponadto organ zauważył, że przedmiotowe zakresy zwykłego postępowania podatkowego oraz nadzwyczajnego postępowania podatkowego, w tym przypadku w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, są istotnie różne. Organ motywował, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wbrew oczekiwaniom spółki, sprawa nie może być ponowne rozpatrywana co do istoty, we wszystkich aspektach faktycznych i prawnych. Natomiast rolą organu w tym nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym jest wyłącznie ustalenie czy wystąpiła którakolwiek z przesłanek - jedna bądź więcej - spośród wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Organ tłumaczył, że domaganie się przez spółkę powielenia zwykłego postępowania podatkowego, w szczególności przeprowadzonych dowodów, a nadto dopuszczenia nowych, nie wyczerpuje żadnej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W wyniku analizy postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji oraz treści decyzji z [...] r. organ zaprezentował stanowisko, w myśl którego określenie spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki M. nie wyczerpuje żadnej z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 248 § 1, § 2 pkt 1, § 3 O.p. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu z [...] r. oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: art. 247 § 1 w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 122, art. 133, art. 135, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., a w dalszej kolejności art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r.). U podstaw formułowanych zarzutów spółka konsekwentnie prezentowała zapatrywanie, zgodnie z którym udział w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez organ I instancji, tylko jednego członka zarządu w sposób oczywisty naruszył zasady jej reprezentacji. Wobec tego przeprowadzone w takich warunkach czynności dowodowe nie pozwalały na dokonanie ustaleń faktycznych zasługujących na akceptację z punktu widzenia prawa. W zaistniałej sytuacji stan sprawy nie został odtworzony w sposób odpowiadający rzeczywistości. W następstwie, według spółki, w decyzji z [...] r. dowolnie przyjęto, że należący do niej samochód marki M. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Spółka, opisując przebieg postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] r., podkreślała brak umocowania do jej reprezentowania w tym postępowaniu podatkowym członka zarządu, który składał zeznania i udostępniał samochód na potrzeby przeprowadzenia dowodu z oględzin. Tej treści argumenty doprowadziły spółkę do wniosku, zgodnie z którym decyzja organu I instancji z [...] r. została wydana przy rażącym naruszeniu prawa, a wobec tego - wbrew stanowisku organu - doszło do zrealizowania przesłanki stwierdzenia jej nieważności, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dlatego też organ był zobowiązany do uwzględnienia wniosku spółki. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Na wstępie trzeba zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zasada ta stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. m.in. sprawa sygn. II FSK 1051/10). Wobec tego stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być oparte na każdym naruszeniu prawa, ale wyłącznie na jednej z ustawowych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 O.p. Jak stanowi art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W świetle powyższego postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania istoty sprawy, w pełnym zakresie, zarówno co do faktów, jak i prawa. Innymi słowy, w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ analizuje jedynie istnienie przesłanek zastosowania tej szczególnej instytucji, natomiast nie wyjaśnia raz jeszcze sprawy podatkowej co do jej meritum. Ten nadzwyczajny tryb nie zastępuje bowiem zwykłego postępowania podatkowego. Natomiast sprowadza się wyłącznie do zbadania przez organ czy analizowana w konkretnym przypadku decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Jeśli tak nie jest, nadzwyczajna procesowa instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może znaleźć zastosowania. W następstwie sądowa kontrola legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może odnosić się wyłącznie do przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. (por. sprawa sygn. II FSK 714/11). W niniejszej sprawie spór spółki z organem koncentrował się na kwestii czy wystąpiła przesłanka zawarta w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - rażącego naruszenia prawa - w sytuacji, w której w zwykłym postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją z [...] r., przesłuchany został jeden członek jej zarządu i tylko on brał udział w oględzinach samochodu przyjętego do opodatkowania, gdy prawidłowa reprezentacja spółki wymaga współdziałania łącznie dwóch członków zarządu bądź członka zarządu z prokurentem. Sąd jest zdania, że stanowisko organu w tym sporze odpowiada prawu i w zaistniałych okolicznościach analizowanej sprawy nie ma podstaw do rozpoznania rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do decyzji objętej wnioskiem spółki o stwierdzenie nieważności. Na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. konsekwentnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce tylko wówczas, kiedy decyzja ostateczna wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. m.in. wyroki w sprawach sygn.: II FSK 285/07 czy II FSK 636/07). Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W sprawie sygn. II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wykładać jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, który - co istotne - jest jasny i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Natomiast rażącym naruszeniem prawa nie jest - dla przykładu - odmienna interpretacja danego przepisu prawa czy normy prawnej, których treść, systemowy kontekst oraz stawiane im cele, łącznie mogą uzasadniać wyprowadzanie z nich istotnie różnych rozwiązań prawnych (por. m.in. sprawa sygn. III SA 3279/99). Z rażącym naruszeniem prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p., mamy więc do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie, naruszenia jasnego przepisu, o treści niebudzącej jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem sądu, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynność organu podatkowego bądź istota jego stanowiska są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w takich sytuacjach, w których działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy mocą decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Omawiane kwalifikowane naruszenie prawa należy postrzegać jako oczywistą sprzeczność między treścią przepisu prawa czy całej normy prawnej a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, wyraźnie widoczną w rezultacie prostego zestawienia regulacji prawnej z rozstrzygnięciem organu podatkowego, jego argumentami. W ocenie sądu, w okolicznościach tej konkretnej analizowanej sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją noszącą znamiona rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do decyzji objętej wnioskiem spółki o stwierdzenie nieważności. Spółka dopatrywała się rażącego naruszenia prawa w tym, że zeznania złożył jeden członek jej zarządu, że tylko on był obecny przy oględzinach opodatkowanego pojazdu. Jest to błędne stanowisko. Opisywane przez spółkę okoliczności, dotyczą w istocie sposobu przeprowadzenia przez organ I instancji czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z [...] r. Wbrew przekonaniu spółki, nie mają one żadnego związku z przesłankami stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przesłuchanie jednego członka zarządu spółki jako strony postępowania podatkowego czy udział jednego członka zarządu spółki w oględzinach, bez względu na sposób jej reprezentacji ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie może być zasadnie uznane za naruszenie prawa, tym bardziej rażące. Warto przy tym odnotować, że czym innym jest reprezentacja spółki i w jej ramach zasady przewidziane dla składania oświadczeń woli przez spółkę, a czym innym składanie zeznań czy innych oświadczeń wiedzy przez członków czy członka jej zarządu, przykładowo o stanie samochodu, jak u podstaw decyzji z [...] r. Tej zasadniczej różnicy spółka nie zauważa w swojej augmentacji. Jeśli natomiast spółka chciała wykazać, że postępowanie dowodowe, które przeprowadził organ I instancji na potrzeby wydania decyzji z [...] r., było niekompletne, dowody zostały przeprowadzone wadliwie, w następstwie ustalenia faktyczne nie odpowiadają rzeczywistości, to należy wyraźnie stwierdzić, że kwestie te pozostają poza granicami przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Mogły one być przedmiotem analizy w przypadku skutecznego złożenia przez spółkę odwołania od decyzji organu I instancji z [...] r., w toku zwykłego postępowania podatkowego. Jednak w razie niezłożenia takiego środka zaskarżenia nadzwyczajne postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zastępować zwykłego postępowania podatkowego - ani I, ani II instancji - co zostało już wcześniej wyjaśnione. Ponownie należy zaakcentować, że istota postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej polega na tym, że organ ocenia wyłącznie czy rzeczywiście zaistniała którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Pozytywna odpowiedź na powyższe zagadnienie jest warunkiem koniecznym do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w tym nadzwyczajnym trybie. Natomiast w postępowaniu, mającym za przedmiot żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, organ nie jest uprawniony do jej weryfikowania z punktu widzenia przyjętego sposobu prowadzenia i oceny dowodów, dokonywania ustaleń faktycznych czy wykładni prawa podatkowego. Tak więc, nawet gdyby organ chciał zgodzić się ze spółką co do celowości uzupełnienia postępowania dowodowego czy powtórzenia dowodów dotychczas przeprowadzonych, nie mógłby z tego powodu stwierdzić nieważności decyzji ostatecznie określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że spółka nie doprowadziła do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy opodatkowania jej pojazdu akcyzą przez organ II instancji, w toku zwykłego postępowania podatkowego, aktualnie ma ten skutek, że nie wszystkie formułowane przez nią zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego mogą być merytorycznie analizowane i stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji z [...] r. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej brane są bowiem pod uwagę tylko takie naruszenia prawa, które ustawodawca ujął w zamkniętym katalogu zawartym w art. 247 § 1 O.p. Wśród nich nie ma zaś kwestii związanych z ograniczeniem praw strony w postępowaniu podatkowym, ze sposobem gromadzenia i oceny dowodów w toku zwykłego postępowania podatkowego, do których odnosiła się spółka, żądając stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r. Spółka pomija, że nadzwyczajne postępowanie podatkowe, w tym przypadku mające za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie może być traktowane przez stronę jako proceduralna droga do ponownego rozpatrzenia istoty sprawy w pełnym zakresie, we wszystkich jej aspektach, jak to ma miejsce wyłącznie w zwykłym postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy I instancji, a następnie odwoławczy organ podatkowy. Zatem trafnie organ ocenił, że stanowisko i argumenty spółki nie nawiązują do przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., w szczególności do powoływanego przez spółkę rażącego naruszenia prawa. W następstwie, w świetle prawa, rozpatrywane przez organ żądanie spółki nie jest uzasadnione. Ponadto, jak wynika z lektury decyzji organu w analizowanej sprawie, odmawiając spółce stwierdzenia nieważności organ przeanalizował decyzję z [...] r. oraz postępowanie podatkowe, które doprowadziło do jej wydania, także z punktu widzenia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. i nie stwierdził zaistnienia którejkolwiek z nich. Spółka w tym zakresie nie podważała stanowiska organu. W ocenie sądu, w świetle przedstawionych akt podatkowych, nie ma podstaw do podważenia tej treści zapatrywania organu. Dla wyczerpania oceny prawnej należy odnotować, że organ przeprowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przy uwzględnieniu stanowiska prawnego, przyjętego w uchwale sygn. I GPS 2/12. Wydawane w tym przedmiocie decyzje podpisywane były przez różnych pracowników, działających z upoważnienia organu. Właściwość organu wynika z art. 13 § 1 pkt 2 lit. b, § 3, art. 248 § 2 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 210 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1948 ze zm.) Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ zgodnie z prawem odmówił spółce stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).