I SA/Lu 612/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 1998 - 2002 - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...],Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1 pkt.1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów usług kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od roku 1998 do 2002r. – Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przez Urząd Skarbowy stwierdzono, iż J. K. bez zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dokonał sprzedaży 19 sztuk samochodów pochodzących z importu. Tak ustalony stan faktyczny był podstawą do określenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego za miesiące: - luty i październik 1998r. w kwotach odpowiednio: 2.434,00 i 2.509,00; - sierpień 1999r. – w kwocie 5.859,00; - sierpień, październik i grudzień 2000r. w kwotach odpowiednio: 4.669,00, 5.228,00 i 703,00; - styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2001r. w kwotach odpowiednio: 610,00, 1.431,00, 1.384,00, 868,00, 916,00, 683,00 i 1.250,00; - marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2002r. odpowiednio w kwotach: 1.559,00, 1.363,00, 370,00 i 1.965,00. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik J. K. wnosił o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucano organowi I instancji rażące naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. art. 120, 122, 124, 187§1, 191 i 210§4 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. art. 5 ust.1pkt.1 i 7ust.1pkt.5 oraz 25 ust.1pkt.5 i ust. 3 ustawy o podatku VAT. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż podatnik nie wszystkie samochody nabył z zamiarem sprzedaży. Część z nich używał do celów osobistych, samochodami tymi jeździła także jego żona. Zakup samochodów i ich sprzedaż, w latach gdy podatnik sprzedawał ich po kilka, miała miejsce na przestrzeni jedynie kilku miesięcy, a w pozostałym okresie korzystał on z tych samochodów dla potrzeb własnych i nie było to związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona zakwestionowała również pogląd organu, iż sprzedaż za pośrednictwem komisu wyklucza zastosowanie zwolnienia z przepisu art. 7 ust.1pkt.5 ustawy o VAT, gdyż pozostaje to w sprzeczności z założeniem, że to sam podatnik dokonywał sprzedaży samochodów. Odwołanie zarzuciło również, iż organ niezasadnie uznał, iż podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabywaniu trzech samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie stwierdził, iż nie jest sporne, że podatnik w latach 1997-2002 dokonał importu 20 używanych samochodów, 2 nadwozi samochodowych i motocykla, zakupu w kraju podwozi samochodów osobowych / OPEL KADET i FORD / oraz sprzedaży 19 kompletnych samochodów w miesiącach objętych decyzją. Podatnik wraz z małżonką w okresie od 1997r. do miesiąca września 2002r. nie uzyskiwali poza przychodami z tej sprzedaży żadnych innych dochodów. Kierując się tymi ustaleniami - organ II instancji odwołując się do art. 5 ust.1pkt.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli wykonują na własny rachunek i we własnym imieniu czynności będące przedmiotem opodatkowania, o których mowa w art. 2 tej ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej – stwierdził, iż J. K. wykonywał w latach, których dotyczy decyzja czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dokonując analizy poszczególnych transakcji – organ odwoławczy argumentował następująco: - samochód marki FORD FIESTA, jako składak z nadwozia pochodzącego z importu oraz podwozia zakupionego w kraju, zarejestrowany w dniu 30 grudnia 1997r. został przekazany do sprzedaży komisowej już po 10 dniach od zarejestrowania i sprzedany w dniu 2 lutego 1998r., co świadczy o jego nabyciu w celu sprzedaży; - samochód marki OPEL KADET, jako składak z nadwozia pochodzącego z importu oraz podwozia zakupionego w kraju, zarejestrowany w dniu 18 grudnia 1997r. został przekazany do sprzedaży komisowej w lipcu 1998r. i sprzedany w dniu 4 września 1998r.; - przed dokonaniem w dniu 2 lutego 1998r. sprzedaży samochodu marki FORD FIESTA – już w dniu 13 stycznia 1998r. podatnik dokonał za granicą zakupu samochodu ciężarowego marki FORD TRANSIT, który został sprzedany w dniu 17 września 1999r.; Porównanie obrotów i przychodów uzyskanych ze sprzedaży w/w pojazdów z wydatkami poniesionymi na nie – zdaniem organu – uzasadnia ocenę, iż prowadzona sprzedaż przynosiła wymierne zyski, co z kolei można uznać za zarobkową działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej / Dz.U.Nr 41, poz.324, z późn.zm. /. Dalej organ wskazał, iż w kolejnych latach: 2000, 2001 i 2002 zwiększała się sukcesywnie ilość zakupionych i sprzedanych samochodów. I tak: - w roku 2000 – J. K. zakupił 4 samochody, w tym dwa ciężarowe oraz motocykl HONDA, przy czym sprzedał spośród nich trzy - w miesiąc po zakupie; - w roku 2001 – podatnik zakupił 7 samochodów, przy czym wszystkie z nich sprzedał w krótkim odstępie czasowym od zakupu; - w roku 2002 – zakupił 7 samochodów, z czego sprzedał 6, również w krótkich odstępach czasowych. Organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska, co do zarobkowego charakteru prowadzonej działalności odwołał się nadto do oświadczenia, jakie złożył J. K. w dniu 13 września 2002r., iż działalność związana z zakupem i sprzedażą samochodów "stanowiła źródło utrzymania, oraz że utrzymuje się on z dochodów ze sprzedanych samochodów i nie posiada innych źródeł zarobkowania; żona pobiera zasiłek rodzinny z R.U.P, a majątek sprowadza się do mieszkania i 3 samochodów". Za uzasadniony został uznany pogląd Urzędu Skarbowego, iż takie okoliczności, jak: liczba sprowadzanych samochodów, ich sprzedaż w stosunkowo krótkim czasie, często także przed ich pierwszą rejestracją w kraju – potwierdzają, iż zostały one nabyte z zamiarem sprzedaży w sposób częstotliwy, wskazujący na zamiar powtarzania tych czynności. Szczególnie mocno podkreślono taki zamiar, co do samochodów ciężarowych, których zakup w żadnym razie nie mógł dotyczyć zaspokajania potrzeb osobistych podatnika. Taki stan rzeczy uzasadnia ocenę, iż J. K. dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT, co obligowało go do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przed pierwszą czynnością określoną w art. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji nakładało na niego dalsze obowiązki z tym związane, a mianowicie: prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku VAT /art. 27ust.4 ustawy o VAT /, składania deklaracji podatkowych , samoobliczenia podatku i wpłacania go na rachunek urzędu skarbowego /art. 10 ust.1 i art. 26 ustawy o VAT /. Oceniając zeznania złożone przez J. K. w dniu 22 maja 2003r., w myśl których " nie miał on takiego zamiaru i nie prowadził handlu samochodami, sprzedaże miały charakter przypadkowy, gdyż był nagabywany o to, często zmieniał samochody, gdyż jest hobbystą w tym zakresie, oraz że środki utrzymania zapewniali rodzice żony" - organ odwoławczy podniósł, iż zostały one złożone w czasie, kiedy korzystał on już z pomocy prawnej ustanowionego w sprawie pełnomocnika oraz, że pozostają w całkowitej sprzeczności z oświadczeniem złożonym w dniu 13 września 2002r. i z innymi dowodami w sprawie. Organ odwołał się w tym miejscu również do oświadczenia J. K. złożonego w trakcie postępowania w dniu 15 października 2002r, z którego wynika, iż samochód FORD FIESTA, którego nadwozie zostało sprowadzone w 1997r. został sprzedany ze względu na brak środków na życie, samochód FORD FIESTA sprowadzony w roku 2000 – został sprzedany z uwagi na brak funduszy w okresie przedświątecznym, natomiast samochody ciężarowe zostały sprzedane z uwagi na zły stan techniczny i względy ekonomiczne. Z tych też powodów należało za nieuzasadniony uznać zarzut naruszenia art. 5 ust.1pkt.1 ustawy o VAT. Za bez znaczenia dla sprawy oceniono fakt, iż sprzedaż przedmiotowych samochodów podyktowana była względami finansowymi wyrażającymi się w braku innych środków utrzymania, czy też innymi dotyczącymi bezpośrednio podatnika. Przepisy prawa podatkowego nie uzależniają bowiem wymiaru podatku od winy, sytuacji finansowej podatnika, czy też skutków decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisu art.4 pkt.7 ustawy o VAT, który obowiązywał w latach 1998-1999, a który określał pojęcie towarów używanych jako towarów, których okres używania wynosił co najmniej pół roku, a w przypadku budynków i budowli co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę. Obowiązujący w tym okresie przepis art. 7 ust.1pkt. 5 ustawy o VAT zwalniał od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, jeżeli była dokonywana przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Od roku 2000 - przepis art. 4pkt.7 ustawy o VAT w zakresie rzeczy ruchomych wykluczał możliwość uznania rzeczy komitenta sprzedawanych przez komisanta za towary używane w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Rzecz taka, aby mogła być uznana za towar używany powinna być użytkowana przez co najmniej pół roku przez podatnika sprzedawcę, a jej sprzedaż musiała być dokonana przez tego podatnika, który rzeczy używał. W przypadku komisu – komisant dokonuje sprzedaży na rachunek komitenta, ale w imieniu własnym. Stroną umowy sprzedaży jest jako sprzedawca zawsze komisant i to na nim ciążą obowiązki wynikające z tej umowy wobec osoby trzeciej. Skoro więc rzeczy używał przez okres co najmniej pół roku komitent, a sprzedaje ją następnie komisant, to ten ostatni jest wprawdzie podatnikiem, ale nie będącym jej użytkownikiem. Rzecz taka nie jest więc towarem używanym w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że sprzedaż samochodu, którego okres używania przez komitenta wyniósł pół roku dokonana przez komisanta nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7ust.1pkt.5 ustawy o VAT. Organ podkreślił nadto, iż jeśli chodzi o sprzedaż samochodu osobowego marki OPEL KADET w dniu 4 września 1998r. i samochodu ciężarowego marki FORD TRANSIT w dniu 17 sierpnia 1999r., a więc rzeczy, które w obu przypadkach były używane przez podatnika przez okres pół roku – mógł on z mocy art. 7ust.1pkt. 5 ustawy o VAT korzystać ze zwolnienia od podatku pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Co do sprzedaży samochodu marki OPEL KADET, która została dokonana przez komisanta, a zatem już z tego tylko tytułu nie korzystała ze zwolnienia, podatnikowi przysługiwałoby także prawo do dokonania obniżenia przy sprzedaży – zgodnie z art. 19ust.2 ustawy o VAT – podatku VAT wykazanego w dokumencie celnym, związanego z importem towaru, gdyby dopełnił formalności związanych z faktem, iż de facto był on czynnym podatnikiem VAT. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do samochodu marki FORD TRANSIT oraz OPEL ASTRA. W związku jednak z tym, iż J. K. nie dopełnił obowiązków związanych z rejestracją VAT, to jakkolwiek przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego, to jednak nie mógł z niego skorzystać z własnej winy. Mając powyższe na uwadze organ II instancji uznał, iż decyzja Urzędu Skarbowego jest prawidłowa i została wydana bez zarzucanych naruszeń, tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej J. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie zarzucając rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: - art. 120 – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa zarówno procesowego jak i materialnego; - art. 122 i art. 187§1 – poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, a tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej; - art. 124 w związku z art. 210§4 – przez niedostateczne uzasadnienie decyzji; - art. 191 – przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów oraz rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ.U.Nr 11, poz.50 z późn. zm. /; - art. 5 ust.1 pkt.1 – poprzez przyjęcie, iż podatnik w każdym przypadku dokonywał nabycia samochodów, bądź ich podzespołów w celu dalszej sprzedaży; - art. 7 ust.1pkt.5 oraz art. 25 ust.1pkt.2 i ust. 3 – przez uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania do samochodów, które podatnik miał w posiadaniu przez okres ponad 6 miesięcy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik J. K. na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004r. złożył do akt sprawy pismo procesowe z dnia 15 kwietnia 2004r., w którym dodatkowo wskazał na naruszenie przepisu art. 16 ustawy o VAT. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.Nr 153, poz. 1271, z późn.zm. / do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Na podstawie tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 /. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych / stwierdzić na wstępie należy, iż stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie pozostaje poza sporem. Na przestrzeni okresu czasu objętego zaskarżoną decyzją, to jest w latach 1998-2002 J. K. nabył poza granicami kraju kilkanaście samochodów / osobowych i ciężarowych /, a następnie dokonał ich sprzedaży w Polsce. Wychodząc z założenia, iż spór w sprawie dotyczy stosowania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ.U.Nr 11, poz.50 z późn. zm. / - wskazać należy, iż zgodnie z jej art. 1ust.1 reguluje ona opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Opodatkowaniu podlega w szczególności sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przy czym za towar uznaje się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art.2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, natomiast za usługi - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe / art. 4 pkt.1 i 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002r. /. Zgodnie z przepisem art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT - za podatnika na gruncie tej ustawy – uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Pierwszoplanowym zagadnieniem jest zatem ocena, czy J. K. był podatnikiem podatku VAT. Analiza przytoczonych wyżej przepisów pozwala na jednoznaczną ocenę, iż czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy zostały one wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W szczególności zaś zważyć należy, iż ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT nie zawęża podmiotowego zakresu opodatkowania tylko do działalności gospodarczej. Podatek od towarów i usług jednoznacznie dotyczy więc wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, przy czym nie ma żadnego znaczenia to, czy są one związane z wykonywaniem działalności gospodarczej przez podatnika, czy też nie, albowiem ustawa o VAT nie wiąże obowiązku podatkowego z prowadzeniem działalności gospodarczej / por. także wyrok NSA z dnia 28 grudnia 1998r., SA/Sz 1492/99, LEX nr 53191i z dnia 16 lutego 2000r., I SA/Lu 1256/98, LEX nr 42906, z dnia 10 sierpnia 1999r., SA/Rz 363/98, LEX nr 42513/. W dalszej natomiast kolejności rozważania wymaga okoliczność, czy J. K. dokonując w latach 1998-2000 sprzedaży samochodów, czynił to w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Przepis art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT ową "częstotliwość" odnosi nawet, do czynności jednorazowej oraz polegającej na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Istotne znaczenie dla zrozumienia treści tego przepisu ma wykładnia użytego zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Brak ustawowej definicji pojęcia "zamiar" pozwala na przyjęcie znaczenia potocznego tego słowa, co oznacza "to, co ktoś zamierza", "dążyć do czegoś, zamierza coś osiągnąć", bądź "intencję zrealizowania czegoś". Takie rozumienie znajdujące swoje oparcie w definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego / PWM 1996 r., t. II, str. 867 / wypracowało orzecznictwo sadowe / por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000r., I SA/Lu 1540/98, LEX nr 40732 oraz z dnia 21 czerwca 2000r., SA/Sz 571/99, LEX nr 44035 /. Oczywiste więc być musi, że gdy ustawa o podatku VAT, obowiązek podatkowy wiąże z określonymi czynnościami, to koniecznym jest wykazanie, że intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i że taki zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania tej pierwszej (jednorazowej) czynności. Zdaniem składu orzekającego, nie bez znaczenia dla oceny zamiaru podatnika, co do wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy ma w przedmiotowej sprawie ich przedmiot. Skarżący sprzedaży samochodów zaczął dokonywać w roku 1998. Warto podkreślić, iż pierwszym sprzedanym samochodem w okresie objętym decyzją był samochód marki FORD FIESTA, jako składak z nadwozia pochodzącego z importu oraz podwozia zakupionego w kraju, zarejestrowany w dniu 30 grudnia 1997r. Do sprzedaży komisowej został on przekazany przez skarżącego już po 10 dniach od zarejestrowania, zaś finalizacja transakcji miała miejsce w dniu 2 lutego 1998r. Również w grudniu 1997r. został zarejestrowany samochód marki OPEL KADET, jako składak z nadwozia pochodzącego z importu oraz podwozia zakupionego w kraju / przekazany do sprzedaży komisowej w lipcu 1998r. i sprzedany w dniu 4 września 1998r. /. Podkreślić trzeba w tym miejscu, iż przed dokonaniem w dniu 2 lutego 1998r. sprzedaży samochodu marki FORD FIESTA – 13 stycznia 1998r. podatnik dokonał za granicą zakupu samochodu ciężarowego marki FORD TRANSIT, który został sprzedany w dniu 17 września 1999r. Przedstawiona zatem chronologia zdarzeń świadczy o tym, iż przed dokonaniem pierwszej czynności sprzedaży, jaka miała miejsce w miesiącu lutym 1998r., w dyspozycji J. K. pozostawały równolegle trzy samochody / FORD FIESTA, OPEL KADET i FORD TRANSIT /. Uprawniony jest zatem pogląd organów podatkowych obu instancji, iż już wówczas podatnikowi można było przypisać intencję związaną z nabyciem nadwozia i podwozia FORDA FIESTY w celu jego sprzedaży po uprzednim złożeniu z w/w części. Dalsze niesporne okoliczności tezę tą tylko potwierdzają. Intensywność zatem w/w czynności przedsięwziętych w dość krótkim przedziale czasowym uzasadnia ocenę, iż zamiar skarżącego ukierunkowany był od samego początku na zarobkowy charakter tych czynności i ich wykonywanie w sposób częstotliwy. Poza sporem jest fakt, iż w kolejnych latach: 2000 – 2002 ilość kupowanych samochodów za granicą orz ich sprzedaż w kraju sukcesywnie wzrastała / w roku 2000 – 4 samochody; w roku 2001 – 7 samochodów; w roku 2002 – 7 samochodów /. Istotne znaczenie dla kwestii zamiaru skarżącego mają także dwa jego oświadczenia: z dnia 13 września 2002r. i 15 października 2002r., na co trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy. Podkreślenia wymaga, iż zostały one złożone spontanicznie, z jego własnej inicjatywy. Otóż w pierwszym z nich skarżący wprost stwierdził, iż działalność związana z importem samochodów stanowiła jego źródło utrzymania, oraz że w chwili składania tego oświadczenia utrzymywał się on z dochodów ze sprzedanych samochodów, zaś innych źródeł dochodów nie posiadał. Z oświadczenia tego wynika także, iż wiele ze sprowadzanych samochodów było wykorzystywanych przez podatnika do "dojazdu za granice i poszukiwania następnych". Drugie oświadczenie uzasadniało sprzedaż samochodów: FORDA FIESTY sprowadzonego w 1997r.i FORDA FIESTY sprowadzonego w 2000r. potrzebą zapewnienia funduszy na życie, zaś innych samochodów / VOLKSWAGENA LT 28, PEUGEOTA BOXERA, RENAULTA CLIO, VOLKSWAGENA POLO / - ich złym stanem technicznym i względami ekonomicznymi. Zauważyć również wypada, iż wielu transakcji sprzedaży skarżący dokonał jeszcze przed zarejestrowaniem w kraju sprowadzonych samochodów, co także potwierdza zamiar dokonywania tych czynności w sposób powtarzający się. Nabycie zaś samochodów ciężarowych / FORD TRANSIT, VOLKSWAGEN, PEUGEOT BOXER / w ogóle trudno uzasadnić zaspokojeniem osobistych potrzeb skarżącego, gdy się zważy na bezsporną okoliczność nie prowadzenia działalności z używaniem takich samochodów związanej. Na aprobatę zasługuje pogląd organów podatkowych, iż wiarygodności oświadczeń, o których była mowa wyżej nie może zniweczyć treść zeznań skarżącego złożonych w czasie przesłuchania w charakterze strony w dniu 22 maja 2003r., z których wynika, iż nie miał on takiego zamiaru i nie prowadził handlu samochodami, zaś częstą zmianę marek samochodów uzasadniał tym, iż jest "hobbystą samochodów i motoryzacji". Pozostając w szacunku dla wszelkiego rodzaju zamiłowań hobbystycznych, także w sferze "samochodów i motoryzacji", Sąd wyraża pogląd, iż stan faktyczny sprawy, a przede wszystkim złożone wcześniej oświadczenia / z września i października 2002r. / upoważniają do wyrażenia oceny całkowicie przeciwnej, a mianowicie, iż teza wynikająca z zeznań skarżącego złożonych w maju 2003r. o hobbystycznym charakterze całej sprawy, została sformułowana wyłącznie na potrzeby tej sprawy i opracowanego kierunku obrony. W tym stanie rzeczy, zasadna była ocena organów podatkowych, iż skarżący podlegał przepisom ustawy o podatku VAT w zakresie, w jakim dokonywał czynności podatkiem tym opodatkowanych. Takimi zaś niewątpliwie była sprzedaż wymienionych szczegółowo w decyzji organu I instancji samochodów, która nadała skarżącemu przymiot podatnika w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust.1pkt.5 ustawy o VAT wskazać trzeba, iż przepis ten na przestrzeni lat, których dotyczy decyzja ulegał kilkakrotnym zmianom, przy czym jego istota z punktu widzenia sprawy niniejszej została niezmieniona. Dopuszczał on bowiem od dnia 1 kwietnia 1997r. / zmiana na mocy art. 1pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz.U.96.137.640) / zwolnienie od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaży towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowizny tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Za towary używane w rozumieniu ustawy o VAT uważało się do 31 grudnia 1999r. taki towar, gdy okres jego używania wyniósł co najmniej pół roku, a w przypadku budynków i budowli co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę, natomiast od 1 stycznia 2000r. przez towary używane rozumie się budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat oraz pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku / art. 4 pkt.7 ustawy o VAT /. Zarówno w doktrynie / por. np. J.Kamiński, W.Maruchin, Komentarz do ustawy o VAT, C.H.Beck, Warszawa 1996r., str.77 /, jak i bogatym na tym tle orzecznictwie / por.wyroki NSA z dnai 13 maja 1999r. S.A./Sz/992/98, LEX nr 36584; z dnia 21 stycznia 2000r., ISA/Gd 1034/98, LEX nr 39791; z dnia 28 stycznia 2000r., ISA/Gd 1456/98, LEX nr 39794;/ w przypadku rzeczy ruchomych przyjmuje się, iż termin półroczny wynikający z w/w przepisu biegnie od momentu ich nabycia przez podatnika, przy czym odnosi się on do każdorazowego nabycia towaru. Zważyć tu trzeba również, iż przepis powyższy nie definiuje ani pojęcia "używania" towaru, ani pojęcia "użytkownika". Orzecznictwo zwykło uważać za użytkownika osobę, która de facto z rzeczy korzysta / por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1999r., ISA/Gd 1628/98 /. Jakkolwiek do 1 stycznia 2000r. w świetle przepisu art. 4 pkt.7 ustawy o VAT – za towar używany uznawany był towar, którego okres używania wynosił co najmniej pół roku, bez sprecyzowania przez kogo, to jednak przepis art. 7 ust.1pkt.5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym również do tego dnia wątpliwości te usuwał stanowiąc, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika. Towar – w tym rozumieniu – musiał być więc używany przez użytkownika. Nowela wprowadzona od 1 stycznia 2000r. za towary używane / poza budynkami, budowlami i ich częściami /, nakazywała uznawać takie, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł, co najmniej pół roku. Wyraźnie więc ustawodawca doprecyzował tą kwestię. Na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy kwestie powyższe mają znaczenia dla oceny ewentualnego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy o VAT w odniesieniu do samochodów: OPLA KADETA, FORDA TRANSITA i OPLA ASTRY. Samochód OPEL KADET został sprzedany przez komis w dniu 4 września 1998r. / k – 5 /. Był to składak z nadwozia zakupionego zagranicą / k – 2 / i podwozia zakupionego w kraju, zarejestrowany w dniu 18 grudnia 1997r. Do sprzedaży komisowej skarżący przeznaczył go w dniu 16 lipca 1998r. Niewątpliwie był to towar używany w rozumieniu obowiązującej wówczas treści art. 4 pkt.7 ustawy o VAT, albowiem pozostawał w użytkowaniu skarżącego przez okres ponad pół roku. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a stroną co do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem art. 7 ust.1 pkt.5 ustawy o VAT należy jednakże rozstrzygnąć negatywnie dla tego ostatniego. Skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym była wyżej mowa odnosiło się bowiem do sprzedaży towarów używanych, dokonywanej przez użytkownika, / także darowiznę tych towarów / pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodzić się należy bowiem z poglądem organów podatkowych, iż sprzedaż dokonana przez komis na rzecz osoby trzeciej nie podlega pod dyspozycję tego przepisu. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta (art. 765 k.c.). Stronami umowy sprzedaży komisowej spornego samochodu byli: osoba trzecia jako nabywca i komisant - firma "A.". Skarżący w tej umowie nie uczestniczył i jako komitent pozostawał całkowicie poza nią. W ocenie składu orzekającego, skoro sprzedaży w/w samochodu dokonał komisant w imieniu własnym, co jest istotą sprzedaży komisowej, to jakkolwiek na gruncie ustawy o VAT jest on podatnikiem, w żadnym razie jednak nie można go uznać za użytkownika towaru w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt.5 ustawy o VAT. Tym samym w powyższym kontekście z punktu widzenia zwolnienia przedmiotowego, o którym wyżej mowa samochód OPEL KADET stracił przymiot towaru używanego. Skarżący nie może więc powoływać się skutecznie na zwolnienie przedmiotowe wynikające z tego przepisu. Odnosząc się do samochodu marki FORD TRANSIT – organy podatkowe wskazały, iż został on zakupiony przez skarżącego w dniu 13 stycznia 1998r., zaś sprzedany w dniu 17 sierpnia 1999r. na podstawie umowy cywilnoprawnej / k – 31-35 /. Poza sporem pozostaje, iż skarżący z tytułu dokonanego importu tego samochodu uiścił cło i podatek VAT / decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 19 czerwca 1998r. /. Organy podatkowe wywodzą, iż stosownie do przepisu art. 7 ust.1 pkt.5 ustawy o VAT – zwolnienie przedmiotowe przysługiwało oprócz spełnienia wymogu "towaru używanego", także warunku, że w stosunku do tego towaru nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z okoliczności uiszczenia cła i podatku wynikającego z dokumentu celnego – organy podatkowe dalej wywodzą, iż skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oczywiście pod warunkiem, gdyby spełnił wszystkie wymogi formalne związane z faktem, iż miał on przymiot podatnika podatku VAT. Niedopełnienie zaś tych obowiązków – zdaniem organów – samo przez się nie niweczy tezy, iż skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony służyło, a to z kolei niwelowało możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego związanego ze sprzedażą towaru używanego. Sąd pogląd ten akceptuje. Podkreślenia tu wymaga, iż podatek od towarów i usług, będąc podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 cyt. ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego / w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r. /. Realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, następuje jednak w ściśle określony sposób i jest obwarowana spełnieniem przez niego wymogów formalnych. Pierwszym, a zarazem niezbędnym warunkiem, umożliwiającym podatnikom podatku od towarów i usług płacącym ten podatek skorzystanie z podstawowego prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest rejestracja, która powinna nastąpić przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu / art. 9 ustawy o VAT /. Do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się. Tak stanowi bezwzględnie obowiązujący przepis art. 25 ust. 3 tej ustawy. Zarzut naruszenia przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o VAT należy uznać za całkowicie chybiony. Prawdą bowiem jest, iż skarżącemu przysługiwało ex lege prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Sama natomiast okoliczność, iż prawa tego nie mógł on zrealizować z powodów istniejących po swojej stronie, jest dla sprawy obojętna i w żaden sposób nie może przemawiać za stanowiskiem przeciwnym. Jak już wyżej podniesiono - podatnikiem podatku od towarów i usług są z mocy prawa wszystkie podmioty wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy dokonujące czynności wymienionych w art. 2 ustawy. Nie dokonanie zaś przez określony podmiot obowiązku rejestracji podatkowej, o której mowa w art. 9 ustawy, nie pozbawia tego podmiotu przymiotu podatnika podatku od towarów i usług, gdyż obowiązek uiszczenia podatku zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy istnieje bez względu na to, czy podatnik jest zarejestrowany. Rejestracja, o której mowa w art. 9 ust.1 ustawy warunkiem VAT jest natomiast warunkiem niezbędnym, chociaż nie jedynym, umożliwiającym podatnikom podatku od towarów i usług płacącym ten podatek korzystanie z podstawowego prawa podatnika określonego w art.19 ustawy o VAT, jakim jest możliwość pomniejszenia własnego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy za prawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie organów podatkowych co do wyłączenia ze zwolnienia przedmiotowego samochodu marki FORD TRANSIT. Trzecim samochodem, co do którego organy podatkowe odmówiły prawa do zwolnienia od podatku jest samochód marki OPEL ASTRA, o numerze rejestracyjnym [...]. Został on zakupiony za granicą w dniu 15 marca 2001r. W tej części adekwatne są rozważania poczynione powyżej, albowiem skarżącemu przysługiwało również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony / vide: dokument celny k – 152 /. Niezależnie od tego aktualne są w tym przypadku nadto rozważania dotyczące sprzedaży tego samochodu przez komisanta. Nie jest bowiem kwestionowane, iż samochód w/w został sprzedany przez firmę "[...] " w dniu 15 maja 2002r. / k – 151 /. Tak więc również i w tym przypadku skarżący nie podpadał pod zwolnienie przedmiotowe wynikające z przepisu art. 7 ust.1pkt.5 ustawy o podatku VAT. Podzielić w tym miejscu należy również pogląd organów podatkowych, iż skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, które ustawodawca przewidział w przepisie art. 14 ust.1pkt.1 ustawy o VAT, gdyż z mocy ust.10 pkt.1 lit.b tej ustawy / od 1 stycznia 1994r. / podatnicy sprzedający samochody osobowe jako wyroby akcyzowe / patrz: załącznik nr 6 do ustawy o VAT – "Wykaz wyrobów akcyzowych", poz.5 – w ogóle z tego zwolnienia zostali wyłączeni. Oceniając dodatkowy zarzut zgłoszony w piśmie procesowym, złożonym na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004r. odnośnie naruszenia art. 16 ustawy o VAT, wskazać trzeba, iż został on postawiony w kontekście naruszenia przez organ obowiązującej w systemie podatkowym zasady zakazu podwójnego opodatkowania, w tych przypadkach, w których transakcje sprzedaży samochodów były dokonywane przez komis. Otóż pełnomocnik skarżącego wywiódł, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że podstawą opodatkowania dla komitenta stanowi kwota należna z tytułu komisu obejmująca także prowizję, albowiem przy takim założeniu prowizja podlega dwukrotnemu opodatkowaniu: raz u komitenta, a drugi raz u komisanta, co z kolei jest na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalne. Nie jest to słuszny pogląd. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z przepisem art. 16 ust.1pkt.1 ustawy o VAT - podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu stanowi dla komitenta - kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Dla komisanta zaś podstawą opodatkowania będzie kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku / art. 16 ust.1pkt.2ustawy o VAT /. Sąd wyraża ocenę, iż podstawą opodatkowania w podatku VAT dla komitenta będzie cała kwota uzyskana przez komisanta, albowiem w rozumieniu przepisu art. 16 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT, to ona będzie właśnie kwotą należną z tytułu umowy komisu. Jeżeli zatem kwota należna z umowy komisu zawiera również prowizję, którą komisant potrąca od tej kwoty i przekazuje komitentowi różnicę, to prowizja ta nie zmniejsza podstawy opodatkowania komitenta. Wszystkie umowy komisu, które zostały zgromadzone w aktach podatkowych, jako cenę sprzedaży wykazują kwotę zawierającą prowizję, co tylko potwierdza pogląd, iż kwotą należną, o której stanowi art. 16 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT - jest cała kwota uzyskana przez komisanta od nabywcy towaru. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga na wstępie, iż w przedmiocie obowiązków podatkowych stanowią ustawy, które są ogłoszone w sposób dostępny dla podmiotów prawa w państwie (art. 217, art. 122 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Uprawnieniem i obowiązkiem podatnika jest zapoznanie się z (mogącym mieć do niego zastosowanie) obowiązującym prawem. Powyższe jest niezbędne dla ochrony i zabezpieczenia interesów prawnych podatnika oraz podmiotów w stosunkach prawnych, z którymi uczestniczy. Organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego - stosownie do art. 7 Konstytucji RP, działają na podstawie i w granicach prawa. Okoliczność zatem, że strona jest niezadowolona z wydanego rozstrzygnięcia i przedstawia własne poglądy prawne co do zaistniałego stanu rzeczy w żadnym razie nie uzasadnia naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie ma także podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie aprobowany jest pogląd, iż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych / por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373 /. Tymczasem skarżący poza ogólnikowym odwołaniem się do w/w przepisu nawet nie twierdzi, jakich to działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) – organy podatkowe nie podjęły, ewentualnie w jakim zakresie nie uwzględniły jego wniosków dowodowych, o ile takie w toku postępowania podatkowego składał. Na tle art. 187§1 Ordynacji podatkowej orzecznictwo ukształtowało także pogląd, iż konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego zachodzi w sytuacji, gdy pewne fakty są sporne między podatnikiem a organem podatkowym. Tam, gdzie nie ma sporu co do faktu, postępowanie dowodowe jest zbędne /por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2000r., III SA 938/99, LEX nr 45248 /. Oznacza to, iż wszędzie tam, gdzie nie ma sporu co do faktu, prowadzenie postępowania dowodowego jest niepotrzebne. Nielogiczne byłoby bowiem prowadzenie dowodów na okoliczność bezsporną. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia wniesionej skargi "stan faktyczny jest co do zasady bezsporny", a zatem zarzut naruszenia przepisu art. 187§1 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za zasadny. Zaznaczyć można również, iż jakkolwiek z mocy powyższych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, to jednak nie oznacza to, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu podatkowym również obowiązuje bowiem zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Kolejny zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej został postawiony w związku z naruszeniem art. 210§4 tej samej ustawy. Ten ostatni przepis od 1 stycznia 2003r. stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew wywodom skargi – uznać należy, iż nie ma żadnych ku temu uzasadnionych podstaw, aby można było organom obu instancji postawić zarzut "nie uzasadnienia w sposób należyty" wydanego rozstrzygnięcia. Niezależnie od tego, co uważa skarżący – w ocenie sądu orzekającego uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wyżej przytoczone wymogi. Nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, mającej swoją podstawę w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś odmienna teza postawiona w tej części przez skarżącego jest całkowicie chybiona i nie może jej uzasadniać jedynie polemika skarżącego co do trafności oceny dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Zarzut taki nie może bowiem być uznany za skuteczny, jeśli sprowadza się jedynie do innej oceny materiału dowodowego przez skarżącego. W tym stanie faktycznym i prawnym, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako bezzasadną należało oddalić.