I SA/Lu 623/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 września 2022 r. nr 0601-IOD-1.4102.26.2022.6 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 26 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ pierwszej instancji) z 14 czerwca 2022 r., umarzającą postępowanie podatkowe z wniosku A. S. (podatniczka, skarżąca) o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 1.331.472 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatniczka w dniu 31 grudnia 2021 r. złożyła w polskiej placówce pocztowej skierowany do właściwego organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że wniosek podatniczki został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego., a więc w czasie kiedy, zgodnie z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021 r. poz. 1540 ze zm.), prawo do złożenia wniosku wygasło. Skutkiem tego była bezprzedmiotowość postępowania i konieczność jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c, art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1a pkt 1, ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 207 ze zm.) i stwierdził, że - co do zasady - termin przedawnienia zobowiązania podatniczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednak, według organu odwoławczego, bieg tego terminu uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przed upływem terminu przedawnienia wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatniczka zastała zawiadomiona. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowieniem z 28 lipca 2017 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podania przez podatniczkę nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PiT-38 złożony 28 kwietnia 2012 r.). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście pismem z 17 sierpnia 2017 r. doręczonym 1 września 2017 roku, zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 lipca 2017 r. w związku z wystąpieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w dniu 24 listopada 2017 r. wszczął kontrolę podatkową w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Kontrola podatkowa została zakończona wynikiem kontroli z 27 listopada 2020 r., doręczonym podatniczce 7 grudnia 2020 r. W dniu 18 grudnia 2020 r. podatniczka złożyła korektą zeznania podatkowego PIT-38 za 2011 rok, uwzględniającą wszystkie ustalenia zawarte w wyniku kontroli oraz dokonała wpłaty należnego podatku wraz z odsetkami w kwocie 1.331.472 zł. W dniu 15 lutego 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej zawiadomił podatniczkę o uwzględnieniu korekty deklaracji. Postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone postanowieniem z dnia 28 czerwca 2021 r. o umorzeniu śledztwa wobec stwierdzenia, że sprawca nie podlega karze (art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s, w związku z art. 16a k.k.s.). Zgodnie z uzasadnieniem postanowienia, podatniczka nie ponosi odpowiedzialności karnej skarbowej, ponieważ po przeprowadzeniu przez uprawniony organ kontroli celno-skarbowej złożyła stosowną korektę deklaracji PIT-38 za 2011 r. i uiściła należny podatek wraz z odsetkami w kwocie 1.331.472 zł. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatniczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. był zawieszony od 28 lipca 2017 r. (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) do 28 czerwca 2021 r. (prawomocne umorzenie postępowania karnego skarbowego). W związku z tym bieg terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, po zawieszeniu, rozpoczął dalszy bieg 29 czerwca 2021 r. i upłynął z dniem 2 grudnia 2021 r. Organ stwierdził, że w związku z wystąpieniem o stwierdzenie nadpłaty dopiero 31 grudnia 2021 r. (data złożenia wniosku w polskiej placówce pocztowej), a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie podatkowe okazało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. W ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy nie wskazywały na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, w przekonaniu organu w realiach rozpoznawanej sprawy rozważanie tej kwestii ma znaczenie co najmniej drugoplanowe, gdyż jedynym "efektem" hipotetycznego uznania, że jest inaczej, byłaby konkluzja, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się wcześniej niż wskazuje organ pierwszej instancji, a zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty tym bardziej jest spóźniony. To, że podatnik nadpłacił podatek, nie oznacza, że może wystąpić o jego zwrot zawsze, w każdym czasie, w tym po okresie przedawnienia. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) i więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest, że zarówno podatnik, jak i przede wszystkim organ podatkowy, nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. W skardze do sądu na decyzję organu odwoławczego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. art. 208 §1 Ordynacji podatkowej przez umarzenie postępowanie w sprawie z wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, podczas gdy wynik kontroli z dnia 27 listopada 2020 r. określający wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok został wydany po upływie terminu przedawnienia, z uwagi na pozorną, arbitralną próbę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a należność uiszczona w grudniu 2020 roku została uiszczona bez podstawy prawnej; 2. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne stwierdzenie, że podatniczka nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z uwagi na upływ terminu przedawnienia; 3. art. 122 oraz art. 187 §1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego ustalenia, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony po upływie terminu przedawnienia, że skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dnia 28 lipca 2017 r., że organy postępowania przygotowawczego prowadziły aktywnie postępowanie podejmując szereg czynności dowodowych; 4. art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych; 5. art. 70 § 6 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w zakresie braku instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazywała, że organ nie dokonał wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 roku sygn. akt, I FPS 1/21, podczas gdy mogą powstać wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 28 lipca 2017 r., a kontrola celno-skarbowa dopiero w listopadzie 2017 r. Zatem w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie były jeszcze ustalone jakiekolwiek nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym deklarowanym przez podatnika. Postępowanie to było zawieszone od maja 2018 r., podjęte po zawieszeniu 25 czerwca 2021 r. (to jest po prawie 4 latach) i umorzone po trzech dniach – 28 czerwca 2021 r. Według podatniczki ten ciąg zdarzeń dowodzi wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedyne czynności podjęte w postępowaniu karnym skarbowym polegały na włączeniu dowodów z innych postępowań (z kontroli celno-skarbowej). Podatniczka wskazała, że złożyła korektę zeznania podatkowego i uiściła 1.331.472 zł w grudniu 2020 r. z "ostrożności procesowej". Jednak z racji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynik kontroli i korekta zeznania podatkowego były nieskuteczne, a wpłata dokonana przez podatniczkę nie miała podstaw prawnych. Wobec tego wpłacona kwota stanowi nadpłatę zdefiniowaną w art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie sprawy organ błędnie zastosował art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem miał obowiązek rozpatrzeć i rozstrzygnąć wniosek o stwierdzenie nadpłaty co do istoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Według art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c Ordynacji podatkowej. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. został wprowadzony wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 Ordynacji podatkowej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. Po kilkakrotnej nowelizacji przepisu ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w utrzymywaniu art. 70 § § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący treść przepisów w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego wart. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W ramach sądowoadministracyjnej kontroli tej działalności mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9-16). Odnosząc przytoczone wyżej stwierdzenia do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że skoro organ przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, to konsekwentnie miał obowiązek rzetelnie i wyczerpująco wyjaśnić z nawiązaniem do konkretnych okoliczności faktycznych, czy postępowanie karne skarbowe realizowało swój autonomiczny cel i zmierzało do ustalenia wyłącznie przesłanek odpowiedzialności karnej skarbowej podatnika, czy też w rzeczywistości realizowało inny cel, polegający na umożliwieniu organowi podatkowemu podejmowania działań w celu zobowiązania podatniczki do zapłaty wyższej kwoty podatku niż pierwotnie deklarowana, już po upływie podstawowego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ta okoliczność nie została przez organ odwoławczy w wystarczającym stopniu rozważona. Organ odwoławczy ograniczył się do przedstawienia niektórych (w porównaniu do przedstawionych przez organ pierwszej instancji) okoliczności faktycznych związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego oraz jego przebiegiem i wyrażenia przekonania, że brak jest uzasadnionych przesłanek do przyjęcia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie. Organ miał obowiązek w szczególności rozważyć jakie znaczenie dla oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma okoliczność, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło kilka miesięcy wcześniej niż kontroli celno-skarbowej (lipiec – listopad 2017 r.) w sytuacji kiedy kontrola ta została rozpoczęta zaledwie nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustanowionego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w związku z różnicami w przedstawieniu stanu faktycznego przez organy obydwu instancji, nie jest jasne kiedy w rzeczywistości zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym za rok 2011 przez A. S.. W aktach sprawy brak jest postanowienia Naczelnika Lubelskiego Urzędu-Celno-Skarbowego z dnia 28 lipca 2017 r., na które powołał się organ drugiej instancji. Natomiast z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika (str. 5 decyzji), że w dniu 28 lipca 2017 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym za rok 2011 przez W. L. poprzez zaniżenie dochodów z tytułu sprzedaży akcji K. S.A. w L.. Organ pierwszej instancji nie wskazał drugiego postanowienia (dotyczącego wszczęcie postepowania w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym za rok 2011 przez A. S.). Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 14 czerwca 2022 r. (str. 5-6 decyzji) oraz postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 28 czerwca 2021 r. (str. 2-3 postanowienia) wynika, że początkowo toczyły się odrębne postępowania dotyczące czynów zarzucanych W. L. i A. S. i do akt sprawy prowadzonej od 20 października 2017 r. przez Prokuraturę Okręgową [...] dołączono akta sprawy Prokuratury Rejonowej [...] dotyczące przestępstwa zarzucanego A. S.. W związku z tym organ powinien jednoznacznie ustalić kiedy zostało wszczęte postępowanie dotyczące przestępstwa zarzucanego A. S., a gdyby okazało się, że nastąpiło to po dniu 31 grudnia 2017 r., powinien wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania w sprawie czynu zarzucanemu W. L. mogło wywołać skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej i czy było uzasadnione powołanie się na to wszczęcie postępowania w zawiadomieniu z 17 sierpnia 2017 r. skierowanym do skarżącej na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę, że podejrzenie popełnienia przestępstwa powinno wiązać się z niewykonaniem zobowiązania. Wracając do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy zauważyć, że organ odwoławczy nie rozważył w tym kontekście przebiegu postępowania karnego. Przypomnieć trzeba, że według cytowanego wyżej uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Z akt sprawy wynika, że to uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawiera więcej ustaleń dotyczących aktywności organu postępowania karnego przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika jednak tylko, że do akt śledztwa prowadzonego od 20 października 2017 r. przez Prokuraturę Okręgową [...] dołączono materiały ze spraw Prokuratury [...] dotyczących podania nieprawdy przez dwóch pozostałych wspólników K. - S.A. w L. oraz materiały ze sprawy Prokuratury Rejonowej [...] dotyczącej przestępstwa zarzucanego A. S.. Nie wiadomo przy tym jakie materiały organy postępowania przygotowawczego zebrały, na ile istotne były to materiały, jakie czynności w związku z tym wykonywały, w szczególności w sprawie A. S., a także czy wykonywane były inne czynności procesowe. Postanowieniem z dnia 15 maja 2018 r. prokurator w Prokuraturze Okręgowej [...] zawiesił postępowanie karne skarbowe z uwagi na trwającą długotrwałą przeszkodę w jego prowadzeniu, to jest oczekiwanie na realizację Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego skierowanego do cypryjskich organów ścigania i na zakończenie kontroli prowadzonej między innymi wobec podatniczki (decyzja organu pierwszej instancji str. 6, postanowienie o umorzeniu śledztwa – str.3 ). Zawieszenie postępowania karnego trwało ponad 3 lata do 25 czerwca 2021 r. kiedy zostało podjęte a następnie, po trzech dniach, umorzone w dniu 28 czerwca 2021 r. Do obowiązków organu należało konkretne ustalenie kiedy i jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym od jego wszczęcia do zawieszenia oraz rozważnie jakie znaczenie dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania, uwzględniając jego przebieg do dnia 15 maja 2018 r., ma okoliczność przez jaki czas postępowanie karne skarbowe było zawieszone bez związku z realizacją Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego a jedynie w oczekiwaniu na wynik kontroli prowadzonej przez organ podatkowy. Zadanie organu podatkowego polegało na wnikliwej i wszechstronnej analizie toku postępowania karnego skarbowego, jego relacji z czynnościami organów podatkowych i w wyniku takiej analizy na przedstawieniu stanowiska w spornej kwestii czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego niedługo przed terminem przedawnienia miało na celu umożliwienie weryfikowania pierwotnej deklaracji podatkowej złożonej przez podatniczkę w okresie po upływie pierwotnego terminu przedawnienia, czy też w istocie rzeczy postępowanie karne skarbowe w sposób całkowicie niezależny, autonomiczny wobec prawa podatkowego zmierzało wyłącznie do dochodzenia odpowiedzialności karnej skarbowej podatniczki. W tym pierwszym przypadku posłużenie się art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie spełnia standardów legalności, a w drugim skutecznie zawiesza bieg podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ustanowionego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organ odwoławczy uchylił się od konkretnych ustaleń i adekwatnych ocen dotyczących postępowania karnego skarbowego z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stanowiska prawnego przyjętego w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, poprzestając w istocie rzeczy na wyrażeniu przekonania, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, w konsekwencji jest podstawą oceny sądu, że dotychczas organ dowolnie, arbitralnie powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatniczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócić również należy uwagę, że stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W kolejnej uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że zawiadomienie organu pierwszej instancji wystosowane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone podatniczce 1 września 2017 r. Jednak organ nie wyjaśnił, czy w tym czasie podatniczkę reprezentował pełnomocnik, czy też brak pełnomocnika umożliwiał doręczenie zawiadomienia do rąk podatniczki. Wprawdzie nie ma ustaleń, z których wynikałoby, że w tym czasie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrolne z udziałem podatniczki, jednak należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym (art. 138d § 3 Ordynacji podatkowej). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem" (art. 138d § 4 Ordynacji podatkowej). Adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji (art. 138d § 4 Ordynacji podatkowej). Gdyby zatem w rzeczywistości stało się tak, że podatniczka ustanowiła pełnomocnika na zasadach art. 138d Ordynacji podatkowej, to zawiadomienie na podstawie art. 70c tej ustawy należało doręczyć nie podatniczce, ale ustanowionemu pełnomocnikowi ogólnemu. co wynika ze stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18. Okoliczność, że organ prawidłowo do rąk samej skarżącej doręczył zawiadomienie na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej wymaga jednoznacznego ustalenia przez organ. Z uzasadnień decyzji organów obydwu instancji wynika, że organy przemilczały zarówno to zagadnienie jak zagadnienie czy podatniczka była powiadomiona zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Ta druga okoliczność może mieć z kolei znaczenie dla ustalenia, czy, biorąc pod uwagę przewidziany w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej skutek w postaci wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot nadpłaty, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rzeczywiście zakończył swój bieg przed złożeniem wniosku przez podatniczkę. W uzasadnieniu uchwały z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że uchybienie w realizacji obowiązku prawidłowego zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę uchybienie w realizacji obowiązku prawidłowego zawiadomienia na podstawie art. 70c in fine Ordynacji podatkowej o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia oznacza brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej. w postaci dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli ten dalszy bieg terminu przedawnienia wywołałby niekorzystny dla podatnika skutek w postaci wygaśnięcia, na podstawie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot nadpłaty. W przypadku wykazania przez organ, że postępowanie karne skarbowe było tym, którego wszczęcie doprowadziło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ powinien uzyskać informację o dacie uprawomocnienia się postanowienia z 28 czerwca 2021 r. umarzającego postępowanie karne skarbowe, od organu, który je wydał. Nie wiadomo bowiem na jakiej podstawie i z uwzględnieniem jakich okoliczności wpływających na datę prawomocności postanowienia wydanego przez prokuratora w Prokuraturze Okręgowej [...] wypowiedział się co do daty prawomocności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (w piśmie z dnia 12 maja 2022 r. – k. 159 akt podatkowych), skoro od października 2017 r. nie prowadził postępowania karnego skarbowego i jego nie zakończył. Z treści postanowienie u umorzeniu postępowania karnego skarbowego znajdującego się w aktach sprawy podatkowej oraz z adnotacji na tym postanowieniu nie wynika kiedy postanowienie stało się prawomocne. Okoliczność ta może być istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro data prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe decyduje o dalszym terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a od ustalonego dotychczas przez organ dnia, w którym zobowiązanie podatkowe przedawniło się do dnia złożenia przez podatniczkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot nadpłaty upłynął mniej niż miesiąc. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego podatniczki jest istotna dla wyniku sprawy także wówczas, gdyby okazało się, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ze względu na instrumentalność wszczęcia, nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Jej trafne rozstrzygnięcie przez organ pozwoli bowiem jednoznacznie stwierdzić przede wszystkim czy podatniczka dokonała wpłaty kwoty 1.331.472 zł pod tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (takie jest w pierwszej kolejności twierdzenie podatniczki), czy też już po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy twierdząc, że jedynym efektem uznania, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się wcześniej niż wpłata przez podatniczkę kwoty 1.331.472 zł byłaby konkluzja, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty tym bardziej jest spóźniony, nie uzasadnił swojego stanowiska. Istotne jest rozstrzygnięcie z przekonującym uzasadnieniem, czy zapłacenie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonej kwoty pod tytułem podatku rzeczywiście uniemożliwia skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty ze względu na treść art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zwrócić uwagę, że w ustawowej definicji nadpłaty mówi się o kwocie nadpłaconej lub zapłaconej nienależnie, która z istoty rzeczy nie może być podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się pojęciem podatku jako świadczenia pod tytułem podatku, nieadekwatnego do przepisów prawa podatkowego, realizowanego na tle szeroko rozumianego stosunku podatkowego z błędnym przekonaniem świadczącego, że w ten sposób wykonał zobowiązanie podatkowe. W następstwie tego z nadpłatą zdefiniowaną w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia zarówno wówczas, gdy kwota nadpłacona, nienależna została zapłacona na rzecz organu podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i po upływie terminu przedawnienia. W każdej z tych sytuacji dochodzi do zapłaty (przesunięcia majątkowego) na rzecz organu podatkowego jedynie pod tytułem podatku z powodu błędnego, nieadekwatnego do przepisów prawa podatkowego przeświadczenia wpłacającego, że wypełnia swoje zobowiązanie podatkowe. Nie jest przy tym istotne, jakimi konkretnie motywami kierował się wpłacający, na czym polegał błąd w przyjętej przez niego motywacji, a więc czy nieprawidłowo zastosował konstrukcję opodatkowania, czy pominął ulgi, zwolnienia podatkowe, czy też nie dostrzegł wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, dla przykładu przez przedawnienie. Stosownie zaś do art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku Z treści art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że przyjęte w nim rozwiązanie odnosi się tylko do sytuacji, w których nadpłata powstała przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ nie może wygasnąć po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego prawo do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli do tego czasu prawo to w ogóle jeszcze nie powstało, bowiem żadna kwota nie została zapłacona. Trudno racjonalnie wymagać, aby wniosek o stwierdzenie nadpłaty miał być złożony przed jej powstaniem, gdy nadpłata powstała już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Treść art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wprost oznacza, że ustawodawca zakłada chronologię zdarzeń faktycznych i prawnych, według której najpierw powstała nadpłata, później nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego a dopiero później został złożony wniosek, mimo że prawo do jego złożenia wygasło, bowiem upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym regulacji zawartej w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nie można odnosić do takich stanów faktycznych, w których podatnik zapłacił na rzecz organu podatkowego kwotę środków pieniężnych pod tytułem podatku już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem pozostawał w błędnym przekonaniu o istnieniu zobowiązania podatkowego, o łączącej go relacji z organem podatkowym, wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Tym bardziej nie można tej regulacji odczytywać jako pozbawiającej stronę prawa do zwrotu kwoty zapłaconej pod tytułem podatku po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. zobowiązania podatkowego. W związku z tym, w razie gdyby ustalenia organu dotyczące kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego doprowadziły do stwierdzenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął przed zapłaceniem kwoty pod tytułem podatku, do organu będzie należała wnikliwa analiza czy i w jaki sposób strona może dochodzić swojego prawa. Organ w takiej sytuacji powinien rozważyć: – czy w takim przypadku mamy do czynienia z luką w przepisach prawa podatkowego i czy istnieją przekonujące przesłanki aksjologiczne, z uwzględnieniem specyfiki należności publicznoprawnych, które uzasadniają przejście na przepisy Kodeksu cywilny o bezpodstawnym wzbogaceniu; w takim przypadku postępowanie podatkowe o stwierdzenie i zwrot nadpłaty byłoby bezprzedmiotowe ale z innej przyczyny niż dotychczas wykazywały organy obydwu instancji. – czy też uregulowanie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że ustawodawca podatkowy poprzez wyraźne nawiązanie w tym przepisie do granicy wyznaczonej przez przedawnienie zobowiązania podatkowego w ten sposób nie wykluczył uprawnienia podatnika do złożenia do organu podatkowego skutecznego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy nadpłata powstała już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. szerzej w odniesieniu do art. 72 § 1 pkt 1 i art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej J. Rudowski w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Wolters Kluwer 2019 oraz M. Ślifirczyk, Nadpłata, wyd. Zakamycze 2005, str. 21 i nast., s. 213 i nast.). Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko sądu i wyjaśnić omówione wyżej zagadnienia istotne dla wyniku sprawy, uwzględniając potrzebę poszczególnych ustaleń i rozważań w zależności od innych ustalonych okoliczności. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.sa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Na koszty te składają się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).