I SA/Lu 611/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 611/13 UZASADNIENIE Postanowieniem dnia [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267, dalej – k.p.a.) oraz art. 17 i 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej – u.p.e.a.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu zażalenia A spółki z o.o. w likwidacji (dalej – strona, spółka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego (dalej – NLUS) z dnia [...] w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające w sprawach od [...] do [...], uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zarzutów: nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz niedopuszczalności prowadzonego postępowania zabezpieczającego z uwagi na brak ustawowych przesłanek do dokonania zabezpieczenia i uznał je za niedopuszczalne, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu DIS podał, że na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej – DUKS), NLUS wydał: decyzję z dnia [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 2.915.733 zł, a także odsetek za zwłokę należnych od kwoty 2.895.620 zł liczonych na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 1.332.263 zł oraz dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.227.883 zł oraz decyzję z dnia [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej kwocie 4.888.174 zł, a także odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 2.618.445 zł oraz dokonał zabezpieczenia tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 7.446.411 zł. Na ich podstawie wystawił w dniu 17 stycznia 2013 r. zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. W dniu 18 stycznia 2013 r. wystosowano zawiadomienia o zajęciu do szeregu banków. Zajęcie zabezpieczające okazało się skuteczne w [...] Banku S.A., który zabezpieczył na rachunkach spółki łącznie kwoty 288,49 zł oraz 0,26 EUR. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wnosząc o: uchylenie klauzuli z dnia 18 stycznia 2013 r. o przyjęciu zarządzeń zabezpieczenia do wykonania, w tym uchylenie samego zarządzenia zabezpieczenia, umorzenie postępowania zabezpieczającego w całości oraz wstrzymanie postępowania zabezpieczającego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Spółka postawiła: 1) na podstawie art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a i z art. 33d § 1 O.p. zarzut prowadzenia postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek będący przedmiotem wydanego zabezpieczenia, a który to obowiązek nie powstał na skutek dokonania przez organ naruszenia art. 33 § 4 w związku z art. 212, art. 150, art. 151 i art. 151a O.p. poprzez niedoręczenie podatnikowi decyzji o zabezpieczeniu określających przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, w szczególności iż w niniejszej sprawie nie powstały okoliczności uzasadniające możliwość przyjęcia fikcji doręczenia, w następstwie czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie istnieje podstawa prawna prowadzenia postępowania zabezpieczającego; 2) na podstawie art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a. w związku z art. 33d § 1 O.p. zarzut zastosowania wobec podatnika zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego na skutek pozbawienia go możliwości złożenia w oparciu o art. 33d § 1 O.p. wniosku o dokonanie zabezpieczenia w jednej z form mniej dotkliwych przewidzianych w art. 33d § 2 O.p., a która to okoliczność wynika z faktu, iż organ nie doręczył podatnikowi decyzji o zabezpieczeniu; 3) na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a. i art. 33d § 1 O.p. zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. poprzez wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia decyzji, które nie weszły do obrotu prawnego, zatem brak było podstawy prawnej do wpisania ich w rubryce 44 oraz do wpisania kwot obowiązków w rubryce 42, jako że określenie tych kwot w dacie zarządzenia nie istniało i wciąż nie istnieje; 4) na podstawie art. 33 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. i art. 33d § 1 O.p. zarzut naruszenia art. 155 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy jest ono niedopuszczalne z uwagi na nieistnienie ustawowej przesłanki określonej w art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w postaci zagrożenia utrudnienia przez podatnika lub udaremnienia skutecznego przeprowadzenia egzekucji wynikającego z błędnego przyjęcia przez organ, iż w niniejszej sprawie brak jest z podatnikiem kontaktu oraz że podatnik prowadzi w sposób nierzetelny księgi podatkowe lub nie ujawnił zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2013 r. NLUS na podstawie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1, 6, 8 i 10 oraz art. 166b u.p.e.a. uznał złożone zarzuty za nieuzasadnione. Na postanowienie to spółka złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie zgłoszonych zarzutów za zasadne i umorzenie postępowania zabezpieczającego, ewentualnie o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez NLUS. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 33 pkt 1 w związku z art. 29 § 1 i art. 166b u.p.e.a. poprzez niezasadne zastosowanie art. 29 § 1 u.p.e.a., które doprowadziło do błędnej wykładni art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż organ egzekucyjny nie może badać kwestii prawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, pomimo istnienia tożsamości podmiotowej z wierzycielem, 2) art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, iż w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku, podczas gdy art. 33 pkt 1 w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio, powinno się zatem dostosować termin "obowiązek" do realiów postępowania zabezpieczającego, winien on zatem być rozumiany jako przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, która bez sporządzenia i doręczenia decyzji nie istnieje, 3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań do uzyskania prawdy materialnej w zakresie dotyczącym doręczenia decyzji, w sytuacji w której organ dysponował informacją iż decyzja nie została doręczona podatnikowi, 4) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez: nieustosunkowanie się w sposób merytoryczny do zarzutu podatnika dotyczącego braku doręczenia decyzji oraz niekonsekwentne powoływanie się na możliwość zapoznania się z pouczeniem zawartym w decyzji o zabezpieczeniu (skorzystanie z art. 33d O.p.), skoro organ odmawia badania skuteczności jej doręczenia, 5) art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do wpisania w treści zarządzeń prawidłowo oznaczonych decyzji oraz prawidłowych kwot zabezpieczenia, 6) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której prowadzone jest postępowanie zabezpieczające, pomimo nieistnienia decyzji w obrocie prawnym. DIS nie uznał zarzutów odwołania za zasadne. Powołując się na art. 166b u.p.e.a. stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. Następnie, odwołując się do treści art. 33 u.p.e.a. podał co może być podstawą zarzutu oraz wyjaśnił, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a zgodnie z art. 34 § 4, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Jako, że w niniejszej sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest NLUS, wyrażenie stanowiska przez wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. było zbędne. Dalej DIS stwierdził, że spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 pkt 1, 6, 8 i 10 u.p.e.a. Zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 1 (nieistnienie obowiązku objętego zabezpieczeniem) oraz art. 33 pkt 6 (niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego) zostały oparte na przesłance skuteczności doręczenia obu decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] oraz nieistnieniu ustawowej przesłanki do zabezpieczenia określonej w art. 155 u.p.e.a. Zdaniem strony, decyzje te nie weszły do obrotu prawnego, a kwestionowanie skuteczności ich doręczenia przez stronę winno być rozstrzygane w trybie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, gdyż art. 29 § 1 u.p.e.a. na podstawie art. 166b u.p.e.a. nie ma odpowiedniego zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym. Ponadto niezbadanie skuteczności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu przez organ egzekucyjny stanowi naruszenie stosowanych w tym postępowaniu na podstawie art. 18 u.p.e.a. - art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Natomiast odnośnie zarzutu z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., spółka wskazała, że wierzyciel nie wykazał w sposób rzetelny i przekonywujący na motywy podjęcia decyzji o zabezpieczeniu i nie udowodnił, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do powyższego, DIS podał, że organ egzekucyjny nie powołał się na art. 29 § 1 u.p.e.a., dlatego obszerne wywody dotyczące niewłaściwego jego zastosowania pozostają bez związku z zaskarżonym postanowieniem. Wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające ma odmienny od postępowania egzekucyjnego charakter, gdyż w stosunku do niego jest postępowaniem wstępnym i pomocniczym, mającym na celu zagwarantowanie realizacji egzekucji administracyjnej w przyszłości. Samo wystawienie przez wierzyciela, będącego zarazem organem egzekucyjnym, zarządzenia zabezpieczenia, pozwala sadzić, że wierzyciel uznaje istnienie podstawy prawnej zabezpieczonych należności. Ustawodawca wskazał tylko dwa przypadki, w których organ egzekucyjny winien odmówić wierzycielowi dokonania zabezpieczenia. Zgodnie z art. 157 § 1 u.p.e.a., jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. To z tego przepisu wynika, że organ egzekucyjny nie może badać merytorycznej zasadności decyzji o zabezpieczeniu, ani też skuteczności wejścia tej decyzji do obrotu prawnego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m. in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Analiza art. 157 § 1 i art. 166 b w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego zarządzenie zabezpieczenia, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego zarządzenia. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) jedynie w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Skarżąca nie może w zarzutach kwestionować również zasadności postępowania wierzyciela, zakończonego wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, powołując się przy tym na naruszenie przez organ art. 155 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Przepisy O.p. zezwalają na wydanie decyzji o zabezpieczeniu przed określeniem czy ustaleniem kwoty zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji t określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl natomiast art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Wreszcie art. 33 § 5 O.p. stanowi, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarzuty wobec zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu mogły być zatem skutecznie podnoszone w postępowaniu instancyjnym od decyzji organu podatkowego. Następnie DIS stwierdził, że mający w sprawie odpowiednie zastosowanie, zgodnie z art. 166b u.p.e.a., przepis art. 34 § 1a stanowi, że jeżeli zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Oznacza to, że niedopuszczalne jest podnoszenie w zarzutach okoliczności, które mogą być podnoszone w odwołaniu od decyzji o zabezpieczeniu, czy w trybach nadzwyczajnych mających na celu wzruszenie tej decyzji. Zgłoszone przez stronę w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji o zabezpieczeniu, jak i niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego z uwagi na brak ustawowych przesłanek do jego dokonania, mogą być zatem podnoszone jedynie w postępowaniach prowadzonych na podstawie przepisów O.p. Stwierdzenie, że ta okoliczność miała miejsce obliguje organ egzekucyjny do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., DIS stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym przepisy O.p. nie mają zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Oceny tej nie zmienia fakt, iż w art. 166b ustawodawca wprost nie odsyła do tego przepisu. Postępowanie zabezpieczające jest uregulowane w u.p.e.a., a zasady ogólne tego aktu prawnego winny być stosowane do całości regulacji zawartych w ustawie. Co do zarzutów zgłoszonych w oparciu o art. 33 pkt 8 u.p.e.a. (zastosowanie wobec podatnika zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego) i art. 33 pkt 10 (niespełnienie przez zarządzenia zabezpieczenia wymogów z art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.) z powodu braku skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, DIS zauważył, że nieodniesienie się do okoliczności związanych z niedoręczeniem decyzji o zabezpieczeniu nie stanowi zaniechania wszechstronnego wyjaśnienia zarówno podstawy faktycznej, jak i prawnej postanowienia, tj. naruszenia art. 107 § 4 k.p.a., jak zarzuca strona w zażaleniu. Jeśli chodzi o zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, środki zabezpieczające, które może stosować organ egzekucyjny zostały uregulowane w art. 164 § 1 u.p.e.a., a wśród nich wskazano zastosowane w przedmiotowej sprawie zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunków bankowych. Powoływanie się na uciążliwość zastosowanych środków zabezpieczających w kontekście pozbawienia podatnika możliwości zastosowania jednej z form przewidzianych w art. 33d O.p. wykracza poza zakres prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Ustawodawca nie wskazuje, który ze środków zabezpieczających wymienionych w art. 164 u.p.e.a. jest mniej lub bardziej uciążliwy dla zobowiązanego. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych może przynieść taki sam efekt. W przedmiotowym postępowaniu zabezpieczającym dokonano skutecznego zabezpieczenia jedynie poprzez zajęcie należności z rachunków bankowych w [...] Bank S.A., na których zabezpieczono kwoty: 0,26 EUR i 288,49 zł. Ponadto podatnik w każdym czasie może wystąpić o przyjęcie zabezpieczenia w trybie przepisów O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie nie wynika natomiast, aby spółka skorzystała z tego prawa. Za niezasadny DIS uznał zarzut mający za podstawę art. 33 pkt 10 u.p.e.a. z uwagi na to, iż przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia nie spełniają wymogów z art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. Stwierdził, że NLUS dopełnił obowiązku zbadania, czy przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia mają ustawową treść, zatem nie było konieczności zastosowania art. 157 § 1 u.p.e.a. i wydania postanowienia o odmowie dokonania zabezpieczenia. Brak ustosunkowania się przez organ egzekucyjny do podniesionych w zarzutach z dnia 11 lutego 2013 r. wniosków o wstrzymanie postępowań zabezpieczających do czasu rozpatrzenia niniejszych zarzutów nie stanowi wadliwości prowadzonego postępowania. Żądanie to jest natomiast bezprzedmiotowe, gdyż u.p.e.a. nie przewidują możliwości wstrzymania postępowania zabezpieczającego, w tym wstrzymania w trybie art. 35 u.p.e.a. Przepisy u.p.e.a. nie przewidują też instytucji uchylenia klauzuli o przyjęciu zabezpieczenia do wykonania. Na powyższe postanowienie spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie i uznanie za niedopuszczalne zarzutów skarżącej dotyczących nieistnienia obowiązku oraz niedopuszczalności prowadzonego postępowania zabezpieczającego z uwagi na brak ustawowych przesłanek dokonania zabezpieczenia, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższego przepisu, organ wydaje postanowienie o niedopuszczalności zarzutów jedynie w sytuacji, w której m.in. zarzuty te są lub były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca jako, że skarżąca nie podnosiła owych zarzutów w żadnym innym postępowaniu poza postępowaniem zainicjowanym zarzutami do zarządzeń zabezpieczenia (na skutek niedoręczenia decyzji), a ponadto przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, której zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy wierzycielem a organem egzekucyjnym, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 157 § 1 u.p.e.a. poprzez jego błędną interpretację, w następstwie czego organ bezpodstawnie przyjął, iż na skutek stosowania powyższego przepisu organ nie jest uprawniony do badania skuteczności wejścia w życie decyzji zabezpieczającej podczas, gdy zgodnie z prawidłową wykładnią niniejszego przepisu, przesłanki w nim określone odnoszą się do etapu postępowania przed wydaniem zarządzenia, natomiast w sytuacji zainicjowania przez zobowiązanego postępowania zmierzającego do rozpoznania zgłoszonych zarzutów, organ ten nie jest ograniczony dyspozycją powyższego przepisu, przyjęta zaś przez organ interpretacja przepisu skutkowałaby powstaniem okoliczności, w której to organ pozostawiałby bez rozpoznania każdy zarzut z wyjątkiem zarzutów opartych na art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a., 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędną jego interpretacje w zw. z art. 29 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezasadne zastosowanie art. 29 § 1 u.p.e.a. na skutek powoływania się na orzecznictwo oparte na niniejszym przepisie, które to naruszenie w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni art. 33 pkt 1 u.p.e.a., polegającej na bezzasadnym przyjęciu, iż organ egzekucyjny wykonując zarządzenie nie jest zobowiązany do badania kwestii prawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej, pomimo zaistnienia tożsamości podmiotowej z wierzycielem, podczas gdy abstrahując od tego, iż zgodnie z treścią art. 166b u.p.e.a., art. 29 § 1 u.p.e.a. nie stosuje się w postępowaniu zabezpieczającym i organ nie może powołując się na jego dyspozycję uznać słuszności stanowiska dotyczącego niebadania doręczenia decyzji to nadto zgodnie z prawidłową wykładnią przepisu art. 33 pkt 1 O.p. aby móc dokonać ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku, który w przypadku postępowania zabezpieczającego, wbrew twierdzeniom organu, wynika z decyzji i powstaje z chwilą jej doręczenia, a który to stanowi postawę określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, organ musi dokonać ustaleń związanych z faktem doręczenia decyzji, 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166 b u.p.e.a. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, iż w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku, podczas gdy analiza dyspozycji powyższych przepisów wskazuje, iż art. 33 pkt 1 u.p.e.a. stosuje się odpowiednio do postępowania zabezpieczającego, co nie można rozumieć jako stosowanie tych przepisów w taki sam sposób, jak w postępowaniu egzekucyjnym, jako że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym i różnym od postępowania egzekucyjnego, a co za tym idzie organ nie powinien interpretować terminu "obowiązek" sensu stricte lecz winien go dostosować do realiów do postępowania zabezpieczającego, w którym to termin "obowiązek" winien być rozumiany jako przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, która bez sporządzenia i doręczenia decyzji nie istnieje, 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w zakresie dotyczącym doręczenia decyzji, podczas gdy w sytuacji, w której organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem dysponował informacją, iż decyzja nie została faktycznie doręczona podatnikowi, a podatnik podniósł zarzut nieuzasadnionego zastosowania fikcji doręczenia określonej w art. 151a O.p. nie mógł uznać braku obowiązku zbadania powyższej okoliczności jako, że do podjęcia postępowania wyjaśniającego w niniejszym przedmiocie obligują go wskazane powyżej przepisy albowiem bez zbadania powyższej kwestii organ nie mógł przyjąć, iż istnieje obowiązek stanowiący podstawę określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, bez którego to nie może wydać zarządzenia i wszcząć postępowania, a który to obowiązek w przypadku postępowania, wbrew twierdzeniom, wynika z decyzji i powstaje z chwilą jej doręczenia, 6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia w treści uzasadnienia postanowienia podstawy faktycznej i prawnej postanowienia, w szczególności nieustosunkowania się w sposób merytoryczny do zarzutu podatnika dotyczącego braku doręczenia decyzji, co jest konsekwencją naruszeń określonych w pierwszym zarzucie niniejszego zażalenia oraz wprowadzenie do uzasadnienia niekonsekwencji w zakresie przyjętego przez organ stanowiska dotyczącego braku konieczności badania doręczenia decyzji, a polegającej na tym, iż organ nie dostrzegł słuszności zarzutu z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. z uwagi na to, że strona nie skorzystała z uprawnienia z art. 33 d § 1-4 O.p. pomimo dania jej takiej szansy w pouczeniu zawartym w decyzji zabezpieczającej, co pozwala wyciągnąć wniosek, iż aby organ mógł uznać owe pouczenie jako skuteczne musiał uznać fakt doręczenie decyzji za skuteczne, zaś do przyjęcia takiego stanowiska potrzebne jest dokonanie zbadania skuteczności doręczenia, który to obowiązek organ zaś kwestionuje, 7. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do wpisania w treści zarządzeń prawidłowych oznaczeń decyzji oraz prawidłowych kwot zabezpieczenia, podczas gdy jako, że decyzje określające sumy zabezpieczenia nie weszły do obrotu prawnego i tym samym nie istnieją, również samo ich oznaczenie (numery) oraz wysokość sum zabezpieczenia nie istnieją i tym samym nie mogą być podstawą wpisów dokonywanych w zarządzeniach, 8. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i poprzez brak dokonania zbadania doręczenia na skutek przyjęcia wygodnej dla organu interpretacji przepisu, a to art. 33 pkt 1 u.p.e.a., pomimo iż w niniejszej sprawie zachodzi tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, co w konsekwencji doprowadziło do powstania sytuacji, w której prowadzone jest postępowanie zabezpieczające pomimo nieistnienia decyzji w obrocie prawnym, a tym samym nieistnienia obowiązku stanowiącego podstawę wydania zarządzeń, a które to decyzje na skutek ich niedoręczenia nie mogą zostać zaskarżone po to, aby następnie uchylić wydane zarządzenia, a także poprzez ograniczenie się przez DIS do przeprowadzenia kontroli postanowienia NLUS bez ponownego rozpoznania całej sprawy, 9. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do rozpatrzenia zgłoszonych przez odwołaniu zarzutów oraz powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia NLUS, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z nią organ jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał jedynie kontroli decyzji NLUS. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony powielił argumentację podaną w zgłoszonych zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz w treści zażalenia na postanowienie NLUS. Stwierdził, że art. 34 § 1a u.p.e.a. ma zastosowanie jedynie w przypadku gdy zarzuty są lub były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym lub zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. W tym postępowaniu żadna z wymienionych przesłanek nie wystąpiła. Przepis ten jest instytucją oddaną do dyspozycji wierzyciela, który zobowiązany jest do wyrażenia stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, a którym to stanowiskiem organ egzekucyjny jest związany. Gdy organ egzekucyjny jest również wierzycielem, przepis ten nie powinien mieć zastosowania. Organ bezpodstawnie przyjął, iż na skutek zastosowania art. 157 § 1 u.p.e.a. nie jest uprawniony do badania skuteczności wejścia w życie decyzji zabezpieczającej. Analiza art. 156 § 1 u.p.e.a., wskazuje, iż jego dyspozycja dotyczy etapu postępowania przed nadaniem klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania i dlatego też w sytuacji zainicjowania przez zobowiązanego postępowania poprzez wniesienie zarzutów do zarządzenia, organ ten rozpatrując owe zarzuty nie jest związany niniejszym przepisem. Organ egzekucyjny dokonał błędnej wykładni art. 33 w zw. i 166b u.p.e.a., wywodząc, że prowadząc postępowanie zabezpieczające organ nie jest zobowiązany do badania skuteczności doręczenia decyzji, w oparciu o którą wydane zostały zarządzenia zabezpieczenia. W sytuacji, w której decyzja nie została doręczona bądź też organy bezzasadnie przyjęły fikcje doręczenia, podatnik, który nie może kwestionować istnienia obowiązku w drodze podniesienia zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. byłby w ogóle pozbawiony możliwości kwestionowania tego obowiązku, jako że odwołanie od niedoręczonej decyzji by mu nie przysługiwało z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia, wnosząc odwołanie od niedoręczonej decyzji mógłby spodziewać się jedynie stwierdzenia niedopuszczalności tego odwołania, nie mógłby też skutecznie wzruszać decyzji w trybie przewidzianym do wzruszania decyzji ostatecznych przewidziany w dziale IV rozdział 17-19 O.p. Nieprawidłowy jest też wniosek, że kwestia prawidłowego doręczenia nie może być weryfikowana w postępowaniu zabezpieczającym niezależnie od tego, czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Co do zasady zarzuty wniesione przez podatnika są rozpatrywane przez organ egzekucyjny dopiero po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. W takiej sytuacji, jeżeli skarżąca podniosła zarzut nieistnienia związku na skutek braku doręczenia decyzji, wierzyciel powinien co do zasady wypowiedzieć się w zakresie tego zarzutu i zająć stanowisko, udzielając jednoznacznej odpowiedzi, czy jego zdaniem doręczenie było prawidłowe, czy też nie. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie. W przypadku zajęcia stanowiska odmiennego od prezentowanego przez podatnika, do zasady umożliwiłby w końcu skarżącej doprowadzenie do zweryfikowania prawidłowości doręczenia. Jeżeli natomiast w sprawie występuje tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, zajęcie stanowiska przez wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Gdyby przyjąć, że organ egzekucyjny, na skutek wniesionych zarzutów, nie bada prawidłowości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, przy jednoczesnym braku różnicowana sytuacji podatnika, skarżąca pozbawiona byłaby możliwości zaskarżenia postanowienia w sprawie zajęcia przez wierzyciela stanowiska, a w konsekwencji byłaby pozbawiony możliwości zweryfikowania prawidłowości doręczenia. O niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku w postępowaniu zabezpieczającym może być mowa tylko w kontekście istnienia obowiązku, który powstaje dopiero w chwili wydania decyzji wymiarowej. Wbrew twierdzeniom organów, oznaczenia w zarządzeniach zabezpieczenia nie są prawidłowe, jako że z uwagi na niedoręczenie decyzji, podstawa owych oznaczeń nie weszła w ogóle do obrotu czyli nie istnieje. Wskazanie podstawy prawnej obowiązku rozumiane jest w literaturze jako podanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną, lub też przytoczenie samej decyzji. Ponadto z treści pkt. 3 zarządzenia wynika, że w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej zarządzenie powinno zawierać określenie jej wysokości. W dniu 17 stycznia 2013 r. nie istniała podstawa prawna aby wpisać do treści zarządzeń poszczególne kwoty zabezpieczenia jak i oznaczenia decyzji z dnia [...]. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony odwołał się do szeregu orzeczeń sądowych wydanych w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego, zabezpieczającego i administracyjnego. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Jak wynika z treści uzasadnienia zgłoszonych zarzutów, zażalenia oraz skargi do sądu, w rozpoznawanej sprawie spółka zgłosiła zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym dotyczące nieistnienia obowiązku objętego zabezpieczeniem (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) i niespełnienia wymogów określonych w art. 27 (w postępowaniu zabezpieczającym – art. 156 § 1 – art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Wszystkie te zarzuty związane są z twierdzeniem strony, że nie doręczono jej decyzji z dnia [...] o zabezpieczeniu – będących podstawą wystawionych zarządzeń zabezpieczeń. Postępowanie zabezpieczające uregulowane jest w Dziale IV u.p.e.a. Zgodnie z zamieszczonym w nim art. 154 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p., mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu (§ 1) Zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym (§ 2). Zabezpieczenie należności pieniężnych może dotyczyć również przyszłych powtarzających się świadczeń (§ 3). W myśl art. 155 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Zgodzić się należy z DIS, że takimi "odrębnymi przepisami" są zamieszczone w O.p. przepisy art. 33 – art. 35. Stosownie do art. 33 § 1 i 2 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 33 § 5 O.p., zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rację ma natomiast strona wywodząc, że brak decyzji, a więc także i sytuacja, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie została stronie doręczona, skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a. Nieistnienie bowiem w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu czyni niemożliwym wykonanie zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. Dopiero doręczenie takiej decyzji (art. 212 O.p.) daje uprawnienie do podejmowania czynności zmierzających do zabezpieczenia, a więc w pierwszej kolejności wydania zarządzenia zabezpieczenia. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe, stosując prawo procesowe, powinny przestrzegać wszelkich wynikających z niego zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie. Art. 200 § 2 pkt 2 O.p. wyłączył stosowanie art. 200 § 1 w sprawach zabezpieczenia, a więc z przyczyn celowościowych zwolnił organ podatkowy z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie przewidział natomiast wyłączenia pozostałych przepisów działu IV O.p., które mają zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Należy zwrócić uwagę, że w dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Sąd Najwyższy w uchwale z 31/10/1991 r. III AZP 6/91) stwierdził co następuje: "Decyzja administracyjna w sprawie indywidualnej, zgodnie z przepisami kpa, wchodzi do obrotu prawnego dopiero w momencie jej doręczenia lub ogłoszenia (art. 110 k.p.a.). Doręczenie decyzji jest więc czynnością prawną o szczególnej doniosłości, chociaż jej uregulowania w k.p.a - tak jak i w innych kodeksach - mają postać przepisów techniczno-procesowych. Tak samo jak k.p.c., również k.p.a. przyjmuje zasadę oficjalności doręczeń (z urzędu), o czym stanowi przepis art. 39 k.p.a. Artykuły 39 - 49, zawarte w rozdziale 8 działu I k.p.a., normują doręczenia właściwe bezpośrednio do adresata oraz zastępcze, wraz z fikcją doręczenia, jak również doręczanie przedstawicielowi doraźnie wyznaczonemu przez organ administracyjny (art. 34 § 2 w zw. z art. 48 § 1 k.p.a.). Podobnie, jak w przepisach k.p.c., skutek prawny przywiązuje się do doręczenia dokonanego zgodnie z powołanymi już przepisami, i to niezależnie od tego, czy adresat zapoznał się z treścią pisma, czy też nie miał takiej możliwości. Przepisy dotyczące doręczeń są kazuistyczne, a odesłania do przepisów szczególnych dotyczą tylko miejsca doręczenia pism (art. 42 § 2 k.p.a. - zakaz doręczenia w lokalu organu administracji), doręczeń osobom korzystającym z immunitetu dyplomatycznego lub konsularnego (art. 48 § 2 k.p.a. oraz doręczeń przez obwieszczenie lub podobną formę informacji art. 49 k.p.a.) “. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 października 2008 r. II GPS 4/08 stwierdził: "Decyzja musi zostać uzewnętrzniona przez jej doręczenie stronie, bo tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny". Także w polskiej literaturze procesowej powszechnie przyjmuje się, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego dopiero z momentem doręczenia (por. np. J. Borkowski (w: B. Adamiak. J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, komentarz, Warszawa 1996, str. 500). Zdaniem, J. Pokrzywickiego "Akt woli władz staje się decyzją w rozumieniu prawa, dopiero z momentem doręczenia" (J. Pokrzywicki, Postępowanie administracyjne, komentarz - podręcznik, Warszawa 1948, str. 209). Czynności zabezpieczające a więc zarządzenie zabezpieczenia nie mogą być zatem podjęte przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., II FSK 2467/10). Jak wynika z akt sprawy, w dniu 14 stycznia 2013 r. pracownik L. Urzędu Skarbowego udał się do siedziby strony w [...] przy ul. [...] (adres ten jest zgodny z posiadanymi informacjami organu i zgłoszeniem dokonanym rzez podatnika) w celu doręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...]. W związku z faktem, że nie nikogo tam nie zastał, nie pozostawiając odpowiedniego awiza, udał się z decyzjami w dniu 16 stycznia 2013 r. do oddziału spółki, którego siedziba znajduje się w [...] przy ul. [...]. W związku z brakiem obecności strony i tam, wrócił do organu i obie decyzje dołączył do akt sprawy wraz z notatką, że podany przez spółkę adres jest nieaktualny oraz niezgodny z rejestrem prowadzonym w organie (k. 17 i 40 akt administracyjnych). Powołał się przy tym na art. 151a O.p., stosownie do którego, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W dniu 17 stycznia 2013 r. sporządzono zarządzenia zabezpieczenia, które wysłano podatnikowi na podany wcześniej adres podatnika – ul. [...], [...]. Po awizowaniu, podatnik odebrał je w dniu 4 lutego 2013 r. (k. 14 akt administracyjnych). W piśmie w sprawie zgłoszonych zarzutów strona wyjaśniła, że spółka pod podanymi wyżej adresami odbiera korespondencję raz w tygodniu. Z powyższego wynika, że istniała możliwość doręczenia spółce decyzji w sprawie zabezpieczenia, a pomimo to organy zaniechały takiego doręczenia. W tej sytuacji zgodzić się należy z pełnomocnikiem strony, że wydanie zarządzeń o zabezpieczeniu było przedwczesne bowiem w momencie ich wydania w obrocie prawnym nie istniały decyzje o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 155a § 1. Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia (§ 1). Wniosek, o którym mowa, może również zgłosić organ kontroli skarbowej (§ 2). Jeżeli wniosek o zabezpieczenie jest zgłaszany po wszczęciu albo zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego, we wniosku tym wyszczególnia się składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia (§ 3). Stosownie do art. 156 § 1 u.p.e.a., zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia. Jak zauważono wcześniej, w dniu 17 stycznia 2013 r. nie było podstaw prawnych do wpisania w zarządzeniach zabezpieczenia przez wierzyciela kwot należności w podatku VAT i w podatku dochodowym, określonych w decyzjach z dnia [...], ani jako podstawy prawnej – tych decyzji. Zarządzenie zabezpieczenia ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu podejmowanej przez organ podatkowy, dlatego w sytuacji, gdy taka decyzja w obrocie prawnym nie funkcjonuje, zarządzenie zabezpieczenia nie może zostać wystawione (por. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 1121/07 i wcześniej powołany wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., II FSK 2467/10). Art. 157 § 1 u.p.e.a. stanowi, że jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia (...). Zgodnie z art. 166b u.pe.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej obowiązków o charakterze pieniężnym może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) (...); 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Stosownie do art. 34 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (§ 1). Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§ 1a) . Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§ 2). Jeżeli wierzyciel nie wyraził stanowiska w terminie 14 dni od dnia powiadomienia go przez organ egzekucyjny o wniesionych zarzutach, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego do czasu wydania postanowienia, o którym mowa w § 4 (§ 3). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (§ 4). Na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów podlega rozpatrzeniu w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odwoławczemu (§ 5). Odnosząc się do tego przepisu, zgodzić się należy z DIS, że skoro przedmiotowej sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, wyrażenie stanowiska przez wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów było zbędne. Wystawienie przez wierzyciela, będącego zarazem organem egzekucyjnym, zarządzenia zabezpieczenia, pozwala sądzić, że wierzyciel uznaje istnienie podstawy prawnej zabezpieczanej należności. Natomiast w sytuacji, gdy zobowiązany nie kwestionował wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, sam fakt, że takie środki mu przysługują, nie stanowi podstawy do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W tym względzie również należy przyznać rację skarżącemu. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że zarzuty spółki były uzasadnione. Z tych względów oraz na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku.