I SA/Lu 621/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Jacek Czaja, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Wiesława Dudek, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi J. L. - [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymiaru cła oddala skargę Na podstawie dokumentów SAD z dnia [...] października 1998r., [...] października 1998r., [...] października 1998 r. , z dnia [...] grudnia 1998r., z dnia [...] stycznia 1999 r. i z dnia [...] września 1998r. strona zgłosiła towary importowane z Chin, celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Zgłoszenia powyższe zostały przyjęte przez organ celny. Powtórna kontrola, przeprowadzona w marcu 1999r. wykazała, że strona nierzetelnie deklarowała koszty związane z zakupem przedmiotowych towarów. Ujawniono m.in. umowy z dnia [...] września1998 r. i z dnia [...] lipca 1998 r. zawarte pomiędzy firmą [...] a T. K. P. – agentem strony, który za wykonane czynności związane m.in. z poszukiwaniem kontrahentów, wyszukiwaniem próbek towarów, kontrolą jakości towarów miał otrzymać wynagrodzenie w kwocie 22.480 USD (§ 3 pkt 1 umowy). Tymczasem na konto agenta przelano kwotę 39.840 USD, która była wyższa o 17.360 USD od wynagrodzenia określonego w umowach. Te okoliczności stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania w sprawach towarów zgłoszonych ww. dokumentach SAD, a następnie do wydania w dniu [...] 1999r. przez organ I instancji sześciu odrębnych decyzji, w których ustalono wartość celną, z uwzględnieniem różnicy pomiędzy kwotą faktycznie przelaną na konto agenta, a kwotą stanowiącą jego wynagrodzenie zgodnie z § 3 pkt 1 umowy z dnia [...] września 1998r. Kwota powyższa , jako stanowiąca dodatkowy koszt związany z zakupem towaru, została proporcjonalnie doliczona do wartości towarów zgłoszonych wg dokumentów SAD. Na skutek odwołania wniesionego przez stronę, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzjami z dnia [...] uchylił ww. decyzje pierwszoinstancyjne w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia . Postanowieniem z dnia [...] maja 2000r. połączono do łącznego rozpoznania wymienione wcześniej sprawy. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne zawarte w dokumentach JDA SAD z dnia [...] października 1998r. z dnia [...] października 1998r., z dnia [...] października 2998r. z dnia [...] grudnia 1998r., z dnia [...] stycznia 1999r. i z dnia [...] września 1998r. – w części dotyczącej wartości celnej towarów oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono m.in. że strona dokonywała zakupu towarów w Chinach we własnym imieniu i na własny rachunek. Bezsporne jest również to, że T. K. P. działał na zlecenie kupującego, jako agent. Kwoty przekazywane na konto agenta, wynikające z umów zawartych na piśmie organ I instancji potraktował jako prowizję od zakupu. Kwoty zaliczek przekazywanych agentowi, które przekraczały jego wynagrodzenie określone w umowach uznano natomiast za koszt pośrednictwa. Organ nie podzielił twierdzenia strony, że kwoty przewyższające umowne wynagrodzenie agenta przekazano omyłkowo. W tych okolicznościach, kwoty zaliczek przekazanych agentowi, a przekraczających jego wynagrodzenie wynikające z umów uznano za koszty pośrednictwa i w konsekwencji doliczono je do wartości celnej towarów. Powyższa decyzja była przedmiotem kontroli instancyjnej. Decyzją z dnia [...] Prezes Głównego Urzędu Cel utrzymał ją w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 maja 2002r. sygn. I SA/Lu 978/01 uchylił ww. decyzję drugoinstancyjną. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izy Celnej, również utrzymał tę decyzję w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003r. sygn. akt I SA/Lu 962/02 uchylił ww. decyzję drugoinstancyjną. Po raz kolejny rozpatrując odwołanie strony od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...], Dyrektor Izy Celnej decyzją z dnia [...] Nr [...] – utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że nieprawdziwe jest twierdzenie strony odnośnie tego, iż fakt przekazania na rzecz agenta kwoty 33.493 USD został w całości uwzględniony w umowie z dnia [...] lutego 1999r., a więc jeszcze przed przeprowadzeniem kontroli postimportowej. Ze zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym dokumentów wynika bowiem, że w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez chińskie władze podatkowe T. K. P. oświadczył, iż nie podpisywał nigdy żadnej umowy z firmą "[...]", aczkolwiek wykonywał usługi na jej rzecz w zakresie badań rynkowych, tłumaczeń oraz kontaktów z klientami spółek zagranicznych, za co pobierał wynagrodzenie. Z wyjaśnień tych wynika więc, że nie podpisywał on nigdy żadnej umowy z firmą "[...] a więc też umowy korygującej zaistniałą pomyłkę (przekazanie na jego konto większej, niż wynikało to z umów kwoty pieniędzy). W świetle tych wyjaśnień wynika, że okazane umowy miały charakter pozornych czynności prawnych, podjętych w celu obejścia przepisów prawa celnego. Natomiast bezsprzecznym pozostaje fakt przekazywania przez firmę "[...]" na konto agenta określonych w zaskarżonej decyzji kwot pieniędzy. Mając na uwadze ujawniony fakt nie istnienia przedmiotowych umów należałoby doliczyć wszystkie te kwoty (zarówno wynikające z umów jak i przekraczające kwoty wynikające z umów) do wartości celnej importowanych towarów. Jednakże mając na względzie treść art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się , chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub porządek publiczny. Poza tym należy mieć na uwadze upływ terminów przedawnienia. Dyrektor Izy Celnej podzielił zatem stanowisko Dyrektora Urzędu Celnego odnośnie zasadności ustalenia wartości celnej importowanych towarów zgodnie z treścią art.23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 1 lit.a i uznania, iż kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wynagrodzeniem agenta strony określonym w umowach, a kwotą faktycznie przekazaną na jego konto stanowi, koszty pośrednictwa, ma związek z importowanymi towarami i winna być doliczona do wartości celnej. Zasadnie organ celny I instancji uznał, że w przypadku towarów importowanych wg dokumentów SAD, ich wartość należy powiększyć proporcjonalnie do wartości zgłaszanych towarów o kwotę 17.360 USD, jako wartość przekraczającą wynagrodzenie agenta określone w umowach z dnia 1 lipca 1998r. i z dnia 1 września 1998r. Decyzję powyższą zaskarżył do Sądu J. L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ decyzyjny nie dostosował się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 kwietnia 2003r. sygn. I SA/Lu 962/02 i pominął dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzje organów obu instancji nie zapadły z naruszeniem przepisów postępowania i norm materialnoprawnych, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mimo tego, że T. K. P. nie podpisywał przedmiotowych umów, w rzeczywistości jednak wykonywał on na rzecz firmy "[...]" czynności określone w § 1 tych umów. Okoliczność powyższa jest niesporna między stronami, jak również potwierdzona została przez chińskie władze podatkowe. Bezsporne jest również, że dzięki staraniom T. K. P. strona zakupiła od kontrahentów zagranicznych towary objęte zgłoszeniami celnymi w niniejszej sprawie. Usługi, świadczone przez T. K. P. na rzecz firmy "[...]" polegały wyłącznie na wykonywaniu pewnych czynności faktycznych. Nie był on natomiast upoważniony do zawierania i podpisywania umów z kontrahentami strony, ani też do reprezentowania strony. W tych okolicznościach czynności realizowane przez T. K. P., których finalnym rezultatem był zakup , a następnie importowanie przez stronę towarów i zgłoszenie ich do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, zakwalifikować należy jako czynności agenta o charakterze pośredniczym, nie zaś o charakterze przedstawicielskim. Stosownie do art. 30 § 1 pkt 1 lit.a kodeksu celnego – w celu określenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Prowizja od zakupu jest opłatą poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za reprezentowanie go przy zakupie towarów, dla których ustalona jest wartość celna (art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego). Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2002r. sygn. I SA/Łd 1324-1383/2001, że warunkiem zakwalifikowania wynagrodzenia otrzymanego przez agenta jako prowizji od zakupu jest stwierdzenie, że agent wykonujący usługę upoważniony był także do reprezentowania kupującego, a zatem, że czynności faktycznie wykonywane były w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego. T. K. P. otrzymał od strony łącznie kwotę 174.589,12 USD za świadczenie usług agencyjnych. Skoro usługi te nie można uznać za wykonywanie agencji typu przedstawicielskiego, to całe wynagrodzenie wypłacone agentowi należałoby zakwalifikować do kosztów pośrednictwa, a w konsekwencji powiększyć o nie "cenę faktycznie zapłaconą lub należną", stosownie do art. 30 § 1 pkt 1 lit.a kodeksu celnego. Tymczasem organy celne błędnie zaliczyły jako prowizję od zakupu, kwoty przekazane przez stronę agentowi, odpowiadające kwotom wyszczególnionym w umowach i nie wliczyły jej do wartości celnej towarów. Jako koszty pośrednictwa przy zakupie uznano wadliwie jedynie kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wynagrodzeniem faktycznie wypłaconym agentowi, a wynagrodzeniem wynikającym z umów. Owo naruszenie art. 30 § 1 pkt 1 lit.a kodeksu celnego nie należy jednak do katalogu wad decyzji, skutkujących stwierdzeniem ich nieważności, sąd zaś w takiej sytuacji nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego (por. art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wbrew zarzutom skargi, organ decyzyjny uczynił zadość wskazaniom zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2003r. sygn. I SA/Lu 962/02. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zalecił ocenę dokumentu zawierającego sprawozdanie z ustaleń dokonanych przez chińskie władze podatkowe, a dotyczących m.in. stosunków łączących T. K. P. z firmą "[...]", zakresu świadczonych przez niego usług oraz otrzymanego wynagrodzenia. Powyższy dowód dołączono do akt postępowania i oceniono go, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, podobnie jak inne dowody zgromadzone w toku postępowania. Okoliczność, że organy podatkowe wydając decyzje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. nie uznały w całości kwot przekazanych przez stronę T. K. P. za koszt uzyskania przychodów nie miała znaczenia przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy przez organy celne. Zauważyć bowiem należy, że zasadniczym powodem rozstrzygnięcia powyższej kwestii przez organy podatkowe było to, iż podatnik nie wykazał istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na rzecz T. K. P. , a uzyskanym, czy też oczekiwanym przychodem. Skutki prawnopodatkowe czy też celnoprawne określonych stanów faktycznych regulują odmienne przepisy materialnoprawne (tutaj odpowiednio – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i kodeks celny). Końcowo zauważyć należy, że skarżący nie zwalcza w skardze ustaleń organów celnych odnośnie jego twierdzeń co do przekazania na rzecz agenta kwoty 33.493 USD i rzekomego uwzględnienia tego faktu w umowie z dnia 1 lutego 1999r. Powyższe okoliczności, wyjaśnione w zaskarżonej decyzji są zatem na etapie postępowania skargowego bezsporne. Z tych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 120) należało orzec jak w sentencji.