I SA/Lu 610/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na montażu instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła - jest nieprawidłowe, zaś prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła - jest prawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina na podstawie zawartej w dniu 20 stycznia 2017 r. umowy z Wojewodą L. przystąpi w 2017 r. do realizacji projektu o nazwie "Zielona energia szansą rozwoju G. K., współfinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014- 2020 (w formie współfinansowania UE) w ramach 4 Osi Priorytetowej Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, polegającego na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.). Wnioskodawca przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dn. 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r., Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r" poz. 672, 831, 903, 1250, 1427, 1933) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin. Zasadniczym celem zainteresowanego przy realizacji projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności Gminy poprzez zastosowanie infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii. Realizacja projektu w szczególności ma na celu: stworzenie lokalnej infrastruktury oraz urządzeń przeznaczonych do produkcji energii elektrycznej, zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii, redukcję emisji gazów cieplarnianych do powietrza, zmniejszenie zanieczyszczenia i stopnia degradacji środowiska naturalnego, wykorzystanie lokalnych zasobów do uzyskiwania energii ze źródeł odnawialnych, podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców. Dla mieszkańców Gminy korzyścią będzie możliwość uzyskania nowego tańszego źródła energii, służącego zaspokojeniu ich potrzeb bytowych (m.in. ogrzaniu wody oraz ogrzewania domów), a tym samym obniżenie kosztów utrzymania. Realizacja projektu nastąpi poprzez wykonanie 222 instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2 oraz 171 pomp ciepła na nieruchomościach mieszkańców Gminy, które realizowane będą na podstawie projektów budowlano- wykonawczych. Zamontowane instalacje fotowoltaiczne oraz wykonane pompy ciepła będą wykorzystane przez mieszkańców do celów gospodarstw domowych. W celu realizacji projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy wnioskodawcą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie właścicielami nieruchomości. W umowach ustalone zostaną organizacyjno-finansowe zobowiązania stron. Zgodnie z umową uczestnik projektu będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na lub w nieruchomości będącej jego własnością. Wnioskodawca zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wyłoni wykonawcę instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła, zapewni nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu. Świadczenia dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę - w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła będzie miało charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług. Instalacje fotowoltaiczne i pompy ciepła będą własnością Gminy i pozostaną jej własnością również po montażu na i w nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą projektem, końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten okres wnioskodawca nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład instalacji fotowoltaicznej i pompy ciepła do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi (energia elektryczna do zasilania pomp obiegowych i sterowania). Wnioskodawca po przekazaniu przedmiotowych instalacji nie będzie ponosił żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po upływie 5 lat całość zestawu fotowoltaicznego lub pompy ciepła zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu instalacji fotowoltaicznej lub pompy ciepła. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, tylko łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Sposób przeniesienia prawa własności zestawu instalacji fotowoltaicznej lub pompy ciepła zostaną uregulowane odrębną umową. Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez wnioskodawcę ze środków, które pochodzą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014- 2020 (85% kosztów kwalifikowanych) oraz przez uczestników projektu (mieszkańców Gminy - 15% kosztów kwalifikowanych). Uczestnik projektu będzie zobowiązywał się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych zainstalowania instalacji fotowoltaicznej lub pompy ciepła i 100% kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli nieprzewidywalnych kosztów nieobjętych refundacją ze środków Unii Europejskiej w wysokości przypadającej na budynek/nieruchomość poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy, w terminie 14 dni po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez wnioskodawcę na zakup i montaż w jego nieruchomości zestawu instalacji fotowoltaicznej lub pompy ciepła. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych wnioskodawcy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina będzie ponosiła wydatki z tytułu wykonania zadania na podstawie wystawianych przez wykonawców faktur w 2017 r. Wszystkie faktury dotyczące realizacji projektu, w tym dokumentujące wydatki poniesione na wykonanie instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła, będą wystawione na wnioskodawcę. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych w ramach projektu oraz zarządzanie projektem. Wszystkie dokonane zakupy związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące montażu instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła na nieruchomościach mieszkańców, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje [...] Wnioskodawca wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach [...] i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na montażu instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła na/w budynkach mieszkalnych lub nieruchomościach mieszkańców obejmuje tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również wkład Gminy i dofinansowanie (współfinansowanie UE) otrzymane w ramach realizowanego projektu? 2. czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, montażu instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła wykonanych w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków wyłącznie z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, itp.) - od całości poniesionych wydatków (niezależnie od źródła ich finansowania)? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będą wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności montażu instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła, za które Gmina będzie pobierać opłaty. Natomiast środki własne lub otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie (współfinansowanie UE) na realizację ww. projektu nie stanowią dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług, gdyż nie stanowią one kwoty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać, w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania. Regulowanie przez wnioskodawcę zobowiązań wobec wykonawców ze środków własnych (wkład własny Gminy wniesiony w realizację projektu) lub otrzymane dofinansowanie (współfinansowanie UE), nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT. Zdaniem zainteresowanego przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, montażu instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła oraz innych wydatków wyłącznie z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, itp.) - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem wnioskodawcy warunki do istnienia pełnego prawa do odliczania VAT zostaną spełnione. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowego projektu zostaną wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez zainteresowanego usług na rzecz mieszkańców Gminy, w związku z zawartymi z nimi umowami cywilnoprawnymi. Wykonywanie czynności Gminy, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności, niezależnie od źródła ich finansowania (wpłaty mieszkańców, wkład własny, dofinansowanie). Zdaniem organu, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie: - podstawy opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na montażu instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła - jest nieprawidłowe, - prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła - jest prawidłowe. Organ stwierdził, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Organ zaznaczył, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Organ uznał, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dyrektor zaznaczył, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu posłużył się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przede wszystkim wyrokami w sprawach C-184/00 oraz C-353/00. Organ podkreślił, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. W opinii organu, przekazane dla wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) i mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku. Ponadto jak wskazał wnioskodawca, w przypadku nieotrzymania dofinansowania umowa ulegnie rozwiązaniu. Zdaniem organu, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. W przedmiotowej sprawie otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu pn. "Zielona energia szansą rozwoju G. K. będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy zatem będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Natomiast ewentualny wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Oceniając zatem całościowo stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...], organ uznał je za nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania nr [...] organ natomiast stwierdził, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na montażu instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła na/w budynkach mieszkalnych lub nieruchomościach mieszkańców Gminy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz - jak wynika z okoliczności sprawy - wszystkie dokonane zakupy związane z realizacją przedmiotowego projektu, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, montażu instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła wykonanych w ramach realizowanego projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków wyłącznie z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, itd.), pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Zatem zdaniem organu, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe. W skardze na wskazaną interpretację indywidualną skarżąca - G. K. wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 1. Strona stwierdziła, że organ dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszył art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż otrzymane przez skarżącego dofinansowanie ze środków unijnych stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez skarżącego w ramach realizacji Projektu działania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług; 3) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez dowolnie dokonaną wykładnię przepisów oraz nieprawidłowe stanowisko wraz z nieprawidłowym uzasadnieniem prawnym wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie; 4) zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości związanych ze stosowaniem art. 29a ustawy o VAT, pomimo wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w tym z zasady "in dubio pro tributario", nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego oraz niezastosowanie art. 2a o.p., niewłaściwe zastosowanie art. 14c w zw. z art. 14h o.p. i naruszenie reguł praworządności w demokratycznym państwie prawnym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że otrzymane dofinansowanie (o znacznej wartości) przez skarżącą w formie środków publicznych przede wszystkim ma na celu realizację wspólnych priorytetów (Instytucji Zarządzającej oraz Beneficjenta) zawartych w umowie o dofinansowaniu, które w znacznej części dotyczą zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, wykonywanych w ramach władztwa publicznego (nie działalności gospodarczej). Dla jednostek samorządu terytorialnego istotny jest fakt, kiedy ich kompetencje dokonywane są w sferze imperium, a kiedy w sferze dominium, który powoduje że Gmina powinna być traktowana jak podatnik podatku VAT. Gmina ma świadomość, że wykonując zadania własne może być podatnikiem VAT, taka sytuacja ma miejsce w opisanym przypadku we wniosku o interpretację indywidualną - gdyż Gmina zawiera cywilnoprawne umowy. Natomiast nie do zaakceptowania jest sytuacja, kiedy Gmina jednocześnie wykonując czynności cywilnoprawne i działając jako organ publiczny (w opisanym przypadku z zakresu ochrony środowiska) obowiązana będzie opodatkować otrzymane środki na ich realizację w sytuacji, kiedy nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych kwot dofinansowania do jednej z wyżej wymienionych grup czynności. Organ korzystając z definicji i ogólnych stwierdzeń nie odniósł się do konkretnego przypadku G. K., co było celem zapytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną. Gmina podkreśliła, że podatek od towarów i usług w Projekcie uznano za wydatek niekwalifikowalny. Nie bez znaczenia jest zdaniem skarżącej również fakt, iż Gmina realizując Projekt nie działa w celu osiągnięcia zysku, a otrzymane dofinansowanie zobowiązuje się przeznaczyć na realizację celów statutowych. Realizacja Projektu wpisuje się w znacznej części w zakres obowiązków wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, zatem Gmina nie działa tylko w charakterze przedsiębiorcy, którego głównym celem jest maksymalizacja zysku, a jedynie wykonuje nałożone na niego w drodze ustawy zadania służące społeczności lokalnej i regionalnej. W ocenie Gminy, dofinansowanie (ani jego część) nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a tym samym dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczeń realizowanych w ramach Projektu. Strona zauważyła, że w przypadku oddziaływania na społeczność lokalną czy regionalną, które to oddziaływanie jest jednym z głównych celów Projektu, nie występuje cena. Trwałe rezultaty Projektu, takie jak np. strona internetowa, zostaną udostępnione ogółowi społeczeństwa bezpłatnie, bez jakiejkolwiek umowy łączącej strony. Pomoc w formie dofinansowania będzie udzielona Gminie w określonym celu - realizacji określonych zadań w ramach wspólnej polityki społecznej. W szczegółowym budżecie Projektu ujmowane są jedynie wydatki kwalifikowalne spełniające warunki określone w wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków. W ocenie strony, kwota przyznanego Gminie dofinansowania w celu realizacji Projektu została wyliczona na podstawie szczegółowego zestawienia (według rodzaju wydatków), złożonego wraz z wnioskiem o dofinansowanie Projektu. Dofinansowanie na realizację Projektu może być przeznaczone tylko na sfinansowanie przedsięwzięć w nim wymienionych. Gmina jako beneficjent zobowiązana jest do przedkładania wniosków o płatność, które zawierają zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, co oznacza, iż zwracane są tylko i wyłącznie rzeczywiście poniesione wydatki na realizację Projektu. W przypadku, gdy Gmina nie wydatkuje całej przeznaczonej na realizację Projektu kwoty, jest ona rozliczana (zwracana) na koniec realizacji Projektu na konta wskazane przez Instytucję Pośredniczącą. Oznacza to, iż w ramach Projektu są finansowane wydatki rzeczywiście poniesione, potwierdzone dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty. Z umowy o dofinansowanie wynika, że Gmina otrzyma maksymalnie kwotę [...]zł, stanowiącą nie więcej niż 85% wydatków kwalifikowanych na realizację zadania. Kwalifikowalność wydatków oznacza, że konkretny wydatek jest niezbędny do wykonania danego Projektu oraz jest bezpośrednio z nim związany. Z takiego zapisu umowy o dofinansowanie nie wynika zdaniem strony, aby można było powiązać otrzymaną dotację bezpośrednio z jakąkolwiek usługą, świadczoną podmiotowi trzeciemu. Wobec tego nie można uznać, że kwota dofinansowania stanowi dopłatę do ceny usług. Przede wszystkim Gmina realizując również zadania własne nie jest "usługodawcą" w świetle ustawy o podatku VAT. Samo to, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydującym elementem dla uznania, że dofinansowanie powinno zwiększać podstawę opodatkowania. Dla uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona przekazywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Refundacja wydatków poprzez otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu VAT. Między wartością dofinansowania, a świadczeniem usług nie będzie zachodzić bowiem związek wynikający z art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Otrzymane dofinansowanie nie będzie miało na celu sfinansowania części ceny usługi dla mieszkańca, lecz sfinansowanie celu wymienionego w Projekcie. Według strony, istotne znaczenie ma w tym przypadku również fakt, że dotacja zgodnie z umową ma określony limit ("nie więcej niż") i przeznaczenie, a jej wysokość docelowo nie ulega podwyższeniu. W zaskarżonej interpretacji nie odniesiono się do faktu dotyczącego pozostania powstałych w ramach Projektu instalacji we własności Gminy, czyli prawa do rozporządzania wynikami Projektu po realizacji zadania. W praktyce oznacza to, że zapłacone kwoty przez mieszkańców będą uprawniać ich w początkowym okresie po zainstalowaniu tylko do prawa korzystania z zamontowanych zestawów fotowoltaicznych czy też pomp ciepła. W efekcie realizacji Projektu nastąpi dofinansowanie do środków trwałych Gminy, co może przedkładać się na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców. Otrzymane dofinansowanie nie posiada podstawowego przymiotu wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, jakim jest możliwość swobodnego dysponowania nim po jego otrzymaniu. Środki otrzymane w ramach dofinansowania muszą zostać przeznaczone wyłącznie na ściśle określone rodzaje wydatków, których poniesienie zgodnie z umową o dofinansowanie musi zostać odpowiednio dokumentowane. Ponadto w przypadku niewykonania określonych zadań i niewykorzystania przekazanych środków w całości, podlegają one zwrotowi na rzecz Województwa. Instytucja zarządzająca jest także uprawniona do kontroli wydatkowanych środków w trakcie trwania Projektu. Oznacza to, że Gmina nie posiada swobody w dysponowaniu otrzymanymi środkami pieniężnymi w taki sposób, jak miałoby to miejsce w przypadku, gdyby stanowiły one typowe wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów bądź świadczenie usług. W mniemaniu strony skarżącej powyższe argumenty przemawiają za tym, że dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. W ocenie Gminy, dofinansowanie nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę świadczeń realizowanych w ramach Projektu. Finansowanie pokrywa bowiem wyłącznie koszty związane z realizacją Projektu, którego efekty oddziaływają nie tylko na wąską grupę mieszkańców objętych świadczeniem usług, ale mają wpływ na całą społeczność lokalną i środowisko naturalne w Gminie. Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie wymienia dotacji jako czynności opodatkowanej VAT. Wymienione w nim inne opodatkowane czynności, takie jak: odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, eksport lub import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie dotyczą zdarzenia otrzymania dotacji. Zdarzenia te odnoszą się do obrotu towarami w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast dotacja nie mieści się w definicji towarów. Zdaniem skarżącej, organ doprowadził do nadużycia prawa procesowego poprzez niezastosowanie art. 2a O.p., niewłaściwe zastosowanie art. 14c zw. z art. 14h O.p. i naruszenie reguł praworządności w demokratycznym państwie prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W przedstawionym stanie faktycznym zadanie Gminy w ramach projektu "Zielona energia szansą dla G. K., polegające na instalacji na/w budynkach mieszkańców pomp ciepła i instalacji fotowoltanicznych, ma zostać sfinansowane z trzech źródeł: wkładów mieszkańców, dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego i środków własnych Gminy. W zakresie wpłat dokonywanych przez mieszkańców organ zajął stanowisko tożsame ze skarżącą, tj. uznał, że podlegają one opodatkowaniu VAT. Podobnie w zakresie środków własnych Gminy stwierdzono – zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy – że nie podlegają one ustawie o podatku od towarów i usług. Za prawidłowe organ uznał nadto stanowisko wnioskodawcy co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, montażu instalacji oraz innych wydatków wyłącznie z nimi związanych (nadzór inwestorski, promocja, itp.), niezależnie od źródła finansowania tych wydatków. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gmina winna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, bowiem zdaniem skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość zależy od całościowej ceny tej usługi, a nadto w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami. W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, stanowisko organu jest w pełni zasadne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego". Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości fakt, że Gmina w realizacji opisanego zadania zawierała umowy cywilne z mieszkańcami, którzy byli zainteresowani montażem urządzeń. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń. Wpłata przez nich zaliczki (stanowiącej część finansowania zadania) determinowała uczestnictwo w projekcie. Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez Gminę dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego. Dodatkowe aspekty związane z realizacją projektu, które zostały wskazane przez skarżącą, m.in. ochrona środowiska naturalnego poprzez rozpowszechnienie alternatywnych źródeł energii, należy do zadań własnych, jednak nie oznacza to, że w ramach zadania własnego Gmina nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Wskazywane przez Gminę ogólne, powszechne cele zadania są realizowane w omawianym wypadku niejako przy okazji świadczenia usługi i nie stanowiły one podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości projektu. Ustalona zatem wartość projektu to cena świadczonej przez Gminę usługi. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu (a zatem była to treść zadania) sprowadzała się do wykonania 222 instalacji fotowoltanicznych oraz 171 pomp ciepła. Gmina niespornie zamierza montaż kolektorów słonecznych i pomp ciepła zlecić innemu podmiotowi, jednak sama aktywnie uczestniczy w świadczeniu tejże usługi. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów towarowych. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz uzyskanej dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę. Dlatego też, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należało uznać ją za podatnika świadczącego usługę. W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organem dokonującym interpretacji, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców były de facto zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca (w związku z tym, że końcowe rozliczenie zostało przesunięte w czasie, wpłaty te należałoby potraktować jako zaliczki). Uregulowanie wpłaty, obok złożenia deklaracji i podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, było niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mieli korzystać z zamontowanych kolektorów, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się właścicielami wybudowanych instalacji. Tym samym, wpłacane przez mieszkańców – usługobiorców zaliczki powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak również: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 244/13). Takie stanowisko prezentował w sprawie sam wnioskodawca. Skoro inwestycja została opisana we wniosku jako usługa Gminy dla mieszkańców uczestniczących w projekcie, a ich wpłaty potraktowane zostały jako zaliczki na poczet 15% ceny przedsięwzięcia (zadania), to racjonalnym jest stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego) charakteru tego nie traci tym bardziej, że przecież przeniesienie własności (stanowiące ostatni etap wykonania usługi) dotyczyć ma całości wykonanej w ramach zadnia instalacji. A zatem, wbrew stanowisku skarżącej, instalacje te docelowo nie mają stanowić majątku Gminy (środków własnych). Gmina świadczy bowiem jedną usługę polegającą na montażu kolektorów i pomp ciepła, której zakończenie nastąpi w momencie wykupu instalacji przez uczestników projektu - mieszkańców, a zatem po 5 latach, przy końcowym rozliczeniu uwzględniającym wpłatę [...] zł i zaliczki. Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się niewątpliwie z wykładnią art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Gl 232/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16). Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 [...] (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16). Uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji fotowoltanicznych i pomp ciepła na terenie Gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności strony. Jak wskazuje sama skarżąca – dotacja pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Z uwagi na to, że Gmina korzysta z dotacji, może zaoferować usługę mieszkańcom Gminy (współfinansującym) za cenę zdecydowanie niższą, niż gdyby takiego udziału w finansowaniu nie było (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017 r., I SA/Rz 173/17). Jest bowiem rzeczą oczywistą, że wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki dotacyjne (lokowane na wyodrębnionym rachunku bankowym) nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, w tym podkreślaną przez nią działalność związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel – wykonanie instalacji fotowoltanicznych i pomp ciepła (tj. realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne – ogólne - cele wskazywane przez skarżącą). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, iż nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy). Gmina we wniosku podkreśliła, że ze środków dotacyjnych będzie regulowała wynagrodzenia na rzecz wykonawców projektu. W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców – nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej, co sugeruje skarżąca. Podkreślenia wymaga fakt, że szczegóły umowy o dofinansowanie wskazane w skardze nie zostały przywołane przez stronę we wniosku i nie stanowiły podstawy oceny dokonywanej przez organ, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. Nie mogą też stanowić podstawy rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego, bowiem Sąd – podobnie jak organ - nie może wykraczać poza granice wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie sposób też uznać, iżby organ w sposób celowy, naruszając przy tym zasadę demokratycznego państwa prawa, zastosował wobec podatnika zasadę in dubio pro fisco, bowiem istniejące wątpliwości interpretacyjne w zakresie art. 29 a ustawy o VAT rozstrzygnął na niekorzyść podatnika, nie respektując zasady wynikającej z art. 2 a O.p. Artykułowane w skardze problemy interpretacyjne nie wynikają z wątpliwości co do brzmienia przepisów ustawy o VAT, ale z ram wniosku przedstawionego przez skarżącą, które – wobec niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia – próbuje obecnie znacząco rozszerzyć. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.