I SA/Lu 609/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 26 lipca 2024 r. nr 0671-SPZ-1.4100.812.2023.15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżonym aktem z 26 lipca 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ) odmówił płatnikowi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania przez płatnika - wypłat dywidend na rzecz podatnika D. B. V. z siedzibą w R. w Królestwie Niderlandów. Z jego uzasadnienia wynika, że płatnik złożył wniosek o wydanie opinii o stosowaniu przez niego preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, wypłat z tytułu dywidend na rzecz podatnika, oświadczając, że podatnik spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT). Organ po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego w przedmiotowej sprawie stwierdził jednak, że podatnik nie posiadania statusu beneficjenta rzeczywistego odnośnie otrzymywanych od płatnika dywidend oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Holandii. Jak argumentował, płatnik oraz podatnik wchodzą w skład grupy kapitałowej D. , zajmującej się działalnością w branży IT, w ramach której dominującym podmiotem jest D. C. z siedzibą w USA. Podatnik prowadzi działalność holdingową, polegającą na skupianiu w ramach jednego podmiotu udziałów w spółkach zależnych oraz osiąganiu z tego tytułu dywidend. Zgodnie z certyfikatem rezydencji z 31 lipca 2023 r. jest rezydentem podatkowym w Niderlandach w rozumieniu art. 4 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Królestwem Niderlandów a Rzeczpospolitą Polski. Funkcjonuje w formie "Besloten Vennootschap". Fakt podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niderlandach potwierdza oświadczenie podatnika podpisane 4 kwietnia 2024 roku. Tym samym w ocenie organu spełniony został wymóg, podlegania opodatkowaniu od całości dochodów, określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT. Płatnik jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza załączony do wniosku odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zatem spełniony został także wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT. Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale płatnika, nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat, dlatego przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a, oraz ust. 4d ustawy CIT także została spełniona. Podatnik podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, zatem wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT został spełniony. Odnośnie do przesłanki zawartej w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT czyli posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanych od płatnika dywidend organ wskazał, że podatnik został wpisany do niderlandzkiego rejestru przedsiębiorców 7 czerwca 2016 r. Jego kapitał zakładowy wynosi 18.000 EUR. Ze struktury aktywów i pasywów od 1 kwietnia 2020 do 31 marca 2021 r. wynika, że podatnik jest spółką zajmującą się działalnością holdingową, polegającą na obejmowaniu udziałów w spółkach zależnych. Źródłami finansowania objęcia udziałów w jednostkach zależnych są przede wszystkim agio emisyjne - 691,5 mln EUR oraz długo i krótkoterminowe zobowiązania z tytułu pożyczek uzyskane od spółki powiązanej D.F. BV - 3,2 mld EUR. Kwoty wykazane jako agio emisyjne (ok. 691,5 min EUR) i zobowiązania z tytułu pożyczek (ok. 3,2 mld EUR) stanowią główną składową inwestycji w spółki z grupy (ok. 3,85 mld EUR). Podatnik nie posiada innych znaczących pozycji w pasywach, które wskazywałyby na możliwość pokrycia z innego źródła inwestycji w spółki zależne. Nie prowadzi też znaczącej działalności gospodarczej, która pozwoliłaby na osiąganie dochodów pozwalających na samodzielne inwestowanie w udziały w spółki z grupy w takim zakresie, w jakim robi to Spółka w tej chwili, co w ocenie organu potwierdza także sprawozdanie dyrektorów, będące integralną częścią sprawozdania finansowego podatnika. Jej zobowiązania krótkoterminowe przewyższają należności krótkoterminowe. Bez wsparcia finansowego (polegającego na działaniu lub zaniechaniu) pochodzącego od spółek z Grupy, Spółka byłaby niezdolna do wywiązywania się ze swoich zobowiązań, przez co groziłaby jej upadłość. Zatem organ uznał, że nie działa samodzielnie, a jej istnienie zależy od działań innych podmiotów. W ocenie organu wskazane okoliczności budzą uzasadnione wątpliwości co do faktycznego sprawowania władztwa nad uzyskiwanymi w przyszłości dywidendami, a także w zakresie tego, czy podatnik jest pośrednikiem w przekazywaniu dywidend od płatnika na rzecz beneficjenta rzeczywistego. Odnośnie do uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Niderlandach organ wskazał, że płatnik przedstawił umowę najmu zawartą 16 stycznia 2017 r. pomiędzy L. (R. ) BV a C. BV oraz umowę najmu z 17 czerwca i 25 czerwca 2019 r. pomiędzy L. (R. ) BV (dalej: L.) a D. BV (dalej: D.). Rozbieżność pomiędzy drugą stroną umów najmu wynika ze zmiany nazwy spółki D. BV i C. BV posługują się w obrocie gospodarczym tym samym numerem identyfikacji podatkowej ([...]) oraz numerem rejestracyjnym ([...]). Na mocy umowy z czerwca 2019 r. L. wynajął D. powierzchnię biurową położoną pod adresem rejestracyjnym podatnika, tj. L. , R. o powierzchni 4 558 m2. Umowy najmu są zawierane przez D. B.V., która jest również pośrednią spółką dominującą D.H. B.V. Pomimo, iż stroną umowy najmu budynku C. jest wyłącznie D. B.V., to z budynku biurowego korzystają wszystkie holenderskie spółki z grupy D., które są pośrednio własnością D.S. B.V. w tym sama D. B.V., E. B.V. D.F. B.V. i D.H. B.V. Jest to zgodne z umową najmu, która pozwala najemcy (tj. D. B.V.) na udostępnienie nieruchomości do użytku spółkom należącym do jej grupy. Organ podkreślił, iż podatnik nie ponosił jakiekolwiek kosztów związanych z najmem, podnajmem czy korzystaniem z nieruchomości Nie posiada też formalnego tytułu prawnego do nieruchomości, a zasady korzystania przez niego z powierzchni biurowej nie są znane - działa pod adresem rejestracyjnym na mocy dorozumianej zgody jednego z podmiotów powiązanych i nie ponosi z tego tytułu żadnych kosztów. Ze sprawozdania finansowego nie wynika również fakt posiadania przez podatnika rzeczowych aktywów trwałych, takich jak na przykład sprzęt biurowy, który jest niezbędny przy prowadzeniu działalności tego typu. Ponadto nie zatrudnia pracowników oraz nie wypłaca wynagrodzenia członkom zarządu. Korzysta z zasobów kadrowych innych spółek, jednocześnie nie wskazuje konkretnych pracowników, którzy mieliby wykonywać pracę na jego rzecz oraz kosztów z tym związanych. W ocenie organu brak jakiegokolwiek substratu majątkowo-osobowego nawet w spółce zajmującej się działalnością holdingową budzi uzasadnione wątpliwości co do zdolności do samodzielnego decydowania w zakresie posiadanych udziałów między innymi w zakresie przeznaczenia otrzymywanych z tego tytułu przychodów, możliwości poniesienia ryzyka niepowodzenia inwestycji, a nawet w sprawach podatkowych. W ocenie organu działalność spółki holdingowej - aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich (np. otrzymywania dywidend). Spółka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Natomiast podatnik nie wykazuje żadnych kosztów wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej - pracowników, usług wsparcia (np. księgowych, doradczych, audytowych), zarządu ani najmu. Zatem z dużym prawdopodobieństwem, wręcz graniczącym z pewnością, nie prowadzi rzeczywistej i adekwatnej do skali i charakteru działalności gospodarczej w Niderlandach, a jego rola sprowadza się do administrowania osiąganym dochodem. Nadto w zakresie art. 4a pkt 29 lit. c ustawy CIT organ uznał, że w sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś jego rola sprowadza się do administrowania przekazanymi środkami i wykonywania decyzji podejmowanych przez spółki nadrzędne wobec niego w ramach Grupy. Dlatego organ uznał, że negatywne przesłanki do wydania opinii z art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 w zw. z. art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT zostały spełnione. Nadto warunek z art. 22b ustawy CIT został także spełniony. Organ wskazał, że ustalenia w zakresie art. 22c ustawy o CIT lub art. 119a Ordynacji podatkowej nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem wystarczy spełnienie chociażby jednej z czterech negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, do wydania opinii negatywnej. W skardze skarżący płatnik domagał się uchylenia odmowy wydania opinii oraz zobowiązania organu do wydania opinii o stosowaniu preferencji, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy organowi do ponownego rozpoznania w oznaczonym terminie i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił: 1. naruszenie art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT - poprzez uznanie, że art. 22 ust. 4 pkt 2 przewiduje warunek posiadania statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanych od płatnika dywidend, podczas gdy taka wykładnia pozostaje w sprzeczności zarówno z wykładnią literalną tego przepisu, jak również z wykładnią systemową i celowościową, a w szczególności z Dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, ewentualnie - z ostrożności procesowej błędne ustalenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego, że spółka matka D. PL, tj. D.H. B.V., D. NL, podatnik, nie jest rzeczywistym odbiorcą należności a jedynie podmiotem pośredniczącym; 2. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT - poprzez zaniechanie podjęcia przez organ działań w celu dokładnego wyjaśnienia i zrozumienia stanu faktycznego (ustalenia prawdy obiektywnej), co skutkowało wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia. Pomimo kompletnego niezrozumienia struktury, modelu i podstaw prawnopodatkowych funkcjonowania D. NL w systemie tzw. holenderskiej jedności fiskalnej, w sposób dla siebie komfortowy w całości pominął obszerne wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie i nie podjął żadnych działań w celu prawidłowego ustalenia i zrozumienia zależności prawnopodatkowych, które mają bezpośredni skutek dla ustalenia przesłanek istotnych z perspektywy przepisów o zwolnieniach dywidendowych. Zaniechania te skutkowały pojęciem przez skarżącego działań zmierzających do usunięcia potencjalnych nawet wątpliwości w zakresie prawdy obiektywnej, skutkiem czego dołączył do skargi dodatkowy dowód z dokumentu - opinii, która wyjaśnia zawiłości systemu holenderskiego i opisuje sytuację D. NL w strukturze holenderskiej jedności fiskalnej; 3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy i dokonanie oceny zupełnie dowolnej, w szczególności polegającej na całkowitym pominięciu w rozpoznaniu sprawy obszernych i wielokrotnych wyjaśnień skarżącego w zakresie funkcjonowania D.H. B.V. w specyficznej strukturze holenderskiej tzw. jedności fiskalnej, będącej odpowiednikiem polskiej podatkowej grupy kapitałowej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, skutkowało bowiem ustaleniem przez Organ podatkowy, że D.H. B.V. nie prowadzi rzeczywistej działalności; 4. naruszenie art. 22 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o CIT - poprzez jego niezastosowanie pomimo kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z tego przepisu; 5. naruszenie art. 63 ust. 1 art. 65 ust. 3, art. 54, art. 55 oraz art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 26 ust. 2e i 2eb ustawy o CIT - poprzez odmowę wydania opinii, a przez to uznanie, że w przypadku wypłaty dywidendy przez D. PL na rzecz D.H. B.V. należy pobrać w Polsce podatek u źródła w sytuacji, w której w przypadku gdyby spółka otrzymująca dywidendę była polskim rezydentem podatkowym, art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie znalazłby zastosowania a to na zasadzie art. 26 ust. 2eb ustawy o CIT; 6. naruszenie art. 26b ust. 3 ustawy o CIT poprzez wydanie odmowy wydania opinii w sytuacji braku analizy wszystkich przesłanek materialnoprawnych przewidzianych w ustawie o CIT. Organ podatkowy po stwierdzeniu zaistnienia w jego przekonaniu przesłanki negatywnej odstąpił od dalszej analizy stanu faktycznego, co również godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych, uniemożliwia stronie realizację i obronę swoich praw do rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia sprawy, a także godzi w zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym - art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto, na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jako że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, tj.: dowodu z załączonej opinii prawnej wraz z jej tłumaczeniem zwykłym na język polski, która to opinia dotyczy zasad funkcjonowania podmiotów tzw. jedności fiskalnej na gruncie prawa holenderskiego, w tym również analizującej pozycję D.H. B.V. z perspektywy przepisów prawa holenderskiego - na okoliczność braku wymogu prawnego dokonywania jakichkolwiek rozliczeń wewnątrzgrupowych w związku m.in. z usługami świadczonymi w ramach podmiotów jedności fiskalnej w Holandii, oraz dokumentów w ich oryginalnym języku angielskim - bez ich tłumaczenia na język polski, jako że w przekonaniu skarżącego sama treść tych dokumentów nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. W razie innego stanowiska, skarżący wniósł o zobowiązanie do wykonania określonego tłumaczenia i uzupełnienia tego braku w oznaczonym czasie. W uzasadnieniu skarżący nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, że dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku u źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Jego zdaniem, żaden przepis ustawy o CIT nie przewiduje takiej konieczności, a dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła konieczne jest spełnienie wyłącznie przesłanek określonych w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT i dochowanie przez polskiego płatnika należytej staranności przy weryfikacji spełniania tych przesłanek. Natomiast przyjęcie odmiennej interpretacji pozostawałoby w sprzeczności z prawem unijnym mającym pierwszeństwo przed prawem krajowym, w tym w szczególności z Dyrektywą PS. Z daleko idącej ostrożności procesowej skarżący podniósł zarzut błędnego ustalenia, że D. NL nie jest rzeczywistym właścicielem w stosunku do należności dywidendowych, a jedynie podmiotem pośredniczącym. Jego zdaniem ustalenia organu nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a wnioski są dowolne. Fakt korzystania z finansowania dłużnego oraz agio emisyjnego nie stanowi dowodu, że podmiot ten jest podmiotem wyłącznie pośredniczącym. Organ we fragmentaryczny sposób przedstawił dane wynikające ze sprawozdania finansowego Spółki. W zakresie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącego organ w całości pominął wielokrotne i obszerne wyjaśnienia Spółki dotyczące specyfiki funkcjonowania D. NL zarówno w strukturze holenderskiej grupy spółek powiązanych, jak również w specyficznej strukturze prawnopodatkowej. Jest to determinowane m.in. istotnymi uproszczeniami w zakresie sprawozdawczości dla spółek holenderskich niezatrudniających pracowników, co z kolei pozwala na optymalizację kosztów działalności grupy o tak rozbudowanej strukturze. Jednocześnie, ewentualne rozliczanie kosztów takich usług świadczonych przez pracowników podmiotów powiązanych jest neutralne z perspektywy holenderskiej podatkowej grupy kapitałowej i pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na kwestie opodatkowania. Stąd też decyzją Grupy wzajemne rozliczenia nie są dokonywane. W uproszczeniu zatem, D.H. B.V. nie ma potrzeby posiadania własnych biur lub pracowników, gdyż korzysta z pełnych zasobów zapewnianych przez swoje holenderskie spółki powiązane prowadzące znaczącą działalność gospodarczą w Holandii, należące do tej samej grupy podatkowej. Skarżąca ponownie podkreśla, że D. NL posiada aktywa w postaci udziałów w około 100 podmiotach zależnych i przychody uzyskiwane z tychże. Przychody z tytułu dywidend to odpowiednio: EUR 141 994 875 - za 12 miesięcy zakończone 31 marca 2021 r., oraz EUR 534 617 786 - za 12 miesięcy zakończone 31 marca 2020 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżony akt odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od dywidend wypłacanych przez płatnika (spółkę z siedzibą w Polsce) na rzecz podatnika - spółki holdingowej z siedzibą w R. (Królestwo Niderlandów). Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez skarżącego zarzuty procesowe. Zarzucono bowiem w skardze naruszenie art. 121 § 1,art. 122, art. 124, art. 191 twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, poprzez poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym, opartych na braku wszechstronnego rozpatrzenia przedstawionego materiału dowodowego. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu było dokonanie nieprawidłowych ustaleń w zakresie istotnych w sprawie faktów. W ocenie sądu zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało wymienionych przepisów procesowych. Organ poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła strona. Wobec dostrzeżonych braków, prawidłowo wezwał ją do złożenia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień –np. już na wstępie w piśmie z 14 marca 2024 r. (k. 18 a.p.) Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżący zaoferował natomiast własną – odmienną od organu – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie skutecznie wykazane (czego w sprawie nie dokonano), że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Organy nie naruszył także art. 124 Ordynacji podatkowej, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Nadto należy podkreślić, że z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy o CIT. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Stosownie do art. 26b w ust. 1 ustawy o CIT, opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym, co należy podkreślić nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma obowiązek je w sprawie przedstawić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie dążeniu do prawdy obiektywnej, bowiem – z mocy wskazanych przepisów – w postępowaniu Ordynację podatkową, a zatem i art. 122 tej ustawy, stosuje się wyłącznie odpowiednio) służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych. Organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale - inaczej niż skarżący ocenił przedstawione przez niego dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii, zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmienna od prezentowanej przez stronę, ocena dowodów zgromadzonych w sprawie, nie może stanowić uzasadnionej podstawy do podzielenia zarzutów skargi. Prawidłowe ustalenia organu znalazły bowiem odzwierciedlenie w należycie sporządzonemu uzasadnieniu opinii. Należy podkreślić, że wbrew zarzutom skargi organ dokonał analizy konkretnych parametrów wynikających ze sprawozdania finansowego podatnika, przywołał też niesporne okoliczności (wynikające wprost z pism strony), które łącznie stanowiły podstawę stanowiska w przedmiocie braku spełnienia przez podatnika warunków pozwalających na stwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz braku rzeczywistego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, a zatem zasadniczych okoliczności uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zdaniem sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia. Powyższej oceny nie zmieniają także podniesione przez skarżącego wnioski dowodowe, które Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie 5 marca 2025 r. oddalił, bowiem art. 106 § 3 p.p.s.a. odnosi się do istnienia istotnych wątpliwości w sprawie, natomiast zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, iż wszystkie istotne elementy stanu faktycznego zostały przez organ wyjaśnione, bowiem materiał dowodowy zaoferowany przez skarżącego wnioskodawcę był wystarczający do wydania zaskarżonego aktu. Kolejne dowody, których przeprowadzenia domaga się skarżący, także na etapie postępowania sądowego dotyczące okoliczności już przez organ ustalonych, nie dają podstawy do uznania ich za niezbędne do wyjaśniania istotnych wątpliwości. Wyjaśnić należy, że, pojęciami "uzasadnionego przypuszczenia", czy też "uzasadnionych wątpliwości" posługuje się sam ustawodawca, formułując przesłanki, w których do wydania opinii dojść nie może. Oznacza to tym samym, że organ nie jest zobowiązany do dążenia do prawdy obiektywnej, ani też do definitywnego wyjaśniania wątpliwości lub przypuszczeń. Mają one być natomiast uzasadnione w świetle zgromadzonych dowodów. Zdaniem sądu te występujące w sprawie takie natomiast są. Jak stanowi art. 26b ust. 1 ustawy o CIT organ podatkowy na wniosek złożony między innymi przez płatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stosownie do ust. 3 wymienionego przepisu odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Zatem celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia (jednak nie spełnienie choćby jednej z przesłanek, uniemożliwia wydanie pozytywnej opinii o stosowaniu preferencji), ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c ustawy o CIT. Regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r.). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Z przepisów art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS). W ocenie Sądu za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 ustawy o CIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że skarżący nie spełnia warunków zwolnienia, bowiem nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby. W tym zakresie należy przywołać stanowisko tut. Sadu wyrażone w wyroku z 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 281/22 (zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 29/23), w którym Sąd wskazał, iż art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT odnosi przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w taki sam sposób, na takich samych zasadach, do odsetek, jak i do dywidend. Ustawodawca nie różnicuje tych przesłanek w zależności od kategorii należności (odsetki bądź dywidendy), co z punktu widzenia wewnętrznej systematyki ustawy o CIT oznacza, że kwestia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego beneficjenta należności jest tak samo istotna, równoważna, przy wydaniu opinii o stosowaniu preferencji w przypadku odsetek, jak i dywidend. Wbrew stanowisku skarżącego należy podkreślić, że nie ma zatem większego znaczenie, że art. 22 ust. 4 pkt 2 nie odnosi się wprost do pojęcia rzeczywistego właściciela skoro czyni to art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT. Nadto w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art. 10 Konwencji Modelowej spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Tutejszy sąd w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, wbrew argumentacji skargi, że z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z: - art. 2 Dyrektywy PS w którym prawodawca unijny zdefiniował spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania; - art. 1 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy PS w których prawodawca unijny przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3); - art. 3 Dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L2003.157.49 ze zm.), w którym zdefiniowano spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania; - art. 1 ust. 4 Dyrektywy 2003/49, który mówi o tym, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. W ocenie Sądu, wymienione wyżej dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tej perspektywy - na gruncie analizowanych zwolnień z tak zwanego podatku u źródła - nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która: - organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu; - w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować; - faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot. Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49 i PS na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, która spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. Co istotne, bezspornym jest, że organ może odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeżeli poweźmie istnienie uzasadnionych wątpliwości. Oznacza to, że pewne fakty, okoliczności mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. W doktrynie wskazuje się na następujące różnice między udowodnienie a uprawdopodobnieniem faktu (okoliczności): "Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie - tylko prawdopodobnym". Udowodnienie służy celowi przekonania organu orzekającego o prawidłowości pewnego twierdzenia, uprawdopodobnienie służy celowi wywołania . ufności, że pewne twierdzenie odpowiada prawdzie. Uprawdopodobnienie jest czynnością procesową stwarzającą mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r, sygn. I GSK 124/14). Nie jest zatem uzasadnione stanowisko spółki, że w przypadku dywidend przepisy nie wymagają badania statusu rzeczywistego właściciela po stronie podmiotu je otrzymującego. Nie jest również trafna teza, że skarżący ten warunek spełnia. Jak prawidłowo wskazał organ, ze struktury aktywów i pasywów od 1 kwietnia 2020 do 31 marca 2021 r. wynika, że podatnik jest spółką zajmującą się działalnością holdingową, polegającą na obejmowaniu udziałów w spółkach zależnych. Źródłami finansowania objęcia udziałów w jednostkach zależnych są przede wszystkim agio emisyjne - 691,5 mln EUR oraz długo i krótkoterminowe zobowiązania z tytułu pożyczek uzyskane od spółki powiązanej D.F. BV - 3,2 mld EUR. Kwoty wykazane jako agio emisyjne (ok. 691,5 min EUR) i zobowiązania z tytułu pożyczek (ok. 3,2 mld EUR) stanowią główną składową inwestycji w spółki z grupy (ok. 3,85 mld EUR). Podatnik nie posiada innych znaczących pozycji w pasywach, które wskazywałyby na możliwość pokrycia z innego źródła inwestycji w spółki zależne. Nie prowadzi też znaczącej działalności gospodarczej, która pozwoliłaby na osiąganie dochodów pozwalających na samodzielne inwestowanie w udziały w spółki z grupy w takim zakresie, w jakim robi to Spółka w tej chwili, co w ocenie organu potwierdza także sprawozdanie dyrektorów, będące integralną częścią sprawozdania finansowego podatnika. Jej zobowiązania krótkoterminowe przewyższają należności krótkoterminowe. Bez wsparcia finansowego (polegającego na działaniu lub zaniechaniu) pochodzącego od spółek z Grupy, Spółka byłaby niezdolna do wywiązywania się ze swoich zobowiązań, przez co groziłaby jej upadłość. Zatem organ uznał, że nie działa samodzielnie, a jej istnienie zależy od działań innych podmiotów. W ocenie Sądu wskazane okoliczności zasadnie budziły uzasadnione wątpliwości co do faktycznego sprawowania władztwa nad uzyskiwanymi w przyszłości dywidendami, a także w zakresie tego, czy podatnik jest pośrednikiem w przekazywaniu dywidend od płatnika na rzecz beneficjenta rzeczywistego. Odnośnie do uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Niderlandach organ prawidłowo wskazał na przedstawioną umowę najmu zawartą 16 stycznia 2017 r. pomiędzy L. (R. ) BV a C. BV oraz umowę najmu z 17 czerwca i 25 czerwca 2019 r. pomiędzy L. (R. ) BV (dalej: L.) a D. BV (dalej: D.). Rozbieżność pomiędzy drugą stroną umów najmu wynika ze zmiany nazwy spółki D. BV i C. BV posługują się w obrocie gospodarczym tym samym numerem identyfikacji podatkowej ([...]) oraz numerem rejestracyjnym ([...]). Na mocy umowy z czerwca 2019 r. L. wynajął D. powierzchnię biurową położoną pod adresem rejestracyjnym podatnika, tj. L. , R. o powierzchni 4 558 m2. Umowy najmu są zawierane przez D. B.V., która jest również pośrednią spółką dominującą D.H. B.V. Pomimo, iż stroną umowy najmu budynku C. jest wyłącznie D. B.V., to z budynku biurowego korzystają wszystkie holenderskie spółki z grupy D., które są pośrednio w. B.V. w tym sama D. B.V., E. B.V. D.F. B.V. i D.H. B.V. Jest to zgodne z umową najmu, która pozwala najemcy (tj. D. B.V.) na udostępnienie nieruchomości do użytku spółkom należącym do jej grupy. Zasadnie zatem organ wywiódł, że podatnik nie ponosił jakiekolwiek kosztów związanych z najmem, podnajmem czy korzystaniem z nieruchomości Nie posiada też formalnego tytułu prawnego do nieruchomości, a zasady korzystania przez niego z powierzchni biurowej nie są znane - działa pod adresem rejestracyjnym na mocy dorozumianej zgody jednego z podmiotów powiązanych i nie ponosi z tego tytułu żadnych kosztów. Ze sprawozdania finansowego nie wynika również fakt posiadania przez podatnika rzeczowych aktywów trwałych, takich jak na przykład sprzęt biurowy, który jest niezbędny przy prowadzeniu działalności tego typu. Ponadto nie zatrudnia pracowników oraz nie wypłaca wynagrodzenia członkom zarządu. Korzysta z zasobów kadrowych innych spółek, jednocześnie nie wskazuje konkretnych pracowników, którzy mieliby wykonywać pracę na jego rzecz oraz kosztów z tym związanych. Nie czyni tego także w skardze, gdzie polemizuje ze stanowiskiem organu, nie wskazują konkretnych wydatków czy pracowników. Zasadnie zatem podnosił organ, że brak jakiegokolwiek substratu majątkowo-osobowego nawet w spółce zajmującej się działalnością holdingową (jak czynnik to podatnik) budzi uzasadnione wątpliwości co do zdolności do samodzielnego decydowania w zakresie posiadanych udziałów między innymi w zakresie przeznaczenia otrzymywanych z tego tytułu przychodów, możliwości poniesienia ryzyka niepowodzenia inwestycji, a nawet w sprawach podatkowych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że działalność spółki holdingowej - aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich (np. otrzymywania dywidend). Spółka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Natomiast podatnik nie wykazuje żadnych kosztów wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej - pracowników, usług wsparcia (np. księgowych, doradczych, audytowych), zarządu ani najmu. Zatem prawidłowo wywiódł organ, że z dużym prawdopodobieństwem, wręcz graniczącym z pewnością, nie prowadzi rzeczywistej i adekwatnej do skali i charakteru działalności gospodarczej w Niderlandach, a jego rola sprowadza się do administrowania osiąganym dochodem, co w sposób oczywisty wywołuje uzasadnione przypuszczenia o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Nie sposób zatem podzielić stanowiska skarżącego, że organ nieprawidłowo ocenił materiał dowodowy, gdyż nie wziął pod uwagę, że podstawowym przedmiotem działalności podatnika jest szeroko rozumiana działalność holdingowa, bez uwzględnienia przedstawionych przez stronę wyjaśnień ekonomicznego funkcjonowania podmiotów Grupy (tych aspektów dotyczyły także wnioski dowodowe wniesione w skardze). Tymczasem organ niewątpliwie prawidłowo odniósł się do tych kwestii, nie uznając ich jednak za pozwalające przyjąć odmienną niż zaprezentowana w zaskarżonej odmowie ocenę zasadności rozpoznawanego wniosku. Wskazać bowiem należy, że dokonując oceny istotnych okoliczności sprawy, organ wziął pod uwagę takie aspekty funkcjonowania spółki jak: charakterystyka aktywności podatnika, jego struktura podmiotowa, kapitałowa i organizacyjna, istota realizowanych zadań, finansowe i organizacyjne warunki realizacji tych zadań, otoczenie podatnika, od którego był uzależniony w stopniu dominującym. Mając zatem na uwadze podnoszoną przez stronę szeroko w skardze argumentację odnoszącą się do specyfiki spółek holdingowych, która determinuje sposób działania oraz zakres substratu majątkowo-osobowego, stwierdzić więc trzeba, że choć spółki o takim charakterze funkcjonują na rynku, zasadniczo różniąc się np. od spółek produkcyjnych, to jednak – zważywszy na ciężar dowodu w niniejszej sprawie – nie sposób podzielić stanowiska skarżącego co do uchybień dowodowych, jakich miałby się dopuścić organ w zakresie oceny rynkowej praktyki w działalności tego rodzaju. Nawet jeśli jednak uznać za racjonalne twierdzenie spółki, że dostępna powierzchnia biura i jego wyposażenie są współmierne do specyfiki i skali działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to jednak okoliczności te oceniane łącznie z pozostałymi ustalonymi w sprawie, nie pozwalają na podzielenie stanowiska strony, że organ błędnie ocenił istotne w tym zakresie okoliczności. Zdaniem sądu, słusznie organ wskazał na to, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności od płatnika i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Królestwie Niderlandów. Nadto organ miał na uwadze, że płatnik oraz podatnik wchodzą w skład grupy kapitałowej D., zajmującej się działalnością w branży IT, w ramach której dominującym podmiotem jest D. z siedzibą w USA. Podatnik prowadzi działalność holdingową, polegającą na skupianiu w ramach jednego podmiotu udziałów w spółkach zależnych oraz osiąganiu z tego tytułu dywidend. Zgodnie z certyfikatem rezydencji z 31 lipca 2023 r. jest rezydentem podatkowym w Niderlandach w rozumieniu art. 4 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Królestwem Niderlandów a Rzeczpospolitą Polski. Funkcjonuje w formie "Besloten Vennootschap". Nadto w zakresie art. 4a pkt 29 lit. c ustawy CIT organ uznał, że w sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś jego rola sprowadza się do administrowania przekazanymi środkami i wykonywania decyzji podejmowanych przez spółki nadrzędne wobec niego w ramach Grupy. Dlatego organ uznał, że negatywne przesłanki do wydania opinii z art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 w zw. z. art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT zostały spełnione. Nadto warunek z art. 22b ustawy CIT został także spełniony. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że stwierdzenie istnienia negatywnych przesłanek do wydania opinii o stosowaniu preferencji, czyni także prawidłowym uznanie przez organ za zbędne czynienie ustaleń odnośnie do art. 22c ustawy o CIT lub art. 119a Ordynacji podatkowej, bowiem wystarczy spełnienie chociażby jednej z czterech negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, do wydania opinii negatywnej. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi dotyczących odstąpienia od prowadzenia ustaleń przez organ odnośnie do przesłanek z art. 22c ustawy o CIT lub art. 119a Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ trafnie odwołał się do statusu beneficjenta rzeczywistego dywidendy oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w Królestwie Niderlandów. Ponadto znikomy substrat majątkowo-osobowy, odbiega od standardów gospodarczych (nawet spółki holdingowej), a zależność ekonomiczna spółek z grupy i podatnika, wskazują że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji. Sąd miał na uwadze także ustalenia organu, że bez wsparcia finansowego – polegającego na działaniu lub zaniechaniu – pochodzącego od spółek z Grupy, podatnik byłby niezdolny do wywiązywania się ze swoich zobowiązań, przez co groziłaby mu upadłość. Zatem organ prawidłowo wywiódł, że podatnik nie działa samodzielnie, a jego istnienie zależy o działania innych podmiotów. Rację ma oczywiście skarżący wskazując, że regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT stanowi implementację rozwiązań wynikających z Dyrektywy PS. Dyrektywa ta dopuszcza natomiast stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Z przepisów art. 1 ust. 2 i 3 Dyrektywy wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE.L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS). Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. oraz od 1 stycznia 2022 r. Konstruując, sporny w sprawie art. 26b ust. 3 ustawy o CIT przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Pojęcie rzeczywistego właściciela zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 tej ustawy. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i Dyrektywie PS oraz Dyrektywie 2003/49. Jak wskazano wyżej, aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, stwierdzić trzeba, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi (w systemie holdingowym – spółce nadrzędnej). Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z 6 października 2023 r. II FSK 1333/22). W niniejszej sprawie prawidłowo uznano, że w sprawie wystąpiły dwie negatywne przesłanki do wydania opinii z art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 ustawy o CIT, gdyż zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie otrzymuje uzyskanych dywidend dla własnej korzyści oraz nie decyduje samodzielnie o przeznaczeniu otrzymanych środków ze względu na fakt, że członkowie zarządu nie otrzymują wynagrodzenia adekwatnego do ponoszonego przez nich ryzyka w zakresie decyzyjności co do przeznaczenia otrzymanych środków, a także nie posiada zaplecza majątkowo – osobowego pozwalającego na efektywne zarządzanie posiadanymi udziałami. Nadto podatnik jest pośrednikiem pomiędzy płatnikiem, a beneficjatem rzeczywistym. Ponadto podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Niderlandach. W przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności oraz brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych, zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania (art. 22c ust. 1 ustawy o CIT). Podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Biorąc to pod uwagę, zdaniem sądu zgodzić należy się z organem, że w ustalonym stanie faktycznym nie wykazano, że podatnik jest beneficjentem rzeczywistym wypłacanych przez płatnika dywidend. Powtórzenie przy tym wymaga, że odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest prawidłowa już wtedy, gdy organ wykaże istnienie chociażby uzasadnionych wątpliwości lub uzasadnionych przypuszczeń w zakresie statusu rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ, nie ma zatem obowiązku rekonstruowania prawdy obiektywnej w tym zakresie na takich zasadach, jak to się dzieje ściśle postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Lublinie z 12 lipca 2023 r. sygn. I SA/Lu 269/23). Konkludując, w ocenie sądu, organ przeanalizował całokształt zaoferowanego przez skarżącą materiału dowodowego, a jego ocena ma charakter kompleksowy. Dokonana została przy tym z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Odmienność konkluzji organu, wobec stanowiska strony, nie oznacza zarzucanego w skardze naruszenia prawa procesowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.