I SA/Lu 61/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Parchomiuk Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2025 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2024 r. nr 0601-IOV-1.603.21.2024.6 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ) decyzją z 31 października 2017 r., znak: 0601-lOV-2.4103.182.2017.52, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 15 marca 2017 r., znak: 0616-SPV.4103.15.2017, określającą E. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka, strona, skarżąca, podatnik) w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych do wpłaty z tytułu wystawionych przez Spółkę faktur VAT w okresie od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r., w trybie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; to jest w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym tą decyzją; dalej: ustawa o VAT). Skarga strony na tę decyzję Dyrektora została oddalona wyrokiem WSA w Lublinie wyrokiem z 23 lutego 2018 r., I SA/Lu 987/17. Po wniesieniu skargi kasacyjnej przez skarżącą, NSA postanowieniem z 26 maja 2022 r., I FSK 1212/18, skierował do TSUE pytanie prejudycjalne: 1) czy art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę z wykazanym podatkiem VAT, na której wykazał dane pracodawcy jako podatnika, bez jego wiedzy i zgody, za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT należy uznać: podatnika VAT, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury czy pracownika, który bezprawnie wykazał VAT na fakturze, wykorzystując dane podmiotu będącego podatnikiem VAT? 2) czy dla odpowiedzi kogo uznać w rozumieniu art. 203 dyrektywy VAT za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT w okolicznościach jak w punkcie 1, istotnym jest czy podatnikowi VAT zatrudniającemu pracownika, który bezprawnie wykazał na fakturze VAT dane zatrudniającego pracownika, można zarzucić brak należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem? Ponadto NSA zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego pytania prejudycjalnego. W związku z tym, że 18 marca 2024 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. C poz. 1996) z opublikowano wyrok TSUE z 30 stycznia 2024 r., C-442/22, NSA postanowieniem z 27 marca 2024 r., I FSK 1212/18, podjął zawieszone postępowanie. Następnie wyrokiem z 3 września 2024 r., I FSK 1212/18, NSA oddalił skargę kasacyjną strony. W dniu 10 września 2024 r. (data stempla pocztowego) strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego opisaną decyzją Dyrektora z 31 października 2017 r. na podstawie w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej także: O.p.), to jest w związku z wyrokiem TSUE z 30 stycznia 2024 r., C-442/22. Jednocześnie wniosła o przywrócenie terminu do złożenia tego wniosku. Dyrektor postanowieniem z 14 października 2024 r., znak: 0601-lOV-2.603.13.2024.3, odmówił przywrócenia stronie terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, organ postanowieniem z 17 grudnia 2024 r., znak: 0601-lOV-1.603.20.2024.3, utrzymał w mocy postanowienie własne. Natomiast decyzją z 14 października 2024 r., znak 0601-lOV-2.603.13.2024.4, organ odmówił wznowienia postępowania, co do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 31 października 2017 r. Po rozpoznaniu odwołania strony, organ utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie decyzją z 17 grudnia 2024 r., znak: 0601-lOV-1.603.21.2024.6. Stwierdził, że wynikający z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. termin na złożenie wniosku przez stronę o wznowienie postępowania upłynął 18 kwietnia 2024 r., a wniosek o wznowienie strona złożyła 10 września 2024 r. Organ wyjaśnił, że strona powołując się na unijne wytyczne określające relacje pomiędzy obowiązkiem zapewnienia jak najpełniejszego wykonania orzeczenia TSUE a poszanowaniem zasady trwałości decyzji administracyjnej, wskazała, że ten wniosek strona złożyła do organu niezwłocznie po powzięciu wiedzy, że NSA w wyroku kończącym postępowanie dotyczące decyzji ostatecznej nie uwzględnił wykładni z wyroku TSUE z 30 stycznia 2024 r., C-442/22, a zatem uczyniła to "w rozsądnym terminie", jednocześnie występując o przywrócenie tego terminu. Organ nie podzielił argumentacji strony i uznał, że warunek określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. nie został spełniony. Zdaniem Dyrektora, skoro strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania z uchybieniem ustawowego terminu, a organ odmówił przywrócenia terminu, należało odmówić wznowienia postępowania, stosownie do art. 243 § 3 O.p. Jak wskazał organ, odmowa wznowienia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygnięcia merytorycznego o zasadności wniosku o wznowienie postępowania. Niezasadne są więc zarzuty odwołania odnoszące się do naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Wbrew zarzutom odwołania nie naruszono również art. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP ani art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), gdyż orzekając w pierwszej instancji organ – z poszanowaniem przepisów prawa – zawarł w uzasadnieniu decyzji ustalenia i konkluzje wynikające z materiału dowodowego. Dokonanej oceny nie zmienia również okoliczność, iż wniosek o wznowienie postępowania dotyczył orzeczenia TSUE zapadłego w indywidualnej sprawie strony. Jednocześnie organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony, przepisy Ordynacji podatkowej nie stały na przeszkodzie uruchomieniu trybu nadzwyczajnego, w toku postępowania przed NSA. W skardze na decyzję Dyrektora z 17 grudnia 2024 r. strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie 0601-IOV-1.603.20.2024.3, pomimo iż rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego ma bezpośredni wpływ na wynik niniejszej sprawy; 2. art. 241 § 2 pkt 2 O.p. poprzez pominięcie, że "rozsądny" termin na wznowienie postępowania co do decyzji ostatecznej nie może rozpocząć swojego biegu do czasu zakończenia zasadniczego postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego tej decyzji ostatecznej, co wynika z unijnej zasady skuteczności, w efekcie której termin z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. – mimo publikacji wyroku TSUE – nie rozpoczyna biegu w odniesieniu do strony uczestniczącej w krajowym postępowaniu sądowoadministracyjnym, w toku którego zwrócono się z zapytaniem do TSUE, do chwili wydania końcowego wyroku w krajowym postępowaniu; 3. art. 121 § 1 O.p., to jest zasady zaufania do organu wobec budowania przez niego postawy wzbudzającej nieufność, wskutek wydania decyzji bez uwzględnienia faktu, że wydane postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu zostało poddane sadowej kontroli legalności wydanego rozstrzygnięcia, a tym samym decyzja została wydana przedwcześnie, zaś organ powinien był zawiesić postępowanie w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p.; 4. art. 243 § 3 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania wskutek przyjęcia, że upłynął termin złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z wydaniem i ogłoszeniem wyroku TSUE, podczas gdy w okolicznościach sprawy bieg tego terminu nie mógł rozpocząć się przed wydaniem przez NSA wyroku, w którym wobec postawienia wyraźnego zarzutu kasacyjnego i wobec wydanego w tej sprawie orzeczenia TSUE, zakazującego podwójnego obciążenia podatnika, NSA miał obowiązek (czego nie uczynił) rozważenia i uwzględnienia kwestii braku podstaw do uzyskania przez Skarb Państwa podwójnego wpływu z tytułu VAT poprzez wydanie orzeczenia kasatoryjnego, co – zdaniem strony – czyniło zbędnym złożenie wniosku o wznowienie postępowania przed wydaniem wyroku przez NSA; 5. art. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP i art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez pozbawienie podatnika w sytuacji nadzwyczajnej, niezależnej i nie dającej się przewidzieć, prawa do zaskarżenia decyzji ostatecznej organu i jej wzruszenia w celu zapewnienia skuteczności i jednolitości prawa unijnego, wobec odmowy wznowienia postępowania, pomimo że termin złożenia wniosku o wznowienie nie mógł rozpocząć swego biegu do czasu wydania wyroku przez NSA w sprawie, w której ocenił on tę samą decyzję ostateczną, co prowadzi do pozbawienia prawa do ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją, podczas gdy mimo wyczerpania drogi prawnej pozostaje w obrocie decyzja sprzeczna z wiążącą wykładnią prawa unijnego, dokonaną w tej sprawie przez TSUE. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że organ powinien był wydać postanowienie o zawieszeniu postępowania w tej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania znak 0601-10V-1.603.20.2024.3 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postepowania. Niczym nieuzasadniony pośpiech organu w tym zakresie, naruszył zasadę praworządności. Jej zdaniem, wniosek o wznowienie postępowania podatkowego został przez nią złożony w terminie możliwym i rozsądnym w realiach niniejszej sprawy, a zatem bez uchybienia terminu. Przewidziany w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. miesięczny termin na wniesienie żądania wznowienia postępowania, wyznaczony datą publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE nie spełnia standardu "rozsądnego terminu". Strona uważa, że wątpliwości co do takiego skonstruowania terminu nie były dotychczas wyrażane w sytuacji takiej, jaka występuje w sprawie niniejszej, to jest, gdy o konieczności wznowienia strona dowiedziała się nie z chwilą opublikowania wyroku TSUE "we własnej sprawie", w toku procedury z zapytania skierowanego przez NSA, lecz dopiero w momencie ogłoszenia przez NSA wyroku, z którego wynika, że Sąd ten nie objął zakresem swojego rozstrzygnięcia istotnego aspektu sprawy, co do którego TSUE zajął wyraźne stanowisko w odpowiedzi na zapytanie NSA w tym samym postępowaniu. Strona podniosła, że w wyroku NSA z 3 września 2024 r., I FSK 1212/18, pominięto tezę TSUE wyrażoną w pkt 25 wyroku w sprawie C-442/22 (wydanym na skutek pytania prejudycjalnego w sprawie I FSK 1212/18), odnoszącą się do konieczności analizy wystąpienia w sprawie ryzyka utraty wpływów podatkowych. Zdaniem strony, w tej sprawie ryzyko utraty wpływów podatkowych zostało wykluczone (na co wskazuje w Opinii poprzedzającej wyrok Rzecznik Generalna), natomiast rozstrzygający sprawę NSA tej kwestii nie uwzględniał i nie analizował. Skarżąca stwierdziła, że brak odniesienia się przez NSA do tego aspektu sprawy był okolicznością, której nawet profesjonalnie działający pełnomocnicy nie mogli przewidzieć, tym bardziej, że stosowny zarzut zawarty był w skardze kasacyjnej. Tymczasem wyrok TSUE wiązał wszystkie organy państwa, w tym NSA, co wynika z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i ustanowionej w nim zasady lojalnej współpracy. Wobec tego w sprawie okoliczności nagłe i niedające się przewidzieć, stanowiące podstawę do wznowienia, są związane z tym, że poszanowanie art. 4 ust. 3 TUE nakazuje naprawę błędu, jakim obarczona jest kwestionowana decyzja Dyrektora z 31 października 2017 r., do czego powinno zmierzać postępowanie sadowoadministracyjne przy rozstrzyganiu skargi kasacyjnej w tej sprawie, co NSA pominął. Pełnomocnicy strony pozostawali w rozsądnym przekonaniu, wynikającym z niewątpliwego zaufania do poprawności działania NSA, że wyroki TSUE są wiążące i wykonywane w każdym państwie członkowskim Unii i że strona nie zostanie przez NSA pozbawiona gwarancji unijnych wartości, które stanowią część wiążącego polskie sądy i organy porządku prawnego. Strona wskazała, że w wyroku NSA z 10 sierpnia 2022 r., I GSK 3116/18, przedstawiono uniwersalne rozważania co do problemu związanego z nierozsądnym terminem do złożenia wniosku o wznowienie, na tle przepisu art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Po pierwsze, NSA zwrócił uwagę, że rozważając tę kwestię, należy ocenić, czy taki środek krajowy spełnia określone prawem unijnym wymogi dla skutecznego środka prawnego. W szczególności środek taki musi uwzględniać unijne zasady skuteczności i równoważności, regulujące wzajemne relacje pomiędzy prawem Unii a przepisami praw członkowskich przyjętymi zgodnie z ich autonomią proceduralną. Po drugie, NSA dokonując takiej oceny w rozpatrywanej przezeń sprawie wskazał na specyfikę wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość w stanowieniu prawa lub w implementacji prawa UE do prawa krajowego, to jest w oparciu o okoliczności przez stronę niezawinione, tak jak i wiele innych przesłanek wznowienia postępowania, dla których wniosek strony nie jest limitowany terminem. NSA stwierdził, że strona nie powinna być w tym zakresie ograniczona co do terminu, w jakim należy złożyć wniosek o wznowienie postępowania, gdyż nie jest do zaakceptowania sytuacja, gdy upływ czasu (terminu przedawnienia poboru) zalegalizuje decyzje ostateczne, mimo że okazuje się przykładowo, że podstawy prawne takiej decyzji były niezgodne z Konstytucją. Wobec tego NSA uznał, że biorąc pod uwagę obowiązek wyważenia pomiędzy unijnymi zasadami skuteczności oraz pewności prawa, w sprawie, w której orzekał ten Sąd, standard taki spełnia termin trzech miesięcy określony w art. 272 § 2a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Strona podkreśliła, że w niniejszej sprawie z całą pewnością miesięczny termin ustawowy do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie był terminem rozsądnym, skoro konieczność zmiany decyzji ostatecznej ujawniła się dopiero z chwilą ogłoszenia wyroku przez NSA, w którym oceniał on decyzję ostateczną, pominął zarzuty kasacyjne strony i zignorował pkt 25 wydanego w tej samej sprawie wiążącego wyroku TSUE. Dlatego to dopiero od chwili wydania wyroku przez NSA przyjąć można początek biegu jakiegokolwiek rozsądnego terminu. "Rozsądny" termin na wznowienie postępowania co do decyzji ostatecznej nie może w ogóle rozpocząć swego biegu do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego odnoszącego się do tej decyzji ostatecznej. Termin ten – mimo publikacji wyroku TSUE – spoczywa, a nie biegnie w odniesieniu do strony uczestniczącej w krajowym postępowaniu sądowoadministracyjnym, w toku którego zwrócono się z pytaniem do TSUE, do chwili wydania końcowego wyroku w krajowym postępowaniu. W przeciwnym razie strona, która działała w zaufaniu do zasad logiki i efektywności podstawowego sporu sądowoadministracyjnego, byłaby zmuszona do składania wniosku o wznowienie postępowania "na zapas". Zdaniem strony, uwzględniając unijny standard ochrony prawnej w sprawie należało przyjąć, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego został złożony do organu w rozsądnym terminie, zapewniającym pełne wykonanie wyroku C-442/22. Skoro art. 241 § 2 pkt 2 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą skuteczności, to termin z niego wynikający powinien być pominięty, zaś niezwłoczne złożenie wniosku o wznowienie po ogłoszeniu wyroku NSA z 3 września 2024 r. nie nastąpiło z uchybieniem terminu. Składanie wniosku o wznowienie przed ogłoszeniem wyroku NSA nie było zasadne ani celowe, gdyż strona mogła rozsądnie zakładać, iż Sąd ten, związany orzeczeniem TSUE zapadłym na skutek pytania prejudycjalnego NSA, uchyli decyzję Dyrektora z 31 października 2017 r. co najmniej w zakresie niezbędnym dla uwzględnienia usunięcia skutków uszczuplenia. Do chwili wydania wyroku przez NSA strona miała uzasadnione podstawy, aby oczekiwać, że kwestia ta zostanie objęta rozstrzygnięciem NSA. Co więcej, strona składała np. wniosek dowodowy z 23 maja 2022 r., w którym wskazywała NSA na zeznania nabywców faktur ze sprawy karnej, z których wynikało, iż zwrócili oni niezasadne korzyści. Mając na uwadze powyższe zarzuty skargi, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu utrzymanej nią w mocy oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że art. 241 § 2 pkt 2 O.p. jednoznacznie wyznaczył ramy czasowe, w których podatnik jest uprawniony złożyć wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE. Złożenie takiego wniosku w dowolnym momencie, np. zbyt wcześnie, gdy sentencja orzeczenia TSUE nie została jeszcze opublikowana w Dzienniku Urzędowym UE, bądź zbyt późno, po upływie miesiąca od dnia publikacji – ma ten skutek, że wniosek taki nie może skutecznie uruchomić procedury wznowienia postępowania podatkowego. Ogłoszenie wyroku nie jest tożsame z jego publikacją. Organ wskazał, że termin wniesienia wniosku o wznowienie postępowania upływał 18 kwietnia 2024 r., zaś strona wniosek ten złożyła 10 września 2024 r. Powołując się na unijne wytyczne określające relacje pomiędzy obowiązkiem zapewnienia jak najpełniejszego wykonania orzeczenia TSUE a poszanowaniem zasady trwałości decyzji administracyjnej strona uznała, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego został wniesiony do organu "w rozsądnym terminie", jednocześnie występując z wnioskiem o przywrócenie tego terminu. Dyrektor uznał, iż warunek określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. nie został spełniony. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania z uchybieniem terminowi i nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi było niezależne od jej winy. Obligowało to organ do wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Zdaniem Dyrektora, treść art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych, w tym gdy wniosek ten został złożony po upływie terminu. Formułując zarzuty skargi, skarżąca zdaje się pomijać, że warunek określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. nie został spełniony. Skoro strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zbyt późno, a organ odmówił przywrócenia terminu, to był on obowiązany odmówić wznowienia postępowania w drodze decyzji, stosownie do art. 243 § 3 O.p. Jednocześnie organ zauważył, że strona złożyła również inne środki zmierzające do wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora z 31 października 2017 r.: wniosek o wznowienie postępowania podatkowego oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., którego zasadność jest przedmiotem postępowania przed Dyrektorem oraz skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem NSA z 3 września 2024 r., I FSK 1212/18. Na rozprawie w dniu 23 maja 2025 r. skarżąca złożyła wniosek o skierowanie przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości UE następującego pytania prejudycjalnego: "Czy art. 205 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.) w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 13; państwo prawa, poszanowanie praw człowieka) oraz art. 17 (prawo własności), art. 41 (prawo do dobrej administracji) i art. 47 (prawo do skutecznego środka zaskarżania i prawo do sądu) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 389), a także gwarantowane przez prawo Unii Europejskiej: zasada proporcjonalności, prawo do rzetelnego procesu oraz prawo do obrony należy interpretować w ten sposób, że: - sprzeczna z nimi jest regulacja krajowa, wynikająca z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i oparta na niej praktyka krajowa, zgodnie z którą odmawia się wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sytuacji, gdy owo orzeczenie dotyczy bezpośrednio sprawy, do której odnosi się żądanie wznowienia postępowania, gdy termin do złożenia wniosku zgodnie z prawem krajowym upływał w okresie, w którym nie zapadł wyrok sądu ostatniej instancji, od którego pochodziło zapytanie prejudycjalne i w którym to wyroku sąd krajowy nie zapewnił skuteczności prawa Unii; - sprzeczna z nimi jest praktyka krajowa, która nie zapewnia adekwatnego środka do skutecznego domagania się zastosowania wykładni wynikającej z orzeczenia wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i zwalczania braku zapewnienia skuteczności prawa Unii w zapadłym przez organ rozstrzygnięciu, zaakceptowanym przez sąd krajowy, wbrew treści orzeczenia TSUE; - zgodna z prawem Unii pozostaje praktyka, która w sytuacji jak w sprawie niniejszej uznaje za rozsądny do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z zapadłym orzeczeniem prawa Unii termin prawa krajowego liczony od dnia ogłoszenia wyroku sądu krajowego, nie uwzględniającego orzeczenia TSUE, skoro dopiero wówczas pojawia się konieczność złożenia wniosku o wznowienie postępowania w celu zapewnienia skuteczności prawa Unii". Jednocześnie strona wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego pytania prejudycjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze istotę sporu w sprawie, Sąd obowiązany był przede wszystkim ocenić zasadność podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwego stwierdzenia przez organ, że strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania z uchybieniem terminu do podjęcia tej czynności. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że przepis art. 241 § 2 pkt 2 O.p., który wprowadza termin miesięczny do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie jest jasny i bezwarunkowy. W porządku prawa stanowionego ma to istotne znacznie, albowiem przełamanie językowego brzmienia jednoznacznej w swej treści normy prawnej może nastąpić jedynie w sytuacjach szczególnych, mających charakter wyjątkowy. Rdzeń argumentacji skarżącej sprowadza się do stwierdzenia, że taka wyjątkowa sytuacja występuje w niniejszej sprawie, a wynika z wadliwego odczytania i zastosowania przez NSA treści orzeczenia TSUE wydanego na skutek rozpoznania odesłania prejudycjalnego. Zdaniem strony, NSA w wyroku kończącym postępowanie dotyczące decyzji ostatecznej nie uwzględnił wykładni z wyroku TSUE z 30 stycznia 2024 r., C-442/22. Strona uważa więc, że stała się ofiarą "błędu" NSA, który był związany orzeczeniem prejudycjalnym, zaś jej profesjonalni pełnomocnicy nie mogli spodziewać się takiego rażącego uchybienia Sądu kasacyjnego. W jej opinii, wobec postawienia wyraźnego zarzutu kasacyjnego i wobec wydanego w tej właśnie sprawie orzeczenia TSUE, zakazującego podwójnego obciążenia podatnika, NSA miał obowiązek rozważenia i uwzględnienia kwestii braku podstaw do uzyskania przez Skarb Państwa podwójnego wpływu z tytułu VAT poprzez wydanie orzeczenia kasatoryjnego, czego nie uczynił naruszając w sposób oczywisty ciążące na nim obowiązki w tym zakresie. Stąd skarżąca uważa, że uznanie obowiązywania w niniejszej sprawie opisanego terminu ustawowego do wniesienia podania o wznowienie postępowania podatkowego z uwagi na wydanie orzeczenia przez TSUE rodziłoby sytuację nieakceptowalną w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP i art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) oraz sprzeczną z przepisami prawa UE (art. 4 ust. 3 TUE) poprzez pozbawienie strony w sytuacji nadzwyczajnej, niezależnej i nie dającej się przewidzieć, prawa do zaskarżenia decyzji ostatecznej organu i jej wzruszenia w celu zapewnienia skuteczności i jednolitości prawa unijnego, wobec wydania odmowy wznowienia postępowania podatkowego, która nie uwzględnia, że termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie mógł rozpocząć swego biegu do czasu wydania wyroku przez NSA w sprawie, w której ocenił on tę samą decyzję ostateczną, co w konsekwencji prowadzi do pozbawienia prawa ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją, która wskutek wyczerpania drogi prawnej pozostawia w obrocie decyzję sprzeczną z wiążącą wykładnią prawa unijnego, dokonaną w tej sprawie przez TSUE. W związku z tym strona uważa, że zachowała "rozsądny" termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, skoro niezwłocznie (w ciągu siedmiu dni) po ogłoszeniu wyroku przez NSA złożyła ten wniosek do organu. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga najpierw zwrócenia uwagi na zasady pierwszeństwa (nadrzędności) prawa unijnego oraz bezpośredniego skutku prawa unijnego, które determinują znaczenie prawa unijnego w polskim (krajowym) porządku prawnym. Zgodnie z pierwszą z nich, przepisy unijne wyłączają stosowanie sprzecznych z nimi przepisów krajowych oraz nie pozwalają na przyjęcie nowych przepisów krajowych, które byłyby z nimi sprzeczne. W myśl drugiej z tych zasad, możliwe jest wywodzenie praw i obowiązków bezpośrednio z prawa Unii (bez krajowych środków implementujących) oraz bezpośrednie ich dochodzenie przed sądem krajowym. Nadto art. 4 ust. 3 TUE ustanawia zasadę lojalnej współpracy, nakazującą państwom członkowskim skuteczne wykonywanie zobowiązań unijnych, zaś art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE zobowiązuje te państwa do ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia podmiotom prawa poszanowania ich prawa do skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii (zob. wyrok TSUE z 26 marca 2020 r., Miasto Łowicz i Prokurator Generalny, C-558/18 i C-563/18, pkt 32). Pamiętać jednocześnie należy, że zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, państwa członkowskie zachowują swobodę w określaniu rozwiązań proceduralnych służących realizacji unijnego prawa materialnego, pod warunkiem, że przyjęte rozwiązania doprowadzą do skutecznego wykonania zobowiązań unijnych. Krajowe przepisy, które służą dochodzeniu roszczeń opartych na prawie unijnym, muszą spełniać dwa wymagania: nie mogą być mniej korzystne od uregulowań dotyczących podobnych roszczeń opartych na prawie krajowym (zasada równoważności, zasada ekwiwalentności lub niedyskryminacji); nie mogą czynić praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywanie praw wynikających z unijnego porządku prawnego (zasada efektywności, skuteczności) (zob. wyrok TSUE z 21 grudnia 2021 r., Randstad Italia, C-497/20, pkt 58; szerzej na ten temat: J. Chlebny, Zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich. Prawo Unii jako źródło norm administracyjnego prawa procesowego, [w:] G. Łaszczyca, A. Matan (red.), System Prawa Administracyjnego Procesowego. Tom I. Zagadnienia ogólne, Warszawa 2017, s. 399-403 wraz z powołanym orzecznictwem i literaturą). Inaczej mówiąc, konsekwencją zasady autonomii proceduralnej państw członkowskich jest zatem dochowanie zasad równoważności i efektywności. Wobec braku stosownych uregulowań unijnych, właściwymi przepisami postępowania służącymi ochronie wynikających z prawa wspólnotowego praw jednostek, są – zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich – wewnętrzne przepisy tych państw, pod warunkiem jednak, że nie są one mniej korzystne od uregulowań dotyczących podobnych sytuacji zaistniałych pod prawem wewnętrznym oraz że nie czynią one praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw wynikających ze wspólnotowego porządku prawnego (zob. A. Dumas, Wpływ orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na rozstrzygnięcia organów podatkowych, [w:] R. Dowgier (red.), Ordynacja podatkowa w praktyce. Rozstrzygnięcia organów podatkowych i skarbowych, Białystok 2014, s. 80-81). Zaznaczenia zarazem wymaga znaczenie, jakie w tym zakresie odgrywa orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając na uwadze przedmiot sporu w niniejszej sprawie Sąd uznaje za konieczne odwołanie się do wyroku TSUE z 13 stycznia 2004 r., Kühne & Heitz, C–453/00, który odnosi się do skutków wywieranych w czasie przez wyrok Trybunału wydany w procedurze prejudycjalnej, a więc do tego, czy wykładnia prawa unijnego przyjęta przez Trybunał może mieć wpływ na postępowanie zakończone już ostateczną decyzją administracyjną. Zauważyć należy, co ma niebagatelne znaczenie w rozpoznawanej sprawie (do czego Sąd odniesie się jeszcze w dalszej części uzasadnienia), że w tym wyroku Trybunał, ze względu na zasadę pewności prawa, nie ustanowił generalnego obowiązku wznawiania postępowania w każdym przypadku sprzeczności ostatecznej decyzji administracyjnej z prawem unijnym. Natomiast Trybunał dopuścił taką możliwość o ile zostaną zrealizowane łącznie następujące przesłanki: prawo krajowe przyznaje kompetencję organowi administracji do zmiany ostatecznej decyzji; decyzja uzyskała cechę ostateczności na skutek wyroku sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji; w wyroku sądu przyjęto wykładnię prawa UE niezgodną z wykładnią zawartą w późniejszym orzeczeniu TSUE, a sąd krajowy nie wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym; zainteresowany skierował wniosek do organu administracji niezwłocznie po uzyskaniu wiedzy o wyroku TSUE (zob. wyrok TSUE z 13 stycznia 2004 r., Kühne & Heitz, C–453/00, pkt 28). Podkreślić zatem należy, że wspomniane orzeczenie TSUE określa istotne wskazówki interpretacyjne pozwalające na rozstrzygnięcie spornej w niniejszej sprawie kwestii, z uwzględnieniem konieczności wyważenia kolizji wartości wynikających z zasady efektywności (skuteczności) prawa unijnego oraz zasady pewności prawa (w tym prawa unijnego). Zakreśla w nim bowiem Trybunał Sprawiedliwości UE ramy (granice), w jakich zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (podatkowych) może zostać przełamana w konfrontacji z prawem unijnym. Po pierwsze, Trybunał zwraca uwagę, że możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w celu uwzględnienia wykładni TSUE dokonanej w orzeczeniu wydanym po dacie wydania decyzji organu administracji może zostać ograniczona w czasie, poprzez wprowadzenie wymogu, aby zainteresowany zwrócił się do organu administracyjnego "niezwłocznie po powzięciu wiedzy na temat wspomnianego orzeczenia". Po drugie, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdza, że zasada efektywności (skuteczności) prawa unijnego nie wymaga generalnego obowiązku wznawiania postępowania w każdym przypadku wydania sprzecznej z prawem unijnym ostatecznej decyzji podatkowej. Po trzecie, Trybunał Sprawiedliwości uznaje, że obowiązek taki występuje jednak, jeśli decyzja taka stała się ostateczna na skutek wyroku sądu krajowego ostatniej instancji, który to wyrok w świetle późniejszego orzeczenia TSUE był oparty na wadliwej wykładni prawa unijnego, a jednocześnie wykładnia ta była dokonano w sytuacji, gdy sąd krajowy nie wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, choć był do tego obowiązany. W zbliżony sposób powyższe zagadnienie jest rozumiane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie odnoszącym się do terminu wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę związaną z orzeczeniem tego Trybunału. Mianowicie Trybunał Konstytucyjny wskazuje, że analiza podstaw wznowienia postępowania podatkowego, do których należą tylko wyczerpująco określone w przepisach szczególnie istotne błędy i wady prawne samego orzeczenia lub postępowania prowadzącego do jego wydania, prowadzi do wniosku, że Konstytucja RP nie wyklucza ograniczenia możliwości wznowienia postępowania. Dlatego – zdaniem TK – nie można wykluczyć możliwości wprowadzenia w ustawie ram czasowych dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Przyjął w związku z tym Sąd konstytucyjny, że określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. miesięczny termin do wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na wydanie orzeczenia TK, trzeba postrzegać z punktu widzenia konstytucyjnej wartości, jaką jest pewność i bezpieczeństwo prawne oraz stwierdził zatem, że przepis ten jest zgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (zob. wyrok TK z 24 listopada 2009 r., SK 36/07). Nie ulega zatem wątpliwości, że w orzecznictwie weryfikacja ostatecznego (prawomocnego) rozstrzygnięcia (administracyjnego lub sądowego) w oparciu o przesłankę związaną z orzeczeniem TSUE, jest ujmowana jako wyraz dążenia do równowagi między pewnością prawa a skutecznością prawa europejskiego. Ten proces ważenia kolidujących wartości musi odbywać się zawsze w konkretnej sprawie, z uwzględnieniem jej konkretnych okoliczności. Dlatego krajowe przepisy procesowe regulujące terminu weryfikacji ostatecznych (prawomocnych) rozstrzygnięć w oparciu o przesłankę związaną z wyrokiem TSUE należy stosować tak, aby w konkretnej sprawie nie uniemożliwiły ani nie utrudniły nadmiernie wykonywania praw przyznanych obywatelom w porządku prawnym Unii. Sąd podziela zatem stanowisko wyrażone w powołanym przez skarżącą wyroku NSA z 10 sierpnia 2022 r., I GSK 3116/18, że w sytuacji, w której państwo członkowskie przewiduje w prawie krajowym procedury nadzwyczajne, umożliwiające wzruszenie ostatecznej decyzji administracyjnej czy też wznowienie postępowania administracyjnego, należy ocenić, czy taki środek krajowy spełnia określone prawem unijnym wymogi dla skutecznego środka prawnego, a ocena ta należy do sądu krajowego w świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy. W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że pełnomocnik skarżącej uzyskał wiedzę o wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w ustawowym terminie prawa krajowego do zgłoszenia żądania wznowienia postępowania. Wymagana od profesjonalnego pełnomocnika przezorność w podejmowaniu działań prawnych nie pozwalała oczekiwać, że NSA zinterpretuje wskazania zawarte w wyroku TSUE tak samo jak pełnomocnik podatnika. Takie stanowisko zaprzecza charakterowi i funkcji orzeczeń tego Trybunału. Pamiętać należy, że Trybunału Sprawiedliwości UE nie rozstrzyga sprawy zawisłej przed sądem krajowym, nie wyraża wiążącej oceny prawnej w zakresie określonego zagadnienia, tak jak może to czynić w porządku krajowym sąd najwyższych instancji (przykładowo Sąd Najwyższy lub Naczelny Sąd Administracyjny podejmujące uchwały). Rola orzeczenie TSUE polega na wyrażeniu wskazówek co do interpretacji przepisu prawa europejskiego mającego zastosowanie w rozpoznawanej przez sąd krajowy sprawie. Do prawa krajowego orzeczenie Trybunału odnosi się jedynie pośrednio, przez pryzmat wykładni przepisów prawa unijnego. Ze wskazówek TSUE nie wynika więc nigdy konkretny sposób rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej czy sądowej. Wskazówki TSUE muszą być zinterpretowane i przełożone przez sąd krajowy na grunt danej, zawisłej przed tym sądem sprawy. Uwzględniając wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE oraz inne przepisy (krajowe i europejskie) sąd krajowy tworzy normę odniesienia, stanowiącą podstawę kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W związku z tym – prawidłowo ujmując charakter i funkcję orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE – podatnik (a tym bardziej jego profesjonalny pełnomocnik) nie może zakładać, że wskazówki TSUE zostaną zrozumiane i zastosowane przez sąd krajowy tak jak rozumie je podatnik (jego pełnomocnik). Z tego względu przezorność profesjonalnego pełnomocnika, kluczowa dla interpretacji pojęcia "rozsądnego terminu żądania wznowienia postępowania", świadomego ustawowego terminu zgłoszenia żądania wznowienia postępowania obowiązującego w przepisach krajowych, powinien był jednak zgłosić żądanie wznowienia postępowania podatkowego w tym ustawowym terminie. Wiedza pełnomocnika co do istnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE i jego treści sprawia, że w rozpoznawanej sprawie to ustawowy termin wznowienia postępowania podatkowego, wynikający z Ordynacji podatkowej był terminem rozsądnym. Nic nie stało na przeszkodzie, aby strona złożyła w tym terminie żądanie wznowienia postępowania podatkowego, biorąc pod uwagę treść i charakter wyroku TSUE. Zdaniem Sądu, mając na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić trzeba, że przepis art. 241 § 2 pkt 2 O.p. – w zakresie, w jakim umożliwia dochodzenie roszczeń opartych na prawie unijnym – nie jest mniej korzystny niż inne uregulowania dotyczące podobnych roszczeń opartych na prawie krajowym. Nie ulega w szczególności wątpliwości, że określony nim termin do złożenia żądania o wznowienie postępowania podatkowego jest identyczny zarówno w przypadku wydania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, jak i Trybunału Konstytucyjnego. Spełniona tym samym jest zasada równoważności (zasada ekwiwalentności, niedyskryminacji). Ponadto zastosowanie tego przepisu krajowego nie czyni praktycznie niemożliwym ani nie utrudnia nadmiernie wykonywania skarżącej praw przyznanych jej w prawie unijnym. To zaś oznacza, że taki środek krajowy spełnia określone prawem unijnym wymogi dla skutecznego środka prawnego, albowiem spełnione zachowane zostały tym samym wymagania wyznaczające granice autonomii proceduralnej. Niezależnie od tego Sąd stoi na stanowisku, że w specyficznych, akcentowanych przez stronę okolicznościach rozpoznawanej sprawy, należało zakwestionować samą dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego zakończonego opisaną decyzją ostateczną. Najpierw należy przypomnieć, że w powołanym wyżej orzeczeniu z 13 stycznia 2004 r., Kühne & Heitz, C–453/00, Trybunał Sprawiedliwości UE wyraźnie zaznaczył, że zasada efektywności (skuteczności) prawa unijnego nie wymaga wprowadzenia ogólnego obowiązku wznawiania postępowania w każdym przypadku wydania sprzecznej z prawem unijnym ostatecznej decyzji podatkowej. Poza tym zwrócił Trybunał uwagę, że wynikający z tego wyroku obowiązek wzruszenia ostatecznej decyzji organu administracji niezgodnej z później wydanym orzeczeniem TSUE występuje wyłącznie w razie spełnienia wszystkich opisanych w tym wyroku warunków, w tym w razie, gdy kwestionowana decyzja uzyskała przymiot ostatecznej w wyniku wydania przez sąd krajowy ostatniej instancji wyroku oparty na błędnej wykładni prawa unijnego, dokonanej z pominięciem obowiązku skierowania do Trybunału pytania prejudycjalnego, pomimo tego, że spełnione były przesłanki obligujące ten sąd zadania pytania prejudycjalnego. Poza sporem jest, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym rozpoznawana była skarga kasacyjna Spółki od wyroku WSA w Lublinie z 23 lutego 2018 r., I SA/Lu 987/17, oddalającego skargę strony na opisaną na wstępie decyzję Dyrektora z 31 października 2017 r. (której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania), Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2022 r., I FSK 1212/18, skierował do TSUE pytanie prejudycjalne. Orzekając w sprawie C-442/22, mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez NSA tym postanowieniem z dnia 26 maja 2022 r., Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok w dniu 30 stycznia 2024 r. W następstwie tego orzeczenia, NSA wyrokiem z 3 września 2024 r., I FSK 1212/18, oddalił skargę kasacyjną Spółki, odnosząc się w uzasadnieniu tego wyroku do tez opisanego orzeczenia TSUE (zob. zwłaszcza pkt 3.3 i 3.4 uzasadnienia wyroku). Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony jeden z koniecznych warunków umożliwiających zastosowanie mechanizmu omówionego w wyroku Kühne & Heitz. Nie można bowiem twierdzić, aby decyzja Dyrektora z 31 października 2017 r., jakiej dotyczył wniosek Spółki o wznowienie postępowania, stała się prawomocna na skutek wyroku, który nie dość, że zawiera błędną wykładnię prawa unijnego, to również wydany został z pominięciem obowiązku skierowania do Trybunału Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego. Jest bowiem oczywiste, że NSA skierował do TSUE pytanie prejudycjalne. Już ta okoliczność świadczy o tym, że wniosek skarżącej o wznowienie postępowania w związku z wydaniem orzeczenia TSUE z 30 stycznia 2024 r., C-442/22 nie mógł doprowadzić do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego omawianą decyzją Dyrektora. Wymaga również podkreślenia, że w niniejszej sprawie żądanie wznowienia postępowania podatkowego stanowiło niedopuszczalna próbę podważenia prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym sąd krajowy zastosował już wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE, aczkolwiek orzekając niezgodnie z oczekiwaniami podatnika (jego pełnomocnika). Skoro NSA prawomocnym wyrokiem stwierdził, że decyzja podatkowa jest zgodna z prawem – taki jest bowiem skutek oddalenia skargi kasacyjnej – uwzględniając wyrok TSUE w swojej ocenie, to niedopuszczalna jest próba weryfikacji zgodności z prawem tej samej decyzji, w oparciu o podstawę wznowieniową wyrażającą się we wpływie orzeczenia TSUE na treść rozstrzygnięcia (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). Dopuszczenie takiej możliwości naruszałby wspomnianą wyżej równowagę między pewnością prawa (stabilnością prawomocnych orzeczeń) a zapewnieniem efektywności (skuteczności) norm prawa unijnego. Skuteczność norm prawa europejskiego zapewnił już Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając w swoim wyroku wskazówki wyrażone w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE. Niedopuszczalne – w świetle prawa europejskiego, którego fundamentem jest pewność prawa oraz zasadnicza niepodważalność prawomocnych orzeczeń sądowych – jest podważanie wyroku NSA w sposób pośredni, poprzez kwestionowanie wyrażonej w nim oceny legalności decyzji podatkowej, w oparciu o ten sam wyrok TSUE, który uwzględnił już NSA w swojej ocenie legalności decyzji. Dostrzec należy, że w orzecznictwie i w piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że w sytuacji, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydania decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania, a dotyczy to w pierwszej kolejności sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym (zob. przykładowo wyroki NSA z: 4 grudnia 2008 r., I FSK 1655/07; 27 października 2016 r., I FSK 1417/16; S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025). Pogląd ten jednak nie może być rozumiany w ten sposób, że pozwala na skuteczne wznowienie postępowania podatkowego w okolicznościach, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie. Stosowanie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie może dotyczyć postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą konkretnej sprawy, w której zwrócono się do TSUE z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, a w której to sprawie strona upatruje podstawy do wznowienie w tym, że sąd administracyjny nie uwzględnił wykładni prawa Unii dokonanej przez Trybunał w odpowiedzi na ten wniosek. Ocena dopuszczalności wznowienia musi być odnoszona każdorazowo do okoliczności konkretnej sprawy. Winna on uwzględniać specyfikę postępowania w takiej sprawie jak sprawa niniejsza, w której – jak wskazano wyżej – Naczelny Sąd Administracyjny zastosował się do orzeczenia TSUE, jednakże – inaczej niż oczekiwała skarżąca – prawomocnym wyrokiem oddalił jej skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, którym oddalono skargę strony na kwestionowaną decyzję ostateczną. W konsekwencji tego wyroku jest jasne, że uwzględniając orzeczenie TSUE zapadłe po rozpoznaniu odesłania prejudycjalnego, sąd krajowy ocenił, że zważywszy na prawnie wiążące stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu TSUE, zaskarżona w tej sprawie decyzja podatkowa była zgodna z prawem. Istota powyższej argumentacji Sądu znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo wskazać należy wyrok TSUE z 7 lipca 2022 r., F. Hoffmann-La Roche i in., C-261/21, w którym zawarte zostały rozważania mające uniwersalne znaczenie dla omawianej kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania. Mianowicie Trybunał stwierdził tym orzeczeniem, że art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 TUE oraz art. 267 TFUE w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom proceduralnym państwa członkowskiego, które – przy poszanowaniu zasady równoważności – skutkują tym, iż w przypadku gdy sąd administracyjny najwyższej instancji tego państwa członkowskiego wydaje orzeczenie w sporze, w ramach którego zwrócił się on do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie owego art. 267 TFUE, strony tego sporu nie mogą żądać wznowienia postępowania w odniesieniu do wspomnianego orzeczenia sądu krajowego na tej podstawie, że ów sąd nie uwzględnił wykładni prawa Unii dokonanej przez Trybunał w odpowiedzi na ten wniosek. Uzasadniając to stanowisko TSUE wyjaśnił m.in., że jak najbardziej dopuszczalne z punktu widzenia prawa Unii, by dane państwo członkowskie nadało najwyższej instancji swojego sądownictwa administracyjnego właściwość do orzekania w ostatniej instancji, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, w przedmiocie rozpatrywanego sporu. Wskazał, że jeżeli przepisy prawa Unii są powoływane przed sądem krajowym, który wydaje orzeczenie po otrzymaniu odpowiedzi na pytania skierowane przez ów sąd do Trybunału w przedmiocie wykładni tych przepisów, przesłanka dotycząca istnienia w danym państwie członkowskim środka prawnego, który umożliwia zapewnienie poszanowania praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, jest bezwzględnie spełniona. Dlatego, jak dostrzegł Trybunał, państwo członkowskie może ograniczyć możliwość wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania w odniesieniu do wyroku wydanego przez jego sąd administracyjny najwyższej instancji do wyjątkowych i ściśle określonych sytuacji, które – co niezwykle istotne zważywszy na eksponowaną przez skarżącą argumentację w rozpoznawanej obecnie sprawie – nie obejmują przypadku, gdy zdaniem podmiotu prawa, który przegrał sprawę przed tym sądem, ów sąd nie uwzględnił wykładni prawa Unii dokonanej przez Trybunał w odpowiedzi na jego wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. W związku z tym, Trybunał uznał, że art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE nie zobowiązuje państw członkowskich do umożliwienia podmiotom prawa żądania wznowienia postępowania w odniesieniu do orzeczenia sądowego wydanego w ostatniej instancji na tej podstawie, że nie uwzględnia ono wykładni prawa Unii dokonanej przez Trybunał w odpowiedzi na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, który przedstawiono w tej samej sprawie. Przy tym podkreślił, że do odmiennego wniosku nie prowadzi art. 4 ust. 3 TUE, który zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia wszelkich środków ogólnych lub szczególnych właściwych dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z traktatów lub aktów instytucji Unii. Przepisu tego nie można interpretować w ten sposób, że wymaga on od państw członkowskich ustanowienia nowych środków prawnych, mimo że nie jest to od nich wymagane na mocy art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE. Wreszcie Trybunał ocenił, że ani art. 267 TFUE, ani art. 47 KPP nie dają podstaw do zakwestionowania powyższego wniosku (zob. pkt 49-60 wyroku). Raz jeszcze należy więc podkreślić, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wniosek Spółki o wznowienie postępowania podatkowego zmierzał w istocie do podważenia prawomocnego wyroku NSA, w którym zastosowano wyrok TSUE, jednakże orzekając dla skarżącej niekorzystnie. Niewątpliwie bowiem, w sytuacji oddalenia przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Lublinie, którym uznano kwestionowaną przez Spółkę decyzję ostateczną Dyrektora za zgodną z prawem, uznać należy, że Sąd kasacyjny potwierdził tym samym, że decyzja ta prawa nie narusza. Jasne jest przy tym, że NSA, który skierował pytania prejudycjalne do Trybunału, związany był udzieloną mu odpowiedzią (zob. przykładowo wyrok TSUE z 3 lutego 1977 r., Luigi Benedetti, 52/76). Skoro więc w tej samej sprawie NSA skierował do TSUE pytanie prejudycjalne, a po zajęciu przez Trybunał stanowiska w tym przedmiocie, Sąd kasacyjny wydał wyrok, w którego treści odwołał się do stanowiska wyrażonego w orzeczeniu TSUE, to mimo że zdaniem strony, NSA nie uwzględnił wykładni prawa unijnego dokonanej przez Trybunał w wyroku z 30 stycznia 2024 r., C-442/22, nie może być uznana za zasadną podjęta przez Spółkę próba ponownej weryfikacji opisanej decyzji Dyrektora, pod kątem zgodności z tezami wyroku TSUE z 30 stycznia 2024 r., C-442/22. Oczywiste jest bowiem, jak wspomniano wyżej, że wyrok NSA z 3 września 2024 r., I FSK 1212/18, zagwarantował efektywność (skuteczność) norm prawa unijnego w tej sprawie. Mając to wszystko na uwadze niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty. W opisanych wyżej okolicznościach sprawy brak było podstaw do zawieszenia postepowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia opisanego na wstępie wniosku o wznowienie postępowania. Również pozostałe zarzuty wskazujące na naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej były nieuzasadnione. Przedstawiona przez stronę argumentacja kwestionująca zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o odwołanie się do pojęcia "rozsądnego" terminu wznowienia postępowania nie zasługiwała na uwzględnienie. Podjęta decyzja o odmowie wznowienia postępowania była zgodna z art. 243 § 3 O.p. Organ nie naruszył w sprawie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) ani przepisów art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – określającego podstawę wznowienia związaną z wydaniem orzeczenia TSUE oraz art. 241 § 2 pkt 2 O.p. – wskazującego, że w takim przypadku wznowienie następuje na wniosek oraz wskazującego termin złożenia tego wniosku. Nie sposób również stwierdzić ziszczenia się podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 2 (zasady demokratycznego państwa prawnego) w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP (wskazującym źródła powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej) i art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE (zasadą lojalnej współpracy), co wynika z przyjętego przez Sąd stanowiska. Odnosząc się do złożonego na rozprawie wniosku skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE co do wykładni art. 205 i art. 273 dyrektywy VAT w zw. z art. 2 TUE oraz art. 17, art. 41 i art. 47 KPP, a także zasady proporcjonalności, prawa do rzetelnego procesu oraz prawa do obrony, Sąd stwierdził, że wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z art. 267 TFUE wynika prawo Sądu przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów prawnych przyjętych przez instytucje Unii Europejskiej. Mając na uwadze przyjęte w niniejszym wyroku stanowisko Sądu, nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nie było takiej konieczności. Z tych wszystkich względów, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.