I SA/Lu 617/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2024 r. sprawy ze skargi W. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 lipca 2023 r. nr SKO.II.41/760/PP/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 16 lutego 2023 r. nr DF-PO.3111.5.7.2023; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz W. w C. kwotę 6.927 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 28 lipca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (Kolegium, SKO), po rozpatrzeniu odwołania W. w Chełmie (W. , podatnik, skarżący) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Chełm z 16 lutego 2023 r. określającą W. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2022 r. w wysokości 114.381 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji określając przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przyjął, że W. jest zarówno podmiotem wykonującym działalność statutową związaną z realizacją zadań publicznych, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jednocześnie ze względu na swój status prawny jest uprawniony do wykonywania ustawowo powierzonych zadań zarówno w formie działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zaznaczył przy tym, że w świetle wyroku Trybunał Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sam fakt prowadzenia przez W. działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, iż wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." W celu zbadania związku gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej organ wziął pod uwagę w szczególności oględziny nieruchomości, status prawny oraz złożone wyjaśnienia i przedłożone dokumenty, w tym umowy najmu, ewidencję środków trwałych, akty notarialne, zaświadczenie Wojewody Lubelskiego o wpisie jako przedsiębiorcy prowadzącego ośrodek szkolenia kierowców, przeznaczenie budowli, cechy faktyczne nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Mając to na uwadze uznał, że w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli wystąpiła przesłanka związania ich z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poza tym W. ujął sporne przedmioty opodatkowania w ewidencji środków trwałych, co zdaniem organu przesądziło o ich gospodarczym przeznaczeniu oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, co też stanowi potwierdzenie związania z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Prezydenta o tym, że grunty, budynki i budowle związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy również ujęcie przez W. płaconego podatku od nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu. O związaniu z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczą podjęte wobec tych nieruchomości i obiektów działania o charakterze prawnym, takie jak zawarte umowy najmu, a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, polegające na ujęciu wskazanych wyżej przedmiotów w ewidencji środków trwałych, ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z nieruchomościami oraz podatku od nieruchomości. Jego zdaniem obojętne jest zatem czy nieruchomość jest efektywnie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, a przedsiębiorca niekoniecznie musi wykorzystywać jednocześnie w prowadzonej działalności gospodarczej wszystkie składniki majątkowe należące do jego przedsiębiorstwa. Organ pierwszej instancji akcentował też, że W. zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko jedną budowlę w postaci ogrodzenia stałego, a pominął obiekty stanowiące jego środki trwałe, będące budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a mianowicie: przyłącze sanitarne, wodociągowe, zewnętrzna sieć elektryczna słaboprądowa, przyłącze wodociągowe, kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa, kanalizacja deszczowa, drogi dojazdowe, place manewrowe, kanalizacja deszczowa, zewnętrzna sieć elektryczna, miasteczko ruchu dla rowerów, zewnętrzna sieć elektryczna, przyłącze elektryczne i plac manewrowy. Organ pierwszej instancji wyraził przekonanie, że wskazane obiekty spełniają przesłanki, odpowiednio, urządzenia budowlanego, obiektu liniowego, sieci technicznej i wymienione zostały w ustawie Prawo budowlane. W związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 117 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez bezzasadne przyjęcie, że nałożony podatek od nieruchomości w całości powinien podlegać najwyższej stawce podatkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jego zdaniem, organ powinien zastosować rozróżnienie ze względu na faktyczny sposób wykorzystania tych nieruchomości. Większość z tych nieruchomości związana jest bowiem wyłącznie z działalnością statutową W., a nie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 170 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez uznanie, że organ wykonał wiążące wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3670/21, utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 437/20, a ponadto poprzez uznanie, że pomimo wskazanych wyroków organ nadal może wyrażać własne, wprost sprzeczne z tymi wyrokami poglądy prawne, na których podstawie wydał decyzję. Podatnik zarzucił też naruszenie art. 8 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że umieszczenie przez W. jedynie w akcie notarialnym z 11 marca 2003 r. wzmianki o braku prowadzenia działalności gospodarczej oznaczać miałoby bezpodstawnie, że w późniejszych latach W. taką działalność miałby rzekomo prowadzić, zaś oświadczenie zawarte w akcie notarialnym miało na celu jedynie skorzystanie z częściowego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, co nie świadczy w żadnym stopniu o rozpoczęciu prowadzenia przez W. działalności gospodarczej po roku 2003. Ponadto W. zarzucał też liczne błędy w ustaleniach faktycznych. Kolegium, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazało w pierwszej kolejności, że W. jest wojewódzką osobą prawną działającą na podstawie i w trybie art. 116-120 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z jej art. 117 do jego zadań należy m.in. organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, prowadzenie kursów kwalifikacyjnych, inna działalność oświatowa w zakresie ruchu i transportu drogowego, a także inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego. Z ust. 3 tego przepisu wynika zaś, że W. może wykonywać działalność gospodarczą, której efekty będą przeznaczane na jego działalność statutową. Zgodnie z aktualnym brzmieniem Statutu W. zakres działalności został określony w identyczny sposób jak w powołanym art. 117 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Jak wskazało, spór w sprawie dotyczy okoliczności istnienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu podatnika. Organ pierwszej instancji przyjął, że są to nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, W. zaś akcentował brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomościach służących do prowadzenia jego działalności statutowej, dlatego w składanych deklaracjach dla tych nieruchomościach przyjął stawki podatku przewidziane dla gruntów oraz budynków pozostałych, ze skutkiem wyliczenia podatku w mniejszej kwocie. Następnie, odwołując się do przepisów u.p.o.l. Kolegium wskazało, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, którą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Dalej SKO odwołało się do dyrektyw interpretacyjnych zawartych w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, dotyczących pojęcia "związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej", które nie jest tożsame z pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", używanym w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Organ akcentował, że zgodnie z utrwalonymi już poglądami doktryny i orzecznictwa to właśnie zajęcie, czyli wykorzystywanie oznacza faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości. Mając powyższe na względzie Kolegium podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta, że sporne w sprawie nieruchomości gruntowe oraz budynki powinny być opodatkowane wg najwyższych stawek. Jego zdaniem niewykorzystywanie gruntów nie odbiera im charakteru związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnik jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a nieruchomości wchodzą w skład przedsiębiorstwa, tzn. są ujęte w ewidencji środków trwałych. W stosunku do spornych nieruchomości W. dokonuje odpisów amortyzacyjnych, z czego wynika, że grunty, budynki i budowle związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Świadczy o tym również ujęcie przez W. płaconego podatku od nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu. W ocenie Kolegium fakty te mają znaczenie dla oceny związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium nie ma znaczenia to, że nieruchomości nie były wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej, istotne jest, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do działalności statutowej – publicznej. Zakres ten jest bardzo rozległy oraz zbieżny z działalnością gospodarczą. Brak wykonywania gospodarczej działalności na nieruchomościach nie oznacza zatem niemożności ich gospodarczego wykorzystania, w odmienny niż obecnie wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Tym samym okoliczności, na które powołuje się W., a mianowicie aktualne niewykorzystywanie obiektów budowlanych w swojej działalności nie determinuje opodatkowania tych obiektów stawkami pozostałymi, bowiem podatnik stale i ciągle ma potencjalną możliwość ich gospodarczego wykorzystywania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 170 w zw. z art. 153 P.p.s.a. Kolegium podkreśliło, że wydane w sprawie decyzje podatkowe uwzględniają stan prawny, ukształtowany wskutek orzeczenia TK. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia związku spornych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczności te były badane i związek taki został ustalony. Organ pierwszej instancji przeprowadził bowiem wyczerpujące postępowanie dowodowe i dokonał ustaleń w zakresie zakwalifikowania poszczególnych obiektów jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. W skardze na decyzję Kolegium W., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji, podniósł zarzut naruszenia: 1. art. 170 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez bezzasadne uznanie, że Prezydent Miasta prawidłowo wykonał wiążące go wskazania NSA zawarte w wyroku z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3670/21, utrzymującego w mocy wyrok WSA w Lublinie z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 437/20, w sytuacji gdy faktycznie wskazania zawarte w tych wyrokach nie zostały w żadnym stopniu uwzględnione przy wydaniu decyzji, a także poprzez bezpodstawne uznanie, że W. pozostaje w subiektywnym i błędnym przeświadczeniu, że dopiero wydanie decyzji podatkowej uwzględniającej w pełni prezentowaną dotąd, argumentację będzie równoznaczne z prawidłowo wykonanymi wytycznymi obu Sądów podczas, gdy wytyczne zawarte w tychże orzeczeniach nie zostały wykonane w żadnym stopniu, co bezpośrednio wpłynęło na wynik niniejszego postępowania podatkowego, a ponadto poprzez uznanie, że mimo przedmiotowych wyroków organy podatkowe nadal mogą w sprawie wyrażać własne, wprost sprzeczne z tymi wyrokami poglądy prawne; 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 117 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatek od nieruchomości w całości powinien być obliczony wg najwyższej stawki podatkowej (związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) bez jakiegokolwiek względu na faktyczny sposób wykorzystywania w 2022 r. większości tych nieruchomości na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, ale związane wyłącznie z działalnością statutową W.; 3. art. 8 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że umieszczenie przez W. w akcie notarialnym z 11 marca 2003 r. wzmianki o braku prowadzenia działalności gospodarczej oznaczać miałoby, że w późniejszych latach W. taką działalność miałby rzekomo prowadzić w sytuacji, gdy ww. oświadczenie miało na celu jedynie umożliwić skorzystanie z częściowego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, co nie świadczy w żadnym stopniu o rozpoczęciu prowadzenia przez W. działalności gospodarczej po 2003 r. Zdaniem skarżącego organy popełniły również liczne błędy w ustaleniach faktycznych, które doprowadziły do wydania wadliwych decyzji, tj.: a) bezzasadnie przyjęły, że nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] w C. przy ul. [...] była w 2022 r. wykorzystywana jako parking dla firm prowadzących naukę jazdy lub jako plac do nauki parkowania w sytuacji, gdy obszar ten jako plac manewrowy nigdy nie był i nie jest, bo nie może być, wykorzystywany do innych celów, aniżeli prowadzenie egzaminów państwowych na prawo jazdy w ramach działalności statutowej W., b) bezzasadnie przyjęły, że na terenie W. funkcjonuje "agencja P. " w sytuacji, gdy na terenie tym nigdy nie znajdowała się, ani nie posiada swojej siedziby żadna placówka związana z P. , jak również z P. ., c) bezpodstawnie przyjęły, że na terenie W. funkcjonują jakiekolwiek drogi w rozumieniu przepisów Prawo budowlane w sytuacji, gdy na tym terenie nigdy nie zostały wydzielone "drogi" w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych. Uzasadniając skargę W. wywodził, że Kolegium, tak samo jak Prezydent Miasta, nie zastosowało wiążących je przepisów i błędnie uznało, że mimo wskazanych wyroków sądów administracyjnych, organy podatkowe nadal mogą wyrażać własne, wprost sprzeczne z tymi wyrokami poglądy prawne, na których podstawie wydano decyzje w obu instancjach. Tymczasem faktyczne trwałe niewykorzystywanie gruntów, których właścicielem oraz podatnikiem jest skarżący, odbiera im charakter związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Jak podkreślił, opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący odwołał się do wyroku wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Lu 437/20, akcentując wyrażone tam stanowisko co do prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji poczyniły błędne założenia, że wszystkie składniki majątkowe należące do skarżącego, który prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, są związane z działalnością gospodarczą, a więc w jakiś sposób jej służą. Takie stanowisko jest wynikiem oczywiście błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sam bowiem fakt ujęcia w ewidencji środków trwałych wszystkich nieruchomości albo zaliczanie wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów w żaden sposób nie może świadczyć, że są one wykorzystywane przez W. do działalności gospodarczej. Ewidencja środków trwałych oraz zaliczanie wydatków do kosztów dotyczy tak samo działalności statutowej, jak i szczątkowej działalności gospodarczej, co także wynika z dokumentacji księgowej przekazanej organowi podatkowemu. Skarżący akcentował, że wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego zostały powołane przede wszystkim w celu przeprowadzania czynności władczych (pozostających w sferze imperium) polegających na przeprowadzaniu egzaminów państwowych, o których mowa w art. 117 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wysokość opłat za przeprowadzanie tych egzaminów określana jest aktami wykonawczymi ministra właściwego do spraw transportu i jest całkowicie niezależna od woli i interesów konkretnych ośrodków. Nie można zatem przyjąć, żeby W. mógł być nastawiony na zysk, więc jego działalność w tej części nie ma charakteru zarobkowego. Umieszczenie zaś przez W. w akcie notarialnym z 11 marca 2003 r. wzmianki o braku prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza, że w późniejszych latach W. taką działalność miałby rzekomo prowadzić i to na dużą skalę. W. wskazał, że wbrew twierdzeniom organów działka nr [...] w C. przy ul. [...] nie jest wykorzystywana jako parking dla firm prowadzących naukę jazdy. Faktycznie bowiem ten obszar jako plac manewrowy nigdy nie był i nie może być wykorzystywany do innych celów aniżeli przeprowadzanie egzaminów państwowych na prawo jazdy w ramach działalności statutowej W.. Wskazał też, że na terenie W. nigdy nie funkcjonowała (w tym w roku 2022) ani nie funkcjonuje "agencja P. ", tj. brak jest tam jakiejkolwiek placówki związanej z P. ani P. Podobnie na terenie W. nie funkcjonują jakiekolwiek drogi, na tym terenie nigdy nie było wydzielonych żadnych dróg spełniających funkcje zewnętrzne względem ośrodka, a tym bardziej żadnych dróg wypełniających definicje legalne drogi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych. W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Odnosząc się do spornej między stronami kwestii zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie do ust. 2a tego artykułu, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; (2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; (3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty. Z kolei art. 2 ust. 2 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. definiując działalność gospodarczą, odsyła do ustawy - Prawo przedsiębiorców. W myśl art. 3 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Literalna wykładnia ww. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. miała swoje potwierdzenie w orzecznictwie, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach przyjmował, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Wystarczy bowiem sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest przy tym szersze od pojęcia budynków "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (zob. wyroki NSA z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12). Podkreślić jednak należy, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych dominujące i niekwestionowane jest stanowisko, zgodnie z którym przyjęcie związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, nie może ograniczać się do konstatacji samego faktu jej posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sąd zwraca uwagę, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w odniesieniu wprawdzie do podatnika będącego osoba fizyczną, wypracowało jednak kryteria, w oparciu o które organy podatkowe powinny ustalać, czy dana nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą podmiotu będącego właścicielem nieruchomości, czy też nie, jako stanowiącej majątek osobisty podatnika, niezwiązany z działalnością gospodarczą. Kryteria takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w którym sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika, znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym, które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1. wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą K.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2. przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 3. nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ale są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w tym rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu, uznając, że zaprezentowana tam wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania spornej nieruchomości. Na taką też interpretację analizowanych przepisów zwracał już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 437/20, orzekając w sprawie ze skargi W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Chełm z 10 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Sąd w sprawie obecnie rozpatrywanej ma na względzie, że przedmiotem sprawy o sygn. akt I SA/Lu 437/20 była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem sprawy niniejszej jest zaś kontrola decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak nie sposób nie mieć na względzie wyrażonego już stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaaprobowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3670/21, na co słusznie zwraca uwagę strona skarżąca. Powołane orzeczenia odnosiły się bowiem do prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, choć wbrew sugestiom skargi nie wiąże ono Sądu w tym postępowaniu. Stąd zupełnie niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 170 w zw. z art. 153 P.p.s.a. Podzielając natomiast argumentację zawartą w tym wyroku wskazać trzeba, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może ograniczać się do przyjęcia, że grunty, budynki, budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko ze względu na sam fakt ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, prowadzący również taką działalność. Mianowicie w przypadku, gdy podatnik wykazuje aktywność nie tylko w sferze działalności gospodarczej, ale także w sferze realizacji zadań publicznych, niezbędne jest jeszcze ustalenie czy konkretny, przedmiot opodatkowania jest związany z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, z jego działalnością gospodarczą i na czym ten związek polega, zwłaszcza jakie obiektywne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt: II FSK 256/13, II FSK 558/13, II FSK 1124/13, II FSK 1185/13, II FSK 883/13, II FSK 559/13 oraz II FSK 1840/12). Definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przede wszystkim należy odczytywać ściśle. Odnosi się ona do przedmiotów opodatkowania posiadanych przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Oznacza to, że analizowana definicja obejmuje te przedmioty opodatkowania, które bez względu na aktualne wykorzystywanie, są przeznaczone na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W treści tej definicji ustawodawca nie mówi o wszystkich przedmiotach opodatkowania posiadanych przez podatnika, który ma status przedsiębiorcy, czy prowadzi działalność gospodarczą. Wobec tego w przypadku podatnika, który jest przedsiębiorcą, bądź prowadzi działalność gospodarczą, ale jednocześnie prowadzi działalność w sferze publicznej, istotne staje się odróżnienie przedmiotów opodatkowania posiadanych przez niego w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą od posiadanych w charakterze podmiotu działającego poza obrotem gospodarczym, np. w sferze wykonywania zadań publicznych. W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą a danym obiektem podlegającym opodatkowaniu, to znaczy jeżeli w jakikolwiek sposób jest on lub może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r. w sprawie SK 13/15 wyjaśniał, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest natomiast wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej związek z działalnością gospodarczą o charakterze bezpośrednim (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośrednim (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze). Zdaniem Trybunału o tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości. Stanowisko powyższe zostało uzupełnione w kolejnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału wyrażonej w powołanym wyroku, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany inaczej niż przyjmuje Trybunał, stanowiłby instrument służący celom innym niż fiskalne i byłby nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym ze względu na nieodróżnianie sytuacji podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowanie jako wyłącznego kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym analizowany przepis u.p.o.l. Trybunał uznał za sprzeczny również z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi zatem nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Powołany wyrok stanowi tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest więc wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on zdaniem Sądu uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Należy też wskazać, że postępowanie podatkowe prowadzone jest w oparciu o przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Wynika z nich, że najpierw organ podatkowy powinien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w konsekwencji zaś prawidłowo, bezstronnie ustalić stan faktyczny, zgodnie z zasadą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Z kolei organ podatkowy powinien dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a następnie ocenić, czy norma prawa materialnego znajdzie zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Każdy z tych etapów postępowania, zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § i 4 O.p., powinien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z tymi przepisami decyzja powinna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne, zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bez dochowania tych wymagań nie może zostać spełniona zasada przekonywania, wynikająca z treści art. 124 O.p. Poddając analizie argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji Sąd zwraca uwagę, że Kolegium nie odniosło się do argumentacji odwołania w zakresie pkt 4., tj. w zakresie w jakim skarżący podnosi dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie wykorzystywania do działalności gospodarczej obiektów objętych opodatkowaniem, choćby działki [...] w C.. W. tłumaczy, że działka ta jest i była zawsze wykorzystywana jedynie jako plac manewrowy na którym przeprowadzane są egzaminy państwowe na prawo jazdy w ramach działalności statutowej W.. Kolegium nie wyjaśnia też w oparciu o jakie przesłanki przyjęło, że w 2022 r. na terenie W. funkcjonowała "agencja P. ". Z akt postępowania wynika natomiast, że W. z 2017 r. zawarł umowę najmu ze W. S. Kwestie te tymczasem wymagają rzetelnej analizy i pogłębionych rozważań w myśl zasady przekonywania. Zaznaczyć też trzeba, że organ odwoławczy wprawdzie dostrzega, iż W. jest wojewódzką osobą prawną działającą na podstawie i w trybie art. 116-120 ustawy Prawo o ruchu drogowym, jednak poza odnotowaniem tego faktu, w swoich rozważaniach nie uwzględnia tego szczególnego statusu skarżącego, który zasadniczo został utworzony na potrzeby realizacji zadań publicznych i w porządku właściwym dla sektora finansów publicznych. Kolegium odnosząc się do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., szeroko omówiło to zagadnienie na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19, jednak wypływających z tego orzeczenia wniosków nie odniosło do sytuacji skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji ma charakter teoretyczny, ograniczający się do przytoczenia poglądów orzecznictwa i literatury przedmiotu w zakresie rozumienia pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", z którymi co do zasady należy się zgodzić. Niemniej, związania tego organ odwoławczy, jak też organ pierwszej instancji, nie rozpatrzył z uwzględnieniem prowadzonej przez W. działalności statutowej i w formie prowadzenia tej działalności jako działalności gospodarczej, czy poza sferą takiej działalności. W ocenie Sądu, również ujęcie obiektów objętych opodatkowaniem w ewidencji środków trwałych i dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych nie może samo w sobie przesądzać o ich związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy bowiem mieć na uwadze, że skarżący wykazuje aktywność zarówno w sferze publicznej, jak i w sferze gospodarczej, a jak wynika z akt postępowania, przedłożone przez skarżącego zestawienie podstawowych danych księgowych w odniesieniu do środków trwałych przedstawia amortyzację bilansową. W. jako osoba prawna podlega zaś obowiązkom wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ponadto, mimo zaliczenia do sektora finansów publicznych, jako samorządowa osoba prawna utworzona na podstawie odrębnej ustawy w celu wykonywania zadań publicznych, nie została objęta zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych w żadnej ze sfer swojej działalności. Kryterium dokonywania amortyzacji środków trwałych i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego jest zatem zawodne w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niego obiektów jako związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał wykładni definicji sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w oderwaniu od okoliczności stanu faktycznego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem na czym konkretnie polega wykorzystywanie poszczególnych obiektów objętych opodatkowaniem i z czego organ wnosi, że należy je uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego, a zatem z jedną ze sfer aktywności skarżącego, a nie ze sferą realizacji zadań publicznych. Zwłaszcza samo dysponowanie przez skarżącego salami wykładowymi, czy stanowiskami wyposażonymi w komputery, ze względu na jego aktywność jako podmiotu wykonującego statutowe zadania w sferze publicznej także samo w sobie nie wskazuje jednoznacznie na możliwość przypisania danego obiektu jako związanego z prowadzona działalnością gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 117 ust. 1 pkt 3b, 4a i 6 ustawy - Prawo o ruchu drogowym do zadań statutowych wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego należy m.in. organizowanie testów kwalifikacyjnych, prowadzenie szkoleń okresowych oraz prowadzenie kursów doskonalących i dokształcających. Natomiast, jak stanowi ustęp 3. tego artykułu, ośrodek może wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki będą przeznaczane na działalność, o której mowa w ust. 1 i 2. Przytoczone przepisy wskazują więc, że podane wyżej zadania statutowe pozostają poza sferą działalności gospodarczej skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta zapadła przedwcześnie, bowiem okoliczność związania poszczególnych obiektów objętych opodatkowaniem z działalnością gospodarczą W. nie została dostatecznie wyjaśniona, czym organ naruszył art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Z uwagi na rozległość postępowania dowodowego, które organ podatkowy będzie zobowiązany przeprowadzić, mając na uwadze regulację art. 135 P.p.s.a., należało uchylić również decyzję organu pierwszej instancji. Oczywiście niezasadny jest natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, których organy w rozpatrywanej sprawie nie stosowały. Z przedstawionych względów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania w łącznej kwocie 6.927 zł, na które składają się: wpis od skargi w kwocie 1.510 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w osobie adwokata w kwocie 5.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 153 P.p.s.a. w ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni powyższą ocenę prawną i wynikające z niej wskazania.