I SA/Lu 623/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi R. W. i R. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników jako osób trzecich za zaległości podatkowe "R." spółki cywilnej R. U., R. W. z tytułu podatku akcyzowego za miesiące : styczeń -czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie – kwotę [...] tytułem wpisu od skargi, od uiszczenia którego skarżący byli zwolnieni. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity DZ.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania R. W. i R. U. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej R. U. i R W., byłych wspólników jako osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "A" R. U., R. W. i określającej zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń – grudzień 2002 r. w łącznej kwocie 128.655 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w dniu 20 maja 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczął postępowanie kontrolne w firmie "A" s.c. R. U., R. W. w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2002. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że spółka w 2002 r. importowała samochody osobowe, które następnie sprzedawała przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Dokonując tych czynności nie składała deklaracji w podatku akcyzowym i nie opłacała tego podatku, co zostało ujęte w protokole kontroli z dnia [...]. Po rozpatrzeniu zastrzeżeń strony (pisma z 4 lipca 2004 r. i 16 lipca 2004 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił R.U. i R.W. - właścicielom spółki cywilnej "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. w łącznej kwocie 134.926,00 zł. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził stosowne postępowanie kontrolne poprzez przesłuchanie w charakterze świadków nabywców przedmiotowych samochodów osobowych z województwa [...] i zlecił innym urzędom kontroli skarbowej przesłuchanie świadków zamieszkałych w innych województwach. Protokoły przesłuchań zostały ujęte w aktach kontroli, a wynikające z nich ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia [...]. Następnie decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R. U. oraz R. W. - wspólnikom spółki cywilnej "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2002 r. w kwocie 128.655,00 zł. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 239/06 rozpatrując skargę na tą decyzję stwierdził jej nieważność oraz nieważność poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie przeprowadził postępowanie kontrolne, które zakończone zostało decyzją nr [...] z dnia [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. U. i R. W., byłych wspólników, jako osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "A" R. U., R.W. i określił zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. w łącznej kwocie 128.655,00 zł. R. U. i R.W. odwołali się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i zmianę ustaleń poprzez odliczenie podatku akcyzowego zapłaconego przy odprawie celnej oraz o zmniejszenie podstawy naliczania podatku przy sprzedaży przed zarejestrowaniem samochodu w Polsce. Decyzji tej zarzucali naruszenie: 1) art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług z związku z § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku (wcześniej § 16 ust. 3 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r.); 2) zasad ogólnych zawartych w art. 120 - 124 ordynacji podatkowej i art. 115 § 4 i 5 ordynacji podatkowej; 3) brak upoważnienia ustawowego dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w sprawie stwierdza wskazywał, iż strona w 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na importowaniu samochodów osobowych i następnie odsprzedawaniu ich przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 2 tej ustawy i pozycją 5 załącznika nr 6 do ustawy, akcyzie podlegała sprzedaż samochodów osobowych. Natomiast zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 września 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego podmioty sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju były zobowiązane do uiszczenia podatku akcyzowego od tej sprzedaży. Jednocześnie zgodnie z § 16 ust. 3 rozporządzenia z 2001 roku oraz § 14 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r. podmioty takie mogły obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy byli obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli zgodnie z art. 6 ust. 1 z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania towaru, tj. samochodu osobowego. Niezłożenie w terminie stosownych deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego powoduje, że podatnik traci uprawnienie do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracja na terenie kraju o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu importu tego samochodu. W tym kontekście organ odwoławczy wywodził, iż rozliczenie podatku naliczonego związane jest bezwzględnie ze złożeniem deklaracji w ustawowym terminie (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r. III RN 86/97 i z 25 marca 1999 r. sygn. akt III RN 160/98, wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 1165/01), a organ podatkowy wydający decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego, którego sam podatnik nie zadeklarował i nie wpłacił nie może podatnika w realizacji tego uprawnienia wyręczać (wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 lipca 2004 r., sygn. akt III SA/Lu 194/04). Ponadto zgodnie z przepisem art. 81 b § 1 pkt 2b ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej, która to czynność w tym przypadku jest niezbędna do pomniejszenia należnego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją podatku akcyzowego o podatek zapłacony z tytułu importu, nie przysługuje w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, która jest uregulowana wart. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest właśnie taką decyzją określającą. Dyrektor Izby Celnej podkreślał w tym względzie, że przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do jednakowego traktowania podatników składających deklaracje i płacących podatki w terminie z tymi, którzy tego nie robią, co nie wydaje się ani słuszne ani sprawiedliwe. W tym też kontekście argumentował, iż za bezpodstawne należy uznać zarzuty odnoszące się do odmówienia stronie prawa odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu importu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż przepis art. 115 § 1 ustawy ordynacja podatkowa stanowi, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z § 2 art. 115 wynika zaś, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. W rozwiązanej spółce cywilnej "A" do końca jej istnienia było tylko dwóch wspólników – R.U. i R.W. Z przepisu art. 115 § 4 ordynacja podatkowa wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej (zobowiązania podatkowe powstające w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w przepisie art. 108 § 2 pkt 2 (decyzja określająca zobowiązanie podatkowe). W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej) - przepis § 4 ma zastosowanie również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5 art. 115). Dyrektor Izby Celnej wywodził w związku z tym, iż wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej R. U. i R. W. byłych wspólników, jako osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "A" R.U., R. W. i określającej zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym było prawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy kwestionował również zasadność zarzutu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ma kompetencji do wydania przedmiotowej decyzji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 24 § 1 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. Jakkolwiek więc decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana na podstawie przepisów proceduralnych innej ustawy niż ordynacja podatkowa, to jednak zgodnie z art. 31 § 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Z przepisu tego wynika więc, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest uprawniony do stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim orzeka o odpowiedzialności osób trzecich. Organ odwoławczy kwestionował również zasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 120- 124 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie świadków i właścicieli firmy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził pełne postępowanie kontrole, którego wynikiem jest prawie 300 kart materiałów z przesłuchań wszystkich dostępnych organowi świadków. O czynnościach tych strona była na bieżąco informowana oraz brała w nich udział za pośrednictwem R.W., który też został przesłuchany, jako strona na okoliczność nabycia od spółki samochodu. Podane przez świadków wartości samochodów zostały przy tym uwzględnione. Zastrzeżenia złożone do protokołu kontroli z dnia [...] zostały rozpatrzone. Protokół nie zawiera odmiennych danych zarówno odnośnie stanu faktycznego i prawnego, jak też obliczeń niż decyzja wydana na jego podstawie. R. U. i R.W. wystąpili ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosili o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poprzez zmianę ustaleń dotyczących odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy odprawie celnej oraz o zmniejszenie podstawy naliczania podatku przy sprzedaży przed zarejestrowaniem samochodu w Polsce. Zaskarżonej decyzji zarzucali: 1) naruszenie art. 36 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.; 2) naruszenie zasad ogólnych określonych przepisami art. 120 - 124 ordynacji podatkowej i oraz naruszenie przepisu art. 115 § 4 i § 5; 3) wydanie jej mimo braku upoważnienia ustawowego dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do podjęcia decyzji o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej; 4) wydanie jej w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym bez udziału jednego z byłych wspólników spółki cywilnej "A", który nie mógł być skutecznie reprezentowany przez R. W.. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) prowadzi do wniosku, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, za punkt wyjścia formułowanych wyżej ocen i wniosków uznać należy pierwotnie wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 239/06. Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazanym wyrokiem WSA w Lublinie stwierdził nieważność, wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego za 2002 r. decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] oraz nieważność poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił, iż podstawą stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji był fakt zaadresowania ich do podmiotów nie będących stronami postępowania. Sąd argumentował, iż "... zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji zawierającej kwalifikowaną wadliwość wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej na skutek skierowania jej do podmiotów nie będących stroną postępowania. Wadliwością tą dotknięta była również poprzednio wydana w sprawie decyzja organu I instancji, stąd skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, z udziałem osób stroną nie będących, stanowiło rażące naruszenie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, będące skutkiem niezastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ordynacji podatkowej." Podkreślał również, iż "... z treści decyzji organu I instancji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określone zostało wobec R. U. i R.W. ("określone R. U. oraz R. W. – wspólnikom spółki cywilnej "A" (NIP [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące:").", a także, że "To spółka cywilna "A" była więc podmiotem uprawnień i obowiązków w zakresie podatku akcyzowego z tytułu dokonywanej przez nią sprzedaży, a nie wspólnicy tej spółki. Decyzja podatkowa jest aktem kształtującym prawa i obowiązki strony postępowania – wyznaczonej przepisami prawa materialnego i z tego względu jej adresatem nie może być żaden inny podmiot. Odrębnym zagadnieniem jest kwestia odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Zakres tej odpowiedzialności uregulowany jest w rozdziale 15 ordynacji podatkowej i fakt, że wspólnik spółki cywilnej (a także były wspólnik) może ponosić odpowiedzialność podatkową za spółkę jest skutkiem uznania, iż w stosunku do Spółki pozostaje on osobą trzecią (odrębnym podmiotem). Z art. 108 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 115, wynika wprost, że o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji i dopiero w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej decyzji wspólnik spółki cywilnej (były wspólnik) może być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ordynacji podatkowej (w dacie powstania zobowiązania – odpowiednio art. 134 § 1). Niezależnie od okoliczności (która w rozpoznawanej sprawie nie była przedmiotem ustaleń organów) czy spółka cywilna "A" istnieje nadal, czy została rozwiązana, ciążące na niej z mocy prawa zobowiązania podatkowe nie mogły być określone wobec wspólników tej Spółki na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej." Przywołana argumentacja ma istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w kontekście odnoszącym się do konsekwencji przywołanego wyroku dla stanu sprawy podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Celnej przekazał akta sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej (k.344), który następnie, jako organ I instancji upoważnieniem z dnia 16 stycznia 2007 r., upoważnił od dnia 17 stycznia 2007 r. wskazanych pracowników organu do prowadzenia postępowania wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia [...] (k.345). W rezultacie powyższego, z czynności dokonanych w ramach postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] sporządzony został w dniu [...] protokół (k.348). Następnie, postanowieniem z tego samego dnia, adresowanym do R.U. i R.W., wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A", organ I instancji wyznaczył stronom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku przeprowadzonych czynności, tj. w ramach postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] (k. 349), po czym [...] wydał decyzję. Aktywność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ograniczyła się więc do podjęcia czterech czynności procesowych: wydania upoważnienia, sporządzenia protokołu, wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i wydania decyzji. Znamienne jest przy tym, iż wszystkie te czynności, jak wynika z treści uzasadnień tych aktów, jako źródło i podstawę uzasadniającą ich podjęcie wskazywały postanowienie nr [...] z dnia [...]. Podkreślenia w tym względzie wymaga, iż przedmiotowe postanowienie wszczynało postępowanie kontrolne wobec "A" s.c. R.U., R.W., W., ul. R. [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania praz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2002 r. (k. 1). Według Sądu, wskazane elementy procesowego stanu sprawy prowadzą do wniosku, iż organy administracji naruszyły przepisy postępowania, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jest to oczywiste zwłaszcza w kontekście przywołanego wyżej stanowiska WSA w Lublinie wyrażonego w sprawie sygn. akt I SA/Lu 239/06, jak również w kontekście przepisów art. 165 i 200 ordynacji podatkowej. Konfrontując je (tj. tak argumentację Sądu zawartą w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Lu 239/06, jak i przywołane przepisy ordynacji podatkowej) ze wskazanym wyżej czteroelementowym "tokiem" postępowania organów administracji publicznej realizowanym w przedmiotowej sprawie, zasadnie należy stwierdzić, iż organy podatkowe w istocie rzeczy powieliły w pewnym zakresie naruszenia przepisów postępowania, których dopuściły się już wcześniej, a niezależnie od tego ich działaniu towarzyszyły nowe rodzajowo wadliwości wyrażające się w naruszeniu przepisów art. 165 i 200 ordynacji podatkowej. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu doszło bowiem do sytuacji, w której pomimo istnienia normatywnych podstaw obligujących do umorzenia postępowania wszczętego wobec "A" s.c. R. U., R. W. postanowieniem z dnia [...] (w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 239/06 Sąd wyraźnie odniósł się do tej kwestii, w zakresie w którym wskazywał chociażby na rażące naruszenie przepisu art. 233 § 2 ordynacji podatkowej wyrażające się w niezastosowaniu przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej, jak również w zakresie, w którym podkreślał, iż zaskarżona decyzja adresowana była do podmiotów nie będących stronami postępowania) organy podatkowe nie umarzając tegoż postępowania, prowadziły je w dalszym ciągu z udziałem R.U. i R.W., jako wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A". Uwzględniając wskazany wyżej kontekst stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza wyraźnie widoczną sekwencję zdarzeń i działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe, ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji formułować należy z uwzględnieniem perspektywy wynikającej z przepisu art. 165 i art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. Wydanie na podstawie przepisu art. 165 ordynacji podatkowej postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wywołuje daleko idące konsekwencje prawne. Wyrażają się one w ingerencji przez organ administracji publicznej w sferę praw jednostki. Postanowienie to bowiem wszczynając postępowanie w sprawie, determinuje jego granice oraz konkretny przedmiot, jak również określa krąg podmiotów (stron, uczestników) tego postępowania oraz ich prawa i obowiązki w tymże postępowaniu. Innymi słowy definiuje ono w sensie przedmiotowym i podmiotowym konkretną sprawę podatkową. Z akt sprawy bezspornie wynika, iż postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników, jako osób trzecich za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "A" R. W., R. U. z tytułu podatku akcyzowego nie zostało wydane. W związku z zaniechaniem jego wydania organy podatkowe nie określiły więc sprawy podatkowej, ani w jej sensie przedmiotowym, ani też podmiotowym. "Przedmiot" prowadzonego postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji – sprawy podatkowej – determinowany był postanowieniem z dnia [...] wszczynającym postępowanie wobec "A" s.c. R.U., R. W., W., ul. R. [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2002 r. Nie został więc on określony w sposób zgodny ze standardem wynikającym z przepisu art. 165 ordynacji podatkowej. Nie doszło również do jakiegokolwiek sanowania wskazanego naruszenia. Jak już bowiem wyżej wskazano, zarówno upoważnienie, protokół, jak i postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jako jedyne czynności procesowe podjęte w sprawie po stwierdzeniu nieważności pierwotnie wydanych decyzji i skierowaniu sprawy do ponownego rozpoznania odwoływały się w swej treści do postanowienia z dnia 12 maja 2004 r. i wynikającego z niego przedmiotu postępowania – "prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2002 r.". W istocie rzeczy więc, doszło w sprawie do swoistego rodzaju kontynuowania pierwotnie wszczętego postępowania, co jak wyżej wskazano, nastąpiło przy braku jakichkolwiek normatywnych podstaw ku temu. Było to rezultatem nieuwzględnienia stanowiska WSA w Lublinie, wyraźnie zarysowanego w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Lu 239/06, a także zaniechaniem zastosowania w sprawie właściwych przepisów regulujących zasady i tryb postępowania, zwłaszcza zaś przepisu art. 165 § 2 ordynacji podatkowej. Jak już wskazano wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych, tak procesowych, jak i materialnych. Zważywszy na fakt, iż decyzja podatkowa jest aktem kształtującym prawa i obowiązki strony postępowania wyznaczonej przepisami prawa materialnego, stwierdzić należy, iż jej wydanie zasadniczo (z zastrzeżeniem § 5, § 6 i §7 art. 165 ordynacji podatkowej) może nastąpić po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Jak wynika ze stanowiska doktryny i orzecznictwa sądowego, zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest warunkiem koniecznym nie dość, że do wszczęcia, to zwłaszcza do prowadzenia postępowania, stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, s. 631; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 556 - 557). W analizowanym kontekście zwraca uwagę, iż już z samej konstrukcji i sposobu redakcji przepisu art. 165 ordynacji podatkowej wynika, że zasadą jest wydawanie postanowienia o wszczęciu postępowania, co nie odnosi się do wyraźnie i jednoznacznie określonych tym przepisem wyjątków. Ponadto, znaczenie zasady wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich i tym samym nadania temu aktowi formy określonej przepisem art. 165 § 2 ordynacji podatkowej, podkreśla również sam ustawodawca. Wynika to jednoznacznie z konwencji językowej, do której się odwołuje w przepisie art. 108 § 2 ordynacji podatkowej i która wyraźnie wskazuje na instytucję wszczęcia postępowania, o której stanowi przepis art. 165 – "Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed [...]". Zważywszy na wskazaną doniosłość i konsekwencje postanowienia o wszczęciu postępowania, stwierdzić również należy, iż ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywana z perspektywy przepisu art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, musi uwzględniać fakt, iż z jego językowej i systemowej wykładni wynika, że przepis ten ma gwarancyjny charakter. Korelatem obowiązku organu podatkowego, określonego tym przepisem jest uprawnienie strony do wypowiedzenia się i oceny zupełności postępowania dowodowego. Dokonując wykładni tego przepisu również w kontekście zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, uprawnienie określone w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej określić można i należy, jako prawo strony do "ostatniego słowa". Jest ono realizowane przecież na tym etapie postępowania podatkowego, który bezpośrednio poprzedza rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty. Podkreślić należy, iż treść i zakres tego uprawnienia determinowane są bezpośrednio granicami i przedmiotem sprawy podatkowej, zdefiniowanymi w postanowieniu o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Również więc z tego punktu widzenia postępowanie organów podatkowych uznać należało za wadliwe. Według Sądu, w świetle wyżej przedstawionych argumentów, formułowanych na ich podstawie ocen i wniosków stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie są zgodne z prawem, albowiem wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynika sprawy. Zwalnia to tym samym z obowiązku szczegółowego odniesienia się do zarzutów skargi, które stanowić będą przedmiot oceny organów administracji w ponownie prowadzonym postępowaniu. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 223 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.