I SA/Lu 618/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. - oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem z [...], znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. sp. z o.o. z/s w R. (dalej jako: skarżąca lub Spółka) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], znak: [...], w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Spółka złożyła w dniu [...] grudnia 2016 r. deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Termin zwrotu upływał z dniem 21 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] (doręczonym tego samego dnia) wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dostaw złomu, prętów żebrowych, walców oraz profili. Ponadto w kontrolowanym okresie dokonała nabycia drutu i stali zbrojeniowej od O. L. s.r.o. z siedzibą w C. W toku przeprowadzonych czynności pojawiły się wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturach ujętych w rozliczeniu skarżącej jako dostawcy: N. sp. z o. o. z/s w Z. oraz Ł. sp. z o. o. z/s w K. Stwierdzono, że podmioty te są powiązane osobowo z kontrolowaną Spółką. W związku z powyższym wystąpiono z pismami do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających, związanych z przedmiotowymi transakcjami. Ponadto w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu towarów dokonanych od skarżącej Spółki na zasadzie "odwrotnego obciążenia" organ pierwszej instancji zwrócił się do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółkach N. oraz E. W toku kontroli podjęto czynności zmierzające do wystąpienia do administracji podatkowej C., celem sprawdzenia rzetelności transakcji nabycia towarów w badanym okresie przez skarżącą Spółkę od ww. spółki c. Wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudziły ponadto usługi udokumentowane fakturą VAT z [...] listopada 2016 r. dotyczące konsultacji z zakresu handlu międzynarodowego z K. Oprócz ww. faktury nie przedłożono żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby kto zamawiał wykonanie tych usług, na czym polegały te konsultacje i kto brał w nich udział. Ponadto wątpliwości organu budził również fakt, skarżąca Spółka nie przedłożyła do kontroli dowodu rejestracyjnego samochodu Opel Combo nabytego na podstawie faktury z [...] listopada 2016 r. oraz zaświadczenia o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym pojazdu. Weryfikacja transakcji udokumentowanych fakturami ujętymi w deklaracji za listopad 2016 r. prowadzona w ramach kontroli podatkowej nie została zakończona do dnia upływu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. do dnia 21 lutego 2017 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) oraz art. 124, art. 191, art. 212, art. 219 i art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.). Spółka podniosła, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie było skuteczne, ponieważ postanowienie o przedłużeniu nie zostało doręczone przed upływem terminu zwrotu. Ponadto, w ocenie Spółki sam fakt prowadzenia postępowania wyjaśniającego i konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika nie stanowi podstawy do przedłużenia terminu zwrotu VAT. Ponadto organ określił termin zakończenia trwającej kontroli podatkowej na [...] marca 2017 r. Wobec powyższego przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT znacznie po upływie terminu kontroli jest bezpodstawne. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w całości postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor powołując się na orzecznictwo sądowe podkreślił, że o przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. decyduje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W ocenie Dyrektora takie przesłanki zaistniały w badanej sprawie. Uzasadnione wątpliwości organu pierwszej instancji budził fakt, co do zgodnego z przepisami prawa prowadzenia transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz kontrolowanej Spółki przez spółki N. oraz Ł. Stwierdzono bowiem, że podmioty te są powiązane osobowo z kontrolowaną Spółką. Istniała więc konieczność zbadania czy transakcje te nie zostały przeprowadzone z pominięciem ekonomicznych zasad kalkulacji cen przedmiotu sprzedaży, a także sprawdzenia, czy transakcje te rzeczywiście miały miejsce. Wątpliwości tych nie można było rozstrzygnąć jedynie na podstawie przedłożonych do kontroli faktur. Zatem zaistniała uzasadniona konieczność zgromadzenia dodatkowych dowodów, które usunęłyby te wątpliwości. W przypadku spółki E. z uwagi na fakt, że skarżąca Spółka dokonała sprzedaży na zasadzie "odwrotnego obciążenia", zaistniała konieczność sprawdzenia czy transakcje te rzeczywiście miały miejsce. Wątpliwości tych nie można było rozstrzygnąć jedynie w oparciu o przedłożone do kontroli faktury. Wobec powyższego za zasadne należało uznać wystąpienie do właściwego organu podatkowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, jak również celowe było wystąpienie do kontrahenta Spółki o przedłożenie stosownych dokumentów i pisemnych wyjaśnień. Ponadto w toku kontroli podjęto czynności zmierzające do wystąpienia do administracji podatkowej w C. celem sprawdzenia rzetelności transakcji nabycia towarów dokonanych w listopadzie (i grudniu) 2016 r. przez skarżącą Spółkę od spółki O. Do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, organ I instancji nie otrzymał odpowiedzi od c. administracji podatkowej. Dyrektor wskazał również na wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji wykonania usługi dotyczącej konsultacji z zakresu handlu międzynarodowego z K. Skarżąca spółka w toku kontroli przedłożyła jedynie fakturę z dnia [...] listopada 2016 r. Handel z firmami z K. Spółka rozpoczęła już w okresie wcześniejszym niż miesiąc listopad 2016 r. Zatem uprawnione i celowe było działanie organu pierwszej instancji zmierzające do szczegółowego wyjaśnienia zarówno przedmiotu, jak i przebiegu transakcji, udokumentowanej ww. fakturą. W ocenie organu chybiony jest zarzut pozorności działań polegających na skierowaniu dla właściwego dla spółki S. organu podatkowego wniosku o podjęcie czynności sprawdzających. To organ podatkowy decyduje o sposobie weryfikacji prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanej między podmiotami. Ponadto biorąc pod uwagę, iż ww. faktura z [...] listopada 2016 r. dokumentuje usługi niematerialne, organ podatkowy dążył do skrupulatnego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności, czy transakcja rzeczywiście miała miejsce, czy też jedynie dokumentuje fikcyjne usługi. Przeprowadzone czynności sprawdzające w spółce S. potwierdziły, że Spółka jest w posiadaniu ww. faktury, sprzedawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT a podatek z niej wynikający został uwzględniony w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. W toku czynności sprawdzających ustalono również, iż nie zawarto pisemnej umowy na świadczenie usług. Jednakże Spółka nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów, potwierdzających fakt wykonania przedmiotowych usług. Organ I instancji wezwał zatem skarżącą Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących współpracy ze spółką S. W ocenie organu II instancji uzasadnione były wątpliwości odnoszące się do samochodu Opel Combo, bowiem Spółka, pomimo wezwania, nie przedstawiła zaświadczenia o przeprowadzonych dodatkowych badaniach technicznych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego doręczenia postanowienia, po upływie terminu zwrotu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że postanowienie zostało wyekspediowane elektronicznie, na adres wskazany w pełnomocnictwie szczególnym, w dniu jego wydania ([...] lutego 2017 r.) , natomiast odebrane w dniu [...] lutego 2017 r. Ustawowy termin wynikający z deklaracji za miesiąc listopad 2016 r. przypadał na dzień 21 lutego 2017 r. W aktualnym orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest skuteczne od daty jego wydania, nie zaś doręczenia. W ocenie organu bezzasadny jest zarzut określenia terminu zwrotu o pięć miesięcy później niż termin zakończenia kontroli. Wskazany w zaskarżonym postanowieniu termin przedłużenia zwrot nadwyżki podatku ma zapewnić czas na ewentualne wszczęcie postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku kontroli podatkowej nie zostaną stwierdzone żadne nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku zostanie niezwłocznie dokonany po zakończeniu kontroli. Organ II instancji podniósł również, że z zadeklarowanej przez skarżącą kwoty zwrotu nadwyżki podatku, zwrócono Spółce w dniu [...] lutego 2017 r. kwotę [...] zł, jako nie budzącą wątpliwości. W skardze do sądu administracyjnego na postanowienie z [...] pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: (1) art. 127 i art. 233 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji i rozpatrzenia stawianych przez skarżącą Spółkę zarzutów bez uzasadnienia dlaczego okoliczności przedstawione przez organ I instancji wywołują istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; (2) art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie postanowienia organu II instancji na stanie faktycznym sprawy istniejącym w dacie wydania postanowienia organu I instancji, podczas gdy zgodnie z zasadą prawdy materialnej organ II instancji zobowiązany był orzec według stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania swojego orzeczenia; w następstwie tego błędu organ II instancji pominął szereg okoliczności, które wykluczyły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku; (3) art. 87 ust. 1 i 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 120 O.p., poprzez uznanie, iż organ I instancji zasadnie dokonał przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stwierdzając, że w zakresie transakcji istnieją wątpliwości, które wymagają weryfikacji, podczas gdy przedstawione przez organ instancji okoliczności nie mogą stanowić podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku; (4) art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. poprzez błędne uznanie, iż po stronie organu I instancji nie doszło do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT po upływie pierwotnego terminu, co wynika z błędnego przyjęcia, iż do skutecznego przedłużenia zwrotu VAT wystarczające jest jedynie wydanie w terminie zwrotu nowego postanowienia, podczas gdy do przedmiotowego postanowienia należy stosować dyspozycje art. 212 O.p., a więc aby postanowienie to mogło wywoływać skutek winno zostać nie tylko wydane lecz również doręczone, a co za tym idzie jego doręczenie powinno zostać dokonane przed upływem terminu do zwrotu podatku; (5) art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 284b § 2 O.p. poprzez uznanie, że Organ I instancji miał możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu, który przekracza określony w postanowieniu z [...] nowy termin zakończenia kontroli, podczas gdy organ zobowiązany jest zwrócić podatek po zakończeniu weryfikacji i dlatego też termin zwrotu nie powinien być określony inaczej aniżeli termin zakończenia przedmiotowej kontroli. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Spółki podniósł, że powielając tezy przedstawione przez organ I instancji, organ II instancji nie wyjaśnił m.in. z jakich powodów sprzedaż dotycząca E. na zasadzie odwrotnego obciążenia wywołuje wątpliwości i jakie są to wątpliwości wymagające weryfikacji i wszczęcia czynności sprawdzających u kontrahenta. Co więcej, choć z protokołu czynności sprawdzających wynikają prawidłowości po stronie kontrahenta, mimo to organ nadal dostrzega wątpliwości. W zakresie transakcji ze spółkami N. i Ł. organ powołuje się jedynie na powiązania personalne, nie biorąc jednak pod uwagę faktu, że spółka Ł. wykonuje usługi transportowe, zaś skarżąca Spółka nie ma licencji na przewóz towarów o danym charakterze. W tej sytuacji w pełni uzasadnione jest skorzystanie z usług podmiotu mającego licencję, właśnie z uwagi na powiązania personalne. Podobnie organ nie wyjaśnia wątpliwości dotyczących transakcji ze spółka N. oraz c. spółką O., pomimo że dokumenty przedłożone przez skarżącą oraz uzyskane od organów c. potwierdzają rzeczywisty charakter transakcji. To samo dotyczy pytań skierowanych do organów kazachstańskich. Pełnomocnik podniósł także, że organ II instancji pominął fakt, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia szereg okoliczności przedstawionych przez organ I instancji jako przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku była nieaktualna. Do organu I instancji przesłano dokumenty dotyczące spółek N. i Ł. odnoszące się do wszystkich transakcji za okres od września do grudnia 2016 r. Organ dysponował również dokumentami dotyczącymi transakcji z podmiotami z C. i z K., przekazanymi przez samą Spółkę, wobec bezczynności organu właściwego do podjęcia czynności w ramach pomocy prawnej. Brak uwzględnienia stanu faktycznego aktualnego na dzień wydania postanowienia skutkuje naruszeniem zasady prawdy materialnej. W ocenie pełnomocnika Spółki organ zaniedbał obowiązku jasnego i zrozumiałego wyjaśnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkom weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Istota sporu w badanej sprawie dotyczy kwestii zasadności przedłużenia przez organy podatkowe terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ze złożonej przez skarżącą Spółkę deklaracji w podatku VAT za listopad 2016 r. Zasadniczą podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W świetle tego przepisu, w aktualnym brzmieniu, obowiązującym już w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W badanej sprawie rozważenia w pierwszej kolejności wymaga zarzut o charakterze formalnym – skarżąca zarzuca, że nie doszło do skutecznego przedłużenia przez organ I instancji terminu zwrotu podatku, bowiem postanowienie o przedłużeniu terminu nie zostało doręczone przed upływem poprzednio przedłużonego terminu zwrotu podatku. Ustawowy termin zwrotu różnicy podatku za listopad 2016 r. upływał z dniem [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu tego terminu w dniu [...]. Tego samego dnia postanowienie zostało wprowadzone do systemu informatycznego i wysłane na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie. Postanowienie zostało doręczone droga elektroniczną [...] lutego 2017 r. (k. 105 akt adm. I instancji) W ocenie Sądu trafna w tym zakresie jest argumentacja organu, prezentującego przeciwne do skarżącej stanowisko. O zachowaniu terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. decyduje wydanie (sporządzenie) postanowienia oraz przekazanie go operatorowi pocztowemu (względnie – jak w badanej sprawie, gdy korespondencja jest wysyłana do podatnika drogą elektroniczną – wprowadzenie do systemu informatycznego i wysłanie na adres elektroniczny podatnika lub jego pełnomocnika) przed upływem terminu. Taki pogląd znajduje oparcie w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (oprócz powoływanego w postanowieniu wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 2081/15 zob. też z tej samej daty wyrok w sprawie I FSK 1893/15 oraz wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1341/15). W orzeczeniach tych zwracano uwagę na konieczność interpretowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a w szczególności terminu "wydanie" z uwzględnieniem wykładni celowościowej, a zatem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zachowanie terminu do wydania aktu administracyjnego, powinno być interpretowane z punktu widzenia zarówno interesu organu, jak i z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej – ze względu na gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji – dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego. Argumenty te przemawiają za wskazaną wyżej tezą, bowiem przekazanie aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec niej zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego aktu, ze skutkami określonymi w art. 212 O.p. Wobec powyższych argumentów analizowany zarzut należy uznać za nieuzasadniony. Przechodząc do zasadniczej kwestii istnienia podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku należy na wstępie wyjaśnić, w ślad za ugruntowanym już orzecznictwem, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku ma charakter uznaniowy, na co wskazuje konstrukcja przepisu art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., w którym użyto charakterystycznego dla uznania sformułowania "naczelnik urzędu skarbowego może". Możliwość wyboru rozstrzygnięcia co do przedłużenia terminu nie oznacza jednak, że decyzja organu może być dowolna. Obowiązkiem organu jest przekonujące uzasadnienie w postanowieniu, że w tej konkretnej sprawie zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, co ma odbywać się w trybie weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia w ramach kontroli sądowej, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Kontroli sądu podlega zatem sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w niedopuszczalną arbitralność. Należy mieć na uwadze fakt, że zwrot różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) to istotny czynnik gwarantujący zachowanie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE podkreśla się, że wprawdzie Państwa Członkowskie posiadają pewną swobodę w zakresie ustalania warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT, tym niemniej jednak warunki określone przez Państwa Członkowskie nie mogą podważać zasady neutralności poprzez "zmuszenie" podatnika do ponoszenia całościowego lub częściowego ciężaru podatku VAT. Warunki uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT określone przez Państwo Członkowskie muszą umożliwiać podatnikowi w stosownych warunkach uzyskanie zwrotu całości nadpłaty wynikającej z tej nadwyżki. Oznacza to, że zwrot dokonywany jest w możliwym do przyjęcia czasie poprzez dokonanie płatności w środkach płynnych lub ich odpowiednikach. W żadnym przypadku przyjęta metoda zwrotu nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika (por. wyrok TS UE z 25 października 2001 r., C-78/00, ECLI:EU:C:2001:579). Z drugiej strony, należy zwrócić uwagę na charakter rozstrzygnięcia organu, które determinuje perspektywę spojrzenia na problem zasadności zwrotu. Na tym etapie prowadzonych przez siebie czynności organ podatkowy nie rozstrzyga jeszcze definitywnie o zasadności zwrotu. Istotą rozwiązania zawartego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest tymczasowe wstrzymanie się ze zwrotem różnicy podatku po to, aby można było zweryfikować zasadność zwrotu podatku, w sytuacji gdy organ ma uzasadnione wątpliwości. Nie można zatem wymagać od organu, aby już na tym etapie działań miał "twarde" dowody świadczące o tym, że rozliczenie podatnika nie jest prawidłowe, a zwrot nie jest zasadny. Takie dowody organ ma przedstawić dopiero na etapie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym dokona ostatecznej weryfikacji rozliczenia podatkowego i wyda decyzję korygującą to rozliczenie. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku ma właśnie na celu to, aby dać organowi czas na zweryfikowanie, czy wątpliwości, jakie pojawiły się w związku z przedstawionym przez podatnika rozliczeniem są uzasadnione. Wątpliwości te powstają z reguły w złożonych stanach faktycznych, co powoduje, że wyjaśnienie okoliczności faktycznych niezbędne do weryfikacji zasadności zwrotu jest czasochłonne i organ nie jest w stanie dochować podstawowego, ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku. Aby jednak postanowienie organu nie miało charakteru arbitralnego, stanowiącego wyraz nadużycia uznania wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., organ musi wyjaśnić, o jakie konkretnie wątpliwości chodzi i jakie czynności podejmuje, czy też ma zamiar podjąć w celu dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Należy przy tym wskazać, że interes podatnika jest chroniony w ten sposób, że w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u.). Konkludując: stosowanie instytucji przedłużenia zwrotu różnicy podatku na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. musi stanowić wyraz dążenia do zachowania równowagi pomiędzy z jednej strony prawem podatnika do zwrotu różnicy podatku, z drugiej zaś prawem i obowiązkiem organów podatkowych do zapewnienia pełnego poboru podlegającego zapłacie podatku VAT (por. orzecznictwo TS UE dotyczące zachowania tzw. rozsądnego terminu zwrotu podatku – m.in. wyroki TS UE z 12 maja 2011 r., C-107/10, ECLI:EU:C:2011:298 oraz z 18 października 2012 r., C-525/11, ECLI:EU:C:2012:652). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie spełnia powyższe wymogi. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że wątpliwości organów podatkowych wzbudziło kilka transakcji, które zostały uwzględnione przez Spółkę w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2016 r. Po pierwsze, chodziło o transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez spółki N. oraz Ł. Uzasadnieniem wątpliwości były istniejące między kontrahentami powiązania osobowe. W ocenie Sądu racjonalny jest argument organu, że z racji istniejących powiązań zachodziła konieczność weryfikacji tych transakcji, z uwagi na występujące w tego rodzaju przypadkach niebezpieczeństwo nadużyć. Trafnie organ podatkowy wywodzi, że weryfikacja transakcji nie mogła opierać się wyłącznie na przedłożonych fakturach, lecz wymagała przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów. Po drugie wyjaśnienia wymagały również uwzględnione w rozliczeniu za listopad 2016 r. transakcje sprzedaży towarów na rzecz E. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w podatku VAT. Zdaniem Sądu nie można zakwestionować argumentacji organu, który wywodzi, że zasadne było dokonanie weryfikacji tej transakcji w drodze przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej Spółki. Trzecia grupa wątpliwości dotyczy transakcji eksportowych. Celem weryfikacji rzetelności transakcji nabycia towarów od c. podmiotu O. zachodziła potrzeba zwrócenia się do czeskiej administracji podatkowej, a do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ I instancji nie otrzymał odpowiedzi. Uzasadnione wątpliwości organu podatkowego wzbudziły również okoliczności wykonania usługi konsultacyjnej dotyczącej obrotu towarowego z kontrahentami z K. Racjonalne są argumenty organu, który konieczność weryfikacji uzasadnia faktem, że usługa miała charakter niematerialny, a skarżąca Spółka poza fakturą zakupu usługi nie przedłożyła w toku kontroli innych dokumentów dotyczących usługi. Ponadto zasadny jest argument, że wątpliwości co do realności transakcji zakupu usługi konsultacyjnej mógł wywołać fakt, że skarżąca już wcześniej (przed listopadem 2016 r.) podejmowała obrót handlowy z kontrahentami z K. Przesłanki te uzasadniały podjęcie dodatkowych czynności i nie podważa tego stwierdzenia fakt, że ostatecznie, właśnie w wyniku podjętych czynności wyjaśniających, dokonano ustaleń w zakresie okoliczności transakcji zakupu usługi. Po czwarte, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku zostało przez organ uzasadnione koniecznością wyjaśnienia wątpliwości związanych z odliczeniem podatku VAT w 100% od nabycia samochodu osobowego Opel Combo. W ocenie Sądu zasadne było żądanie organu przedłożenia zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym pojazdu, skoro przepisy ustawy uzależniają dopuszczalność odliczenia pełnej kwoty podatku od przesłanki wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, co jest uwarunkowane m.in. ustaleniem, że konstrukcja tego pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, to zaś wymaga przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego (art. 86a ust. 3, 4 , 9 i 10 u.p.t.u.). W ocenie Sądu opisane przez organ okoliczności transakcji zawieranych przez skarżącą Spółkę stanowiły źródło uzasadnionych wątpliwości, które należało wyjaśnić przed dokonaniem zwrotu różnicy podatku VAT. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że na tym etapie postepowania organ nie miał obowiązku jednoznacznego wykazywania nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Pewne szczególne, nietypowe okoliczności transakcji nie wykluczają możliwości uwzględnienia wynikających z nich kwot podatku w rozliczeniu. Wymaga to jednak podjęcia dodatkowych czynności. Jeśli przeprowadzone czynności wykażą zasadność zwrotu różnicy podatku, organ będzie miał obowiązek wypłacenia należnej kwoty wraz z odsetkami (co – jak wynika z końcowej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia – miało miejsce, bowiem zwrócono skarżącej kwotę [...] zł, jako nie budzącą wątpliwości). Wyjaśnienie tych wątpliwości wymagało jednak podjęcia działań ze strony organu, obejmujących również współpracę z innymi organami. Działania te wymagały czasu wykraczającego poza ustawowy termin dokonania zwrotu różnicy podatku. Konkludując należy stwierdzić, że organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosowały art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskazując w sposób przekonujący takie okoliczności, które przemawiały za stwierdzeniem, że zasadność zwrotu podatku wykazanego w deklaracji skarżącej za listopad 2016 r. wymagała dodatkowego zweryfikowania. Niezasadny w tej sytuacji jest zatem również zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.), skoro organy nie wykroczyły poza granice przyznanego im uznania w zakresie rozstrzygnięcia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku. W ocenie Sądu nie można również zgodzić się z zarzutami naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 i art. 233 O.p.). Wbrew argumentom skarżącej organ II instancji przedstawił w uzasadnieniu swoje własne stanowisko w sprawie, a nie powielił uzasadnienie rozstrzygnięcia organu I instancji. Ponadto uzasadnienie organu II instancji zawiera odniesienie się do wszystkich podniesionych w zażaleniu zarzutów. Zdaniem Sądu nie można także uwzględnić zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie postanowienia organu II instancji na stanie faktycznym sprawy istniejącym w dacie wydania postanowienia organu I instancji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ wydając zaskarżone postanowienie powinien opierać się na stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania swojego orzeczenia. Wskutek tego błędu organ II instancji nie uwzględnił faktu, że dniem wydania zaskarżonego postanowienia przesłano do organu I instancji dokumenty dotyczące transakcji ze spółkami N. oraz Ł. za okres od września do grudnia 2016 r., a także dokumenty dotyczące obrotu towarowego z kontrahentem z K. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba podnieść dwa argumenty. Po pierwsze, wyjaśnienie wątpliwości dotyczących transakcji ze spółkami N. oraz Ł. wymagało przeprowadzenia u tych podmiotów czynności wyjaśniających. Z argumentacji skarżącej nie wynika, czy takie czynności rzeczywiście zakończyły się przed wydaniem postanowienia przez organ II instancji. Po drugie, co jeszcze istotniejsze, wbrew argumentacji skarżącej, w tego rodzaju sprawach ocena organu II instancji musi jednak uwzględniać stan faktyczny istniejący w dacie orzekania przez organ I instancji. Trzeba dokonać oceny, czy w momencie przedłużania terminu zwrotu podatku istniały przesłanki wskazujące, że zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby konieczność uchylania postanowienia organu I instancji, nawet gdyby w momencie orzekania przez ten organ istniały wszelkie podstawy do tego, żeby wstrzymać się ze zwrotem podatku, bo zasadność zwrotu wymaga jeszcze weryfikacji. Należy jeszcze raz podkreślić, że interes podatnika jest chroniony w ten sposób, że w sytuacji, gdy weryfikacja potwierdzi zasadność zwrotu, kwoty podatku są niezwłocznie zwracane wraz z odsetkami (art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u.). W tym kontekście trzeba zwrócić uwagę, że w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ II instancji powołuje się na informację uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego, z której wynika, że z zadeklarowanej przez skarżącą kwoty zwrotu nadwyżki podatku, zwrócono Spółce w dniu [...] lutego 2017 r. kwotę [...] zł, jako nie budzącą wątpliwości. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 284b § 2 O.p., ponieważ organ I instancji przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu, który przekracza określony przez organ nowy termin zakończenia kontroli podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącej organ zobowiązany jest zwrócić podatek po zakończeniu weryfikacji i dlatego też termin zwrotu nie powinien być określony inaczej aniżeli termin zakończenia przedmiotowej kontroli. W ocenie Sądu argumentacja podatnika w tym zakresie jest chybiona. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy, kontrola podatkowa została wobec skarżącej wszczęta [...] lutego 2017 r. W upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli wskazano jako przewidywany termin jej zakończenia – [...] marca 2017 r. Postanowieniem z [...] organ I instancji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do [...] sierpnia 2017 r. Nie można zgodzić się z argumentem pełnomocnika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku poza wskazany w upoważnieniu, planowany termin zakończenia kontroli jest niezgodne z prawem. W świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przedłużenie terminu zwrotu następuje "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". W badanej sprawie kontrola podatkowa została wszczęta w dniu [...] lutego 2017 r., ale do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu kontrola nie została zakończona. W przedłużonym terminie nadal zatem trwała weryfikacja podatnika dokonywana w ramach kontroli. Należy w tym miejscu przypomnieć, że obowiązek wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wynika z trafnego stanowiska orzecznictwa, nawiązującego do wspomnianego wyżej wymogu zachowania rozsądnego terminu zwrotu podatku, akcentowanego w orzecznictwie TS UE. Zamiast wielu orzeczeń wystarczy powołać się w tym miejscu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. (I FPS 2/16), w której uzasadnieniu trafnie wskazano, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Co więcej, w powoływanej uchwale wyrażono również inny istotny dla rozpoznawanej sprawy pogląd – o pewnym oderwaniu procedury, w której dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Oderwanie to wyraża się w ocenie NSA w tym, że ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Jest to dodatkowy argument, który podważa zasadność twierdzeń pełnomocnika skarżącej, jakoby niedopuszczalne było wskazywanie w postanowieniu o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., terminu wykraczającego poza pierwotnie planowany termin zakończenia kontroli podatkowej. Z trafnych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że nawet konieczność zmiany procedury weryfikacji – np. przejścia od etapu kontroli podatkowej do postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku, nie zmusza organu do zmiany terminu przedłużenia zwrotu różnicy podatku. Istnieje natomiast relacja odwrotna – gdyby termin trwania procedury weryfikacyjnej miał przekroczyć termin zwrotu podatku, będzie zachodzić konieczność jego przedłużenia. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w badanej sprawie, bowiem procedura weryfikacji nie została zakończona przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), sąd oddalił skargę.