I SA/Lu 610/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi LGR-O SA w E. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 15 czerwca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje - Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 marca 2000 r. (...) i Izby Skarbowej w L. z dnia 21 lutego 2000 r. (...); (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., po rozpoznaniu odwołania LGR-O SA w L., utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 marca 2000 r. określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. w wysokości 248.498 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres w wysokości 3.706 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.706 zł wraz z odsetkami oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.112 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka wystawiła rachunek uproszczony z dnia 31 marca 1999 r. mający dokumentować sprzedaż usług gastronomicznych, nabytych na podstawie faktur z dnia 4 i 11 marca 1999 r. od restauracji "K." i "M." i zaewidencjonowanych jako "reprezentacja i reklama", ujmując w tym rachunku wartość sprzedaży według 22 procent - 100,41 zł VAT 22,09 zł oraz według stawki 7 procent - 531,50 zł, VAT - 37,20 zł. W deklaracji VAT-7 za marzec 1999 r. Spółka wykazała wartość zakupionych usług jako sprzedaż na podstawie powyższego rachunku i żądała zwrotu różnicy podatku w kwocie 252.205 zł, a to zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./. W wyniku weryfikacji rozliczenia podatkowego za ten miesiąc, stosownie do art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy, organ pierwszej instancji uznał istnienie obowiązku podatkowego będącego skutkiem wystawienia rachunku uproszczonego mimo, iż nie dokumentował on czynności sprzedaży /art. 33 ust. 1 cytowanej ustawy/, lecz po ustaleniu, że Spółka dokonywała sprzedaży wyłącznie według stawki 22 procent, na podstawie art. 21 ust. 3 cytowanej ustawy/, zmniejszył zwrot różnicy podatku do kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych tj. do kwoty 248.498 zł. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa wyjaśniła, że wystawienie rachunku uproszczonego na zakup usług gastronomicznych nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu, jednakże zgodnie z art. 33 ust. 1 cytowanej ustawy podatnik zobowiązany jest do wpłaty podatku należnego wykazanego w rachunku nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, bowiem przepis ten wprowadza szczególną odpowiedzialność podatkową za wystawienie rachunku uproszczonego lub faktury. Ustalenie, że Spółka dokonywała sprzedaży opodatkowanej wyłącznie stawką 22 procent, a sprzedaż wykazana w rachunku ze stawką 7 procent faktycznie nie miała miejsca, zobowiązywało do zmniejszenia kwoty zwrotu różnicy podatku według zastrzeżenia zawartego w art. 21 ust. 3 cytowanej ustawy. Za prawidłowe uznała Izba również zmniejszenie podatku naliczonego, obniżającego podatek należny, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 4a cytowanej ustawy, czego Spółka w odwołaniu nie kwestionowała. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego LGR-O wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów procedury podatkowej poprzez wydanie decyzji w sprawie załatwionej już inną decyzją ostateczną. Spółka wskazała, że wysokość zwrotu podatku za marzec 1999 r. określona została decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 maja 1999 r. dotychczas nie uchyloną, tak więc decyzja tego Urzędu z dnia 29 marca 2000 r., utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną ponownie rozstrzyga tę samą sprawę. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła, że decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 10 maja 1999 r. wydana była na podstawie art. 21 ust. 4 cytowanej ustawy i rozstrzygała jedynie o ograniczeniu wysokości zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki zgodnie z treścią deklaracji podatkowej i stosownie do powyższego przepisu nie ingerowała w treść rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji, nie jest związany granicami skargi, lecz przedmiotem sprawy decyzją rozstrzygniętym /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W niniejszej sprawie zarzut skargi wskazywał na nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji ja poprzedzającej, jako wydanych w sprawie rozstrzygniętej już inną ostateczną decyzją /art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/. Zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż powołana w skardze decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 maja 1999 r. rozstrzygała sprawę ograniczenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 4 cytowanej ustawy i dla jej wydania istotna była jedynie treść deklaracji podatkowej i wynikająca z powyższego przepisu możliwość ograniczenia wykazanej kwoty zwrotu różnicy podatku. Sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją zmienia natomiast rozliczenie podatkowe Spółki za marzec 1999 r. w porównaniu z wynikającym z deklaracji, a to na podstawie dokonanych w toku kontroli ustaleń faktycznych i art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy. Przepis ten pozwala organowi podatkowemu na zmianę wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług i wobec poczynionych ustaleń faktycznych miał w rozpoznawanej sprawie zastosowanie. Obie sprawy, poza tożsamością podmiotową /organ podatkowy, skarżąca Spółka/ i tym samym okresem rozliczeniowym podatku, dotyczyły więc odrębnego przedmiotu - rozstrzygają sprawy odrębnie unormowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Tym samym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku nie ma znaczenia wcześniejsze ograniczenie kwoty zwrotu różnicy podatku wynikające z deklaracji. Brak tożsamości przedmiotowej tych spraw i ich współzależności wyklucza uznanie zarzutu skargi. Niezależnie jednak od granic skargi, stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, bowiem wydana została na skutek błędnej interpretacji art. 33 ust. 1 cytowanej ustawy. Na zmianę kwoty zwrotu różnicy podatku dokonaną przez organy podatkowe miało wpływ ustalenie, że Spółka faktycznie nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż określone w art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy, bowiem wykazana w deklaracji sprzedaż według stawki 7 procent faktycznie nie miała miejsca. Sporządzenie rachunku uproszczonego, niezależnie od wykazanych w nim wartości sprzedaży i podatku, nie stanowi czynności, o których mowa w art. 2 cytowanej ustawy i ta okoliczność przyznana została przez organy podatkowe. Z tego względu, w pierwotnie wydanej w sprawie niniejszej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 1999 r., uchylonej decyzją Izby Skarbowej z dnia 21 lutego 2000 r., dokonano nie tylko weryfikacji kwoty zwrotu różnicy podatku, stosownie do art. 21 ust. 3 cytowanej ustawy, ale i zmniejszenia podatku należnego o kwotę wykazaną w rachunku uproszczonym, wyjaśniając Spółce, że sporządzenie rachunku uproszczonego z wykazaną kwotą podatku nie ma wpływu na treść obowiązku podatkowego. Powyższe wyjaśnienie znajduje potwierdzenie w treści art. 33 ust. 1 cytowanej ustawy, który uzależnia jego zastosowanie od dokonania sprzedaży, a nie tylko wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego /"(...) gdy dana sprzedaż (...)"/, na co zwracano uwagę w orzecznictwie i doktrynie - wyrok NSA z dnia 18 marca 1998 r. I SA/Lu 208/97, z dnia 27 kwietnia 2000 r. I SA/Łd 237/98, z dnia 20 października 2000 r. I SA/Lu 861/99, J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2001 - Oficyna Wyd. "UNIMEX" Wrocław 2001, str. 249-252. Wystawienie rachunku uproszczonego nie dokumentującego sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na treść obowiązku w podatku od towarów i usług determinowaną faktycznymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu lub mającymi wpływ na wysokość należności podatkowej albo kwoty zwrotu różnicy podatku. Z tego względu, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 29 i art. 55 ust. 1 cytowanej ustawy o NSA, orzeczono jak w sentencji.