I SA/Lu 617/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. - oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem z [...] znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia E. (dalej jako: skarżąca lub Spółka) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] znak: [...], w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Spółka złożyła w dniu 25 listopada 2016 r. deklarację podatkową [...] za październik 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Termin zwrotu upływał z dniem 27 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z [...] r. (doręczonym 22 grudnia 2016 r.) wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że w toku przeprowadzonych czynności pojawiły się wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturach ujętych w rozliczeniu skarżącej jako dostawcy: N. oraz Ł. . Stwierdzono, że podmioty te są powiązane osobowo z kontrolowaną Spółką. Ponadto do kontroli nie przedłożono innych niż faktury VAT dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji. W związku z powyższym wystąpiono z pismami do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, kontrahenta Spółki i kontrolowanej Spółki o przekazanie pisemnych wyjaśnień oraz dokumentów związanych z przedmiotowymi transakcjami. Ponadto wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudziły transakcje zarejestrowane w rejestrach zakupu Spółki udokumentowane fakturami VAT wystawione przez [...] C. . Według wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności spółki [...] C. jest transport drogowy towarów, natomiast przedmiotem transakcji ze Spółką była odzież. Powstało przypuszczenie, że towar, który stanowił przedmiot eksportu dokonanego w październiku 2016 r. przez skarżącą Spółkę do [...] był właśnie towarem nabytym we wrześniu 2016 r. od spółki [...] C. . Weryfikacja transakcji udokumentowanych fakturami ujętymi w deklaracji za październik 2016 r. prowadzona w ramach kontroli podatkowej nie została zakończona do dnia upływu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r., tj. do dnia 27 stycznia 2017 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył termin zwrotu podatku. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) oraz art. 124, art. 191 i art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.). W ocenie skarżącej sam fakt prowadzenia postępowania wyjaśniającego i konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika nie stanowi podstawy do przedłużenia terminu zwrotu VAT. Ponadto organ określił termin zakończenia trwającej kontroli podatkowej na 27 kwietnia 2017 r. Wobec powyższego przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT jeszcze do dwóch miesięcy po zakończeniu terminu kontroli jest bezpodstawne. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w całości postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor powołując się na orzecznictwo sądowe podkreślił, że o przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. decyduje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W ocenie Dyrektora takie przesłanki zaistniały w badanej sprawie. Uzasadnione wątpliwości organu pierwszej instancji budził fakt zgodnego z przepisami prawa prowadzenia transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz kontrolowanej Spółki przez spółki N. oraz Ł. . Stwierdzono bowiem, że podmioty te są powiązane osobowo z kontrolowaną Spółką. Istniała więc konieczność zbadania czy transakcje te nie zostały przeprowadzone z pominięciem ekonomicznych zasad kalkulacji cen przedmiotu sprzedaży, a także sprawdzenia, czy transakcje te rzeczywiście miały miejsce. Wątpliwości tych nie można było rozstrzygnąć jedynie na podstawie przedłożonych do kontroli faktur, bo tylko takie dokumenty związane z tymi transakcjami przedłożono do kontroli. Zatem zaistniała uzasadniona konieczność zgromadzenia dodatkowych dowodów, które usunęłyby te wątpliwości. Wobec powyższego za zasadne należało uznać wystąpienie do właściwego organu podatkowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, jak również celowe było wystąpienie do kontrahenta Spółki o przedłożenie stosownych dokumentów i pisemnych wyjaśnień. Ponadto w toku kontroli podjęto czynności zmierzające do wystąpienia do administracji podatkowej w [...] celem sprawdzenia rzetelności transakcji dostaw towarów dokonanych w październiku 2016 r. przez skarżącą Spółkę na rzecz C. , w [...]. Organ podatkowy miał wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji związanych z eksportem towarów do [...]. Spółka zarejestrowała w rejestrach zakupu faktury VAT wystawione przez spółkę [...] C. . Zasadnym wydaje się założenie, że towary które były przedmiotem eksportu dokonanego w miesiącu październiku 2016 r. przez skarżącą Spółkę do [...] były właśnie towarami nabytymi we wrześniu 2016 r. od spółki [...] C. Wątpliwości co do transakcji zawartych przez Spółkę z ww. podmiotem budził fakt, że według wpisu do KRS przedmiotem działalności spółki [...] C. jest transport drogowy towarów, natomiast przedmiot transakcji handlowej pomiędzy ww. Spółkami stanowiła odzież. Rezultatem wątpliwości, co do prawidłowości transakcji eksportu do [...] są obiekcje odnoszące się do prawidłowości transakcji nabycia towarów od spółki [...] C. Dla wyjaśnienia istniejących wątpliwości zasadnym jest m.in. ustalenie źródła nabycia dostarczanych do skarżącej Spółki towarów, co pozwoli stwierdzić ponad wszelką wątpliwość, że transakcje nie miały na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie zasadności i prawidłowości wysokości zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy skarżącej Spółki za październik 2016 r. Do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi na pismo skierowane do administracji podatkowej w [...]. W ocenie organu bezzasadny jest zarzut określenia terminu zwrotu o dwa miesiące później niż termin zakończenia kontroli. Wskazany w zaskarżonym postanowieniu termin przedłużenia zwrot nadwyżki podatku ma zapewnić czas na ewentualne wszczęcie postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. zawiadomił, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2016 r., zostanie zakończona w przewidywanym terminie do dnia 27 kwietnia 2017 r. W przypadku, gdy w toku kontroli podatkowej nie zostaną stwierdzone żadne nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku zostanie niezwłocznie dokonany po zakończeniu kontroli. W skardze do sądu administracyjnego na postanowienie z [...]. pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: (1) art. 127 i art. 233 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji i rozpatrzenia stawianych przez skarżącą Spółkę zarzutów bez uzasadnienia dlaczego okoliczności przedstawione przez organ I instancji wywołują istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; (2) art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie postanowienia organu II instancji na stanie faktycznym sprawy istniejącym w dacie wydania postanowienia organu I instancji, podczas gdy zgodnie z zasadą prawdy materialnej organ II instancji zobowiązany był orzec według stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania swojego orzeczenia; w następstwie tego błędu organ II instancji pominął szereg okoliczności, które wykluczyły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku; (3) art. 87 ust. 1 i 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 120 O.p., poprzez uznanie, iż organ I instancji zasadnie dokonał przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stwierdzając, że w zakresie transakcji istnieją wątpliwości, które wymagają weryfikacji, podczas gdy przedstawione przez organ instancji okoliczności nie mogą stanowić podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku; (4) art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 284b § 2 O.p. poprzez uznanie, że Organ I instancji miał możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu, który przekracza określony w postanowieniu z [...] stycznia 2017 r. nowy termin zakończenia kontroli, podczas gdy organ zobowiązany jest zwrócić podatek po zakończeniu weryfikacji i dlatego też termin zwrotu nie powinien być określony inaczej aniżeli termin zakończenia przedmiotowej kontroli. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Spółki podniósł, że powielając tezy przedstawione przez organ I instancji, organ II instancji nie wyjaśnił z jakich powodów m.in. brak wpisu "sprzedaży odzieży" do PKD prowadzonego dla spółki [...] C. rejestru przedsiębiorców KRS wywołuje uzasadnioną wątpliwość co do zasadności zwrotu VAT. Pomimo istnienia rzekomych wątpliwości w omawianym zakresie organ do dnia dzisiejszego nie uzyskał żadnych informacji po stronie kontrahenta Spółki. W zakresie kontrahentów zagranicznych organ wskazał jedynie, że do dnia wydania postanowienia nie uzyskał odpowiedzi na skierowane do organów kazachstańskich pytań. Organ nie wyjaśnił, gdzie widzi wątpliwości w zakresie transakcji z podmiotami zagranicznymi, które zmuszają do podjęcia wymienionych w postanowieniu kroków. Pełnomocnik podniósł także, że organ II instancji pominął fakt, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia szereg okoliczności przedstawionych przez organ I instancji jako przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku była nieaktualna. Do organu I instancji przesłano dokumenty dotyczące spółek N. i Ł. odnoszące się do wszystkich transakcji za okres od września do grudnia 2016 r. Organ dysponował również dokumentami dotyczącymi transakcji z podmiotem z [...], przekazanymi przez samą Spółkę, wobec bezczynności organu właściwego do podjęcia czynności w ramach pomocy prawnej. Brak uwzględnienia stanu faktycznego aktualnego na dzień wydania postanowienia skutkuje naruszeniem zasady prawdy materialnej. W ocenie pełnomocnika Spółki organ zaniedbał obowiązku jasnego i zrozumiałego wyjaśnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Pełnomocnik podniósł, że na dzień wniesienia skargi organ ma wszystkie dokumenty związane z kwestionowanymi transakcjami. Wystąpienie do organów zagranicznych było bezcelowe biorąc pod uwagę zadane pytania. Odpowiedzi bowiem na owe pytania wynikają z wyjaśnień podatnika a także z przedstawionych dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Istota sporu w badanej sprawie dotyczy kwestii zasadności przedłużenia przez organy podatkowe terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ze złożonej przez skarżącą Spółkę deklaracji w podatku VAT za październik 2016 r. Zasadniczą podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W świetle tego przepisu, w aktualnym brzmieniu, obowiązującym już w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Rozważając zasadniczą kwestię istnienia podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku należy na wstępie wyjaśnić, w ślad za ugruntowanym już orzecznictwem, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku ma charakter uznaniowy, na co wskazuje konstrukcja przepisu art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., w którym użyto charakterystycznego dla uznania sformułowania "naczelnik urzędu skarbowego może". Możliwość wyboru rozstrzygnięcia co do przedłużenia terminu nie oznacza jednak, że decyzja organu może być dowolna. Obowiązkiem organu jest przekonujące uzasadnienie w postanowieniu, że w tej konkretnej sprawie zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, co ma odbywać się w trybie weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia w ramach kontroli sądowej, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Kontroli sądu podlega zatem sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w niedopuszczalną arbitralność. Należy mieć na uwadze fakt, że zwrot różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) to istotny czynnik gwarantujący zachowanie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE podkreśla się, że wprawdzie Państwa Członkowskie posiadają pewną swobodę w zakresie ustalania warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT, tym niemniej jednak warunki określone przez Państwa Członkowskie nie mogą podważać zasady neutralności poprzez "zmuszenie" podatnika do ponoszenia całościowego lub częściowego ciężaru podatku VAT. Warunki uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT określone przez Państwo Członkowskie muszą umożliwiać podatnikowi w stosownych warunkach uzyskanie zwrotu całości nadpłaty wynikającej z tej nadwyżki. Oznacza to, że zwrot dokonywany jest w możliwym do przyjęcia czasie poprzez dokonanie płatności w środkach płynnych lub ich odpowiednikach. W żadnym przypadku przyjęta metoda zwrotu nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika (por. wyrok TS UE z 25 października 2001 r., C-78/00, ECLI:EU:C:2001:579). Z drugiej strony, należy zwrócić uwagę na charakter rozstrzygnięcia organu, które determinuje perspektywę spojrzenia na problem zasadności zwrotu. Na tym etapie prowadzonych przez siebie czynności organ podatkowy nie rozstrzyga jeszcze definitywnie o zasadności zwrotu. Istotą rozwiązania zawartego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest tymczasowe wstrzymanie się ze zwrotem różnicy podatku po to, aby można było zweryfikować zasadność zwrotu podatku, w sytuacji gdy organ ma uzasadnione wątpliwości. Nie można zatem wymagać od organu, aby już na tym etapie działań miał "twarde" dowody świadczące o tym, że rozliczenie podatnika nie jest prawidłowe, a zwrot nie jest zasadny. Takie dowody organ ma przedstawić dopiero na etapie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym dokona ostatecznej weryfikacji rozliczenia podatkowego i wyda decyzję korygującą to rozliczenie. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku ma właśnie na celu to, aby dać organowi czas na zweryfikowanie, czy wątpliwości, jakie pojawiły się w związku z przedstawionym przez podatnika rozliczeniem są uzasadnione. Wątpliwości te powstają z reguły w złożonych stanach faktycznych, co powoduje, że wyjaśnienie okoliczności faktycznych niezbędne do weryfikacji zasadności zwrotu jest czasochłonne i organ nie jest w stanie dochować podstawowego, ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku. Aby jednak postanowienie organu nie miało charakteru arbitralnego, stanowiącego wyraz nadużycia uznania wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., organ musi wyjaśnić, o jakie konkretnie wątpliwości chodzi i jakie czynności podejmuje, czy też ma zamiar podjąć w celu dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Należy przy tym wskazać, że interes podatnika jest chroniony w ten sposób, że w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u.). Konkludując: stosowanie instytucji przedłużenia zwrotu różnicy podatku na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. musi stanowić wyraz dążenia do zachowania równowagi pomiędzy z jednej strony prawem podatnika do zwrotu różnicy podatku, z drugiej zaś prawem i obowiązkiem organów podatkowych do zapewnienia pełnego poboru podlegającego zapłacie podatku VAT (por. orzecznictwo TS UE dotyczące zachowania tzw. rozsądnego terminu zwrotu podatku – m.in. wyroki TS UE z 12 maja 2011 r., C-107/10, ECLI:EU:C:2011:298 oraz z 18 października 2012 r., C-525/11, ECLI:EU:C:2012:652). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie spełnia powyższe wymogi. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że wątpliwości organów podatkowych wzbudziło kilka transakcji, które zostały uwzględnione przez Spółkę w rozliczeniu podatku VAT za październik 2016 r. Po pierwsze, chodziło o transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez spółki N. oraz Ł. . Uzasadnieniem wątpliwości były istniejące między kontrahentami powiązania osobowe. W ocenie Sądu racjonalny jest argument organu, że z racji istniejących powiązań zachodziła konieczność weryfikacji tych transakcji, z uwagi na występujące w tego rodzaju przypadkach niebezpieczeństwo nadużyć. Trafnie organ podatkowy wywodzi, że weryfikacja transakcji nie mogła opierać się wyłącznie na przedłożonych fakturach, lecz wymagała przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów. Po drugie wyjaśnienia wymagała również uwzględniona w rozliczeniu za październik 2016 r. transakcja zawarta przez skarżącą z kontrahentem z [...]. Organ podatkowy powziął wątpliwości dotyczące tego, czy towary, które skarżąca Spółka eksportowała nie były towarami nabytymi wcześniej przez nią od spółki [...] C.. Uzasadnienie tych wątpliwości brzmi w ocenie Sądu racjonalnie. Organ wskazuje, że według wpisów w KRS przedmiotem działalności spółki [...] C. jest transport drogowy towarów, zaś skarżąca Spółka nabyła od spółki [...] C. odzież. Wskazuje to na nietypowość transakcji. Ta nietypowość nie wyklucza absolutnie stwierdzenia, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, tym niemniej jednak wymaga to właśnie wyjaśnienia. W celu wyjaśnienia okoliczności transakcji zwrócono się do administracji podatkowej w [...], jednak do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, odpowiedzi nie uzyskano. W ocenie Sądu opisane przez organ okoliczności transakcji zawieranych przez skarżącą Spółkę stanowiły źródło uzasadnionych wątpliwości, które należało wyjaśnić przed dokonaniem zwrotu różnicy podatku VAT. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że na tym etapie postepowania organ nie miał obowiązku jednoznacznego wykazywania nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Nietypowy gospodarczo charakter czynności nie wyklucza możliwości uwzględnienia wynikających z nich kwot podatku w rozliczeniu, jeśli zostanie wykazane, że nietypowość była uzasadniona względami gospodarczymi, a nie wyłącznie dążeniem do nadużycia praw podatnika wywodzonych z zasady neutralności i wyłudzeniem zwrotu podatku VAT. Wymaga to jednak podjęcia dodatkowych czynności. Jeśli przeprowadzone czynności wykazałyby zasadność zwrotu różnicy podatku, organ miałby obowiązek wypłacenia należnej kwoty wraz z odsetkami. Wyjaśnienie tych wątpliwości wymagało jednak podjęcia działań ze strony organu, obejmujących również współpracę z innymi organami. Działania te wymagały czasu wykraczającego poza ustawowy termin dokonania zwrotu różnicy podatku. Konkludując należy stwierdzić, że organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosowały art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskazując w sposób przekonujący takie okoliczności, które przemawiały za stwierdzeniem, że zasadność zwrotu podatku wykazanego w deklaracji skarżącej za październik 2016 r. wymagała dodatkowego zweryfikowania. Niezasadny w tej sytuacji jest zatem również zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.), skoro organy nie wykroczyły poza granice przyznanego im uznania w zakresie rozstrzygnięcia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku. W ocenie Sądu nie można również zgodzić się z zarzutami naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 i art. 233 O.p.). Wbrew argumentom skarżącej organ II instancji przedstawił w uzasadnieniu swoje własne stanowisko w sprawie, a nie powielił uzasadnienie rozstrzygnięcia organu I instancji. Ponadto uzasadnienie organu II instancji zawiera odniesienie się do wszystkich podniesionych w zażaleniu zarzutów. Zdaniem Sądu nie można także uwzględnić zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie postanowienia organu II instancji na stanie faktycznym sprawy istniejącym w dacie wydania postanowienia organu I instancji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ wydając zaskarżone postanowienie powinien opierać się na stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania swojego orzeczenia. Wskutek tego błędu organ II instancji nie uwzględnił faktu, że dniem wydania zaskarżonego postanowienia przesłano do organu I instancji dokumenty dotyczące transakcji ze spółkami N. oraz Ł. , a także dokumenty dotyczące eksportu towarów do [...]. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba podnieść dwa argumenty. Po pierwsze, wyjaśnienie wątpliwości dotyczących transakcji ze spółkami N. oraz Ł. wymagało przeprowadzenia u tych podmiotów czynności wyjaśniających. Z argumentacji skarżącej nie wynika, czy takie czynności rzeczywiście zakończyły się przed wydaniem postanowienia przez organ II instancji. Ponadto, zarówno Sądowi z urzędu, jak i obydwu stronom postępowania, znany jest fakt, że wyrokiem z 20 września 2017 r. (I SAB/Lu 24/17) Sąd oddalił skargę Spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. Na podstawie analizy akt administracyjnych w powołanej sprawie Sąd ustalił, że cały szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku VAT był podejmowany w okresie od lutego do czerwca 2017 r., a zatem nawet już po wydaniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]. (m.in. wezwanie do kontrahentów krajowych skarżącej pismem z 6 czerwca 2017 r., odpowiedź jednego z zagranicznych organów podatkowych – pismo z 5 czerwca 2017 r.). Nie jest zatem zasadne twierdzenie, że w dacie wydania postanowienia przez organ II instancji nie istniały już wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Po drugie, co jeszcze istotniejsze, wbrew argumentacji skarżącej, w tego rodzaju sprawach ocena organu II instancji musi jednak uwzględniać stan faktyczny istniejący w dacie orzekania przez organ I instancji. Trzeba dokonać oceny, czy w momencie przedłużania terminu zwrotu podatku istniały przesłanki wskazujące, że zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby konieczność uchylania postanowienia organu I instancji, nawet gdyby w momencie orzekania przez ten organ istniały wszelkie podstawy do tego, żeby wstrzymać się ze zwrotem podatku, bo zasadność zwrotu wymaga jeszcze weryfikacji. Należy jeszcze raz podkreślić, że interes podatnika jest chroniony w ten sposób, że w sytuacji, gdy weryfikacja potwierdzi zasadność zwrotu, kwoty podatku są niezwłocznie zwracane wraz z odsetkami (art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u.). W skardze podniesiono również zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 284b § 2 O.p., ponieważ organ I instancji przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu, który przekracza określony przez organ nowy termin zakończenia kontroli podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącej organ zobowiązany jest zwrócić podatek po zakończeniu weryfikacji i dlatego też termin zwrotu nie powinien być określony inaczej aniżeli termin zakończenia przedmiotowej kontroli. W ocenie Sądu argumentacja podatnika w tym zakresie jest chybiona. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy, kontrola podatkowa została wobec skarżącej wszczęta 22 grudnia 2016 r. W upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli wskazano jako przewidywany termin jej zakończenia – 27 stycznia 2017 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do 27 czerwca 2017 r. W tym samym dniu organ I instancji wydał postanowienie, w którym zawiadomił skarżącą o nowym przewidywanym terminie zakończenia kontroli do dnia 27 kwietnia 2017 r. Nie można zgodzić się z argumentem pełnomocnika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku poza wskazany w upoważnieniu, planowany termin zakończenia kontroli jest niezgodne z prawem. W świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przedłużenie terminu zwrotu następuje "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". W badanej sprawie kontrola podatkowa została wszczęta w dniu [...] grudnia 2016 r., ale do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu kontrola nie została zakończona. W przedłużonym terminie nadal zatem trwała weryfikacja podatnika dokonywana w ramach kontroli. Należy w tym miejscu przypomnieć, że obowiązek wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wynika z trafnego stanowiska orzecznictwa, nawiązującego do wspomnianego wyżej wymogu zachowania rozsądnego terminu zwrotu podatku, akcentowanego w orzecznictwie TS UE. Zamiast wielu orzeczeń wystarczy powołać się w tym miejscu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. (I FPS 2/16), w której uzasadnieniu trafnie wskazano, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Co więcej, w powoływanej uchwale wyrażono również inny istotny dla rozpoznawanej sprawy pogląd – o pewnym oderwaniu procedury, w której dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Oderwanie to wyraża się w ocenie NSA w tym, że ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Jest to dodatkowy argument, który podważa zasadność twierdzeń pełnomocnika skarżącej, jakoby niedopuszczalne było wskazywanie w postanowieniu o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., terminu wykraczającego poza pierwotnie planowany termin zakończenia kontroli podatkowej. Z trafnych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że nawet konieczność zmiany procedury weryfikacji – np. przejścia od etapu kontroli podatkowej do postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku, nie zmusza organu do zmiany terminu przedłużenia zwrotu różnicy podatku. Istnieje natomiast relacja odwrotna – gdyby termin trwania procedury weryfikacyjnej miał przekroczyć termin zwrotu podatku, będzie zachodzić konieczność jego przedłużenia. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w badanej sprawie, bowiem procedura weryfikacji nie została zakończona przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), sąd oddalił skargę.