I SA/Lu 624/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 września 2022 r. nr 0601-IOD-1.4102.27.2022.7 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz W. L. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ I instancji) z 14 czerwca 2022 r., umarzającą postępowanie podatkowe z wniosku W. L. (podatnik) o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ zgodził się z organem I instancji co do tego, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji, w ocenie organów, omawiany wniosek podatnika był niedopuszczalny stosownie do art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.), co z kolei przełożyło się na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Organ nawiązał do art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c, art. 79 § 2 O.p. oraz do art. 45 ust. 1a pkt 1, ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - ustawa o PIT) i stwierdził, że - co do zasady - termin przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. upływał z 31 grudnia 2017 r. Jednak termin ten uległ zawieszeniu w związku z tokiem postępowania karnego skarbowego. Organ wymienił następujące okoliczności: - Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowieniem z 28 lipca 2017 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w zeznaniu PIT-38 za 2011 r.; - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w trybie art. 70c O.p. pismem z 18 sierpnia 2017 r., doręczonym podatnikowi 22 sierpnia 2017 r, zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego z dniem 28 lipca 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej 24 listopada 2017 r. wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; - kontrola podatkowa została zakończona wynikiem kontroli z 27 listopada 2020 r., doręczonym podatnikowi 7 grudnia 2020 r.; - podatnik 18 grudnia 2020 r. złożył korektę zeznania PIT-38 za 2011 r., uwzględniającą wszystkie ustalenia zawarte w wyniku kontroli i dokonał wpłaty należnego podatku z odsetkami w sumie 1.331.472 zł; - następnie 28 czerwca 2021 r. postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone postanowieniem o umorzeniu śledztwa z tego powodu, że sprawca złożył korektę deklaracji PIT-38 za 2011 r., uiścił należny podatek wraz z odsetkami, a więc nie podlega karze w myśl art. 17 § 1 pkt 4 K.p.k., art. 113 § 1 K.k.s., art. 16a K.k.s. W tych okolicznościach, zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. był zawieszony od 28 lipca 2017 r. (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) do 28 czerwca 2021 r. (prawomocne umorzenie postępowania karnego skarbowego). W związku z tym bieg terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, po zawieszeniu, rozpoczął dalszy bieg 29 czerwca 2021 r. i upłynął z 2 grudnia 2021 r. Podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty dopiero 31 grudnia 2021 r. (data złożenia wniosku w polskiej placówce pocztowej), a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zaistniałej sytuacji postępowanie podatkowe okazało się bezprzedmiotowe i dlatego podlegało umorzeniu. Organ argumentował, że okoliczności sprawy nie wskazywały na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, w przekonaniu organu, "(...) w realiach rozpoznawanej sprawy rozważanie tej kwestii ma znaczenie co najmniej drugoplanowe, gdyż jedynym "efektem" hipotetycznego uznania, że jest inaczej byłaby konkluzja, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się wcześniej niż wskazuje organ pierwszej instancji, a zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty tym bardziej jest spóźniony. (...) To, że podatnik nadpłacił podatek, nie oznacza, że może wystąpić o jego zwrot zawsze, w każdym czasie, w tym po okresie przedawnienia. (...) Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik, jak i przede wszystkim organ podatkowy, nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. (...)" Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 208 § 1 O.p., bowiem postępowanie karne skarbowe służyło zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w efekcie wpłata dokonana przez podatnika w grudniu 2020 r. była pozbawiona podstawy prawnej; - art. 79 § 2 O.p. przez pozbawienie podatnika prawa do odzyskania nadpłaconej kwoty; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. z powodu błędnego ustalenia, że: a) podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; c) organy w postępowaniu karnym skarbowym podejmowały czynności dowodowe; d) uchwała sygn. I FPS 1/21 nie ma w sprawie znaczenia; - art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), gdyż organ postępował wbrew zasadom ustanowionym w tych przepisach; - art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. ze względu na: a) luki i błędy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; b) brak analizy okoliczności dotyczących instrumentalnego wykorzystywania postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W następstwie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 14 czerwca 2022 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik - podobnie jak w postępowaniu podatkowym - konsekwentnie powtórzył, że stanowisko organu jest sprzeczne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w lipcu 2017 r., a kontrola celno-skarbowa dopiero w listopadzie 2017 r. Zatem w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie były jeszcze ustalone jakiekolwiek nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym deklarowanym przez podatnika. Od maja 2018 r. do czerwca 2021 r. postępowanie karne skarbowe było zawieszone i następnie umorzone trzy dni po podjęciu. W przekonaniu podatnika, ten ciąg zdarzeń dowodzi wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedyne czynności podjęte w postępowaniu karnym skarbowym polegały na włączeniu dowodów z innych postępowań (z kontroli celno-skarbowej). Podatnik złożył korektę zeznania podatkowego i uiścił 1.331.472 zł w grudniu 2020 r. z "ostrożności procesowej". Jednak z racji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynik kontroli i korekta zeznania podatkowego były nieskuteczne, a wpłata dokonana przez podatnika nie miała podstaw prawnych. Wobec tego, w ocenie podatnika, jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny. Kwota 1.331.472 zł stanowi nadpłatę zdefiniowaną w art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. W tym stanie sprawy, jak motywował podatnik, organ błędnie zastosował art. 79 § 2 O.p. Natomiast miał obowiązek rozpatrzeć i rozstrzygnąć wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty co do istoty. W dalszej części uzasadnienia skargi podatnik obszernie przytaczał unormowania prawne i literaturę przedmiotu z zakresu prawa karnego skarbowego. Na tym tle wykazywał, że jego postępowanie nie mogło być kwalifikowane jako podanie nieprawdy, podlegające odpowiedzialności karnej skarbowej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Następnie w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. ustawodawca przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy przypomnieć, że w uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno -skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9-16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. Skoro w realiach analizowanej sprawy podatkowej organ przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. uległ zawieszeniu z uwagi na tok postępowania karnego skarbowego, to konsekwentnie miał obowiązek rzetelnie i wyczerpująco wyjaśnić z nawiązaniem do konkretnych okoliczności czy postępowanie karne skarbowe realizowało swój autonomiczny cel i zmierzało do ustalenia wyłącznie przesłanek odpowiedzialności karnej skarbowej podatnika, czy też w rzeczywistości realizowało inny cel, polegający na umożliwieniu organowi podatkowemu podejmowania działań w celu zobowiązania podatnika do zapłaty wyższej kwoty podatku niż pierwotnie deklarowana już po upływie podstawowego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Organ miał obowiązek w szczególności wziąć pod uwagę i rozważyć, że: - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło kilka miesięcy wcześniej niż kontroli celno-skarbowej; - kontrola celno-skarbowa została wszczęta w ostatnich miesiącach terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustanowionego w art. 70 § 1 O.p.; - Prokurator Prokuratury Okręgowej [...] (prokurator) w maju 2018 r. zawiesił postępowanie karne skarbowe do czerwca 2021 r. z uwagi na realizację Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego skierowanego do cypryjskich organów ścigania i na zakończenie kontroli prowadzonej między innymi wobec podatnika (por. uzasadnienie postanowienia z 28 czerwca 2021 r. o umorzeniu śledztwa). Do obowiązków organu należało również konkretne ustalenie kiedy i jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym od jego wszczęcia do zawieszenia (odpowiednio od lipca 2017 r. do maja 2018 r.); przez jaki czas postępowanie karne skarbowe było zawieszone w oczekiwaniu wyłącznie na wynik kontroli prowadzonej przez organ podatkowy. Jak wynika z postanowienia z 28 czerwca 2021 r. o umorzeniu śledztwa, prokurator przejął sprawę w październiku 2017 r., po czym wyłącznie dołączył materiał dowodowy z dwóch innych postępowań (o wymienionych sygnaturach Ds.). W tym stanie sprawy zadanie organu polegało na wnikliwej i wszechstronnej analizie toku postępowania karnego skarbowego, jego relacji z czynnościami organów podatkowych i w wyniku takiej analizy na przedstawieniu stanowiska w spornej kwestii czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był tylko pretekstem do weryfikowania pierwotnej deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika z odejściem od instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy też w istocie rzeczy postępowanie karne skarbowe w sposób całkowicie niezależny, autonomiczny wobec prawa podatkowego zmierzało wyłącznie do dochodzenia odpowiedzialności karnej skarbowej podatnika. W tym pierwszym przypadku posłużenie się art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie spełnia standardów legalności, a w drugim skutecznie zawiesza bieg podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ustanowionego w art. 70 § 1 O.p. Okoliczność, że organ uchylił się od konkretnych ustaleń i adekwatnych ocen dotyczących postępowania karnego skarbowego z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i stanowiska prawnego przyjętego w uchwale sygn. I FPS 1/21 w konsekwencji powoduje, że dotychczas organ dowolnie, arbitralnie powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. na warunkach art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W uchwale sygn. I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W kolejnej uchwale sygn. I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że zawiadomienie organu I instancji wystosowane w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone podatnikowi 22 sierpnia 2017 r. Jednak organ nie wyjaśnił czy w tym czasie podatnika reprezentował pełnomocnik. W myśl art. 138d O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. do 17 czerwca 2021 r., pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 O.p.). Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym (art. 138d § 3 O.p.). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem" (art. 138d § 4 O.p.). Adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji (art. 138d § 4 O.p.). Gdyby zatem w rzeczywistości stało się tak, że podatnik ustanowił pełnomocnika na zasadach art. 138d O.p., to zawiadomienie z art. 70c O.p. należało doręczyć nie podatnikowi, ale ustanowionemu pełnomocnikowi, co wynika ze stanowiska prawnego przyjętego w uchwale sygn. I FPS 3/18. Co więcej, organ przemilczał zagadnienie czy podatnik był powiadomiony zgodnie z art. 70c O.p. o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Odnotowane wyżej aspekty związane z prawidłowym stosowaniem art. 70c O.p. wymagały rzetelnego wyjaśnienia ze strony organu. Dotychczas organ pozostawił je wszystkie poza zakresem swojej uwagi, co może okazać się istotne dla wyniku sprawy. W przypadku wykazania przez organ, że postępowanie karne skarbowe było tym, o którym stanowi przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wówczas organ powinien (w rozumieniu obowiązku) uzyskać informację o dacie uprawomocnienia się postanowienia z 28 czerwca 2021 r., umarzającego postępowanie karne skarbowe, od organu, który je wydał. Nie odpowiada prawu sytuacja, w której o prawomocności postanowienia wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] wypowiada się Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, skoro od października 2017 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nie był gospodarzem, organem prowadzącym postępowanie karne skarbowe. Wbrew stanowisku organu, kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego podatnika jest istotna dla wyniku sprawy. Jej trafne rozstrzygnięcie przez organ pozwoli bowiem jednoznacznie stwierdzić przede wszystkim czy podatnik dokonał wpłaty 1.331.472 zł pod tytułem podatku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też już po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z definicją zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na gruncie tej ustawowej definicji nadpłaty trzeba zwrócić uwagę, że mówi ona o kwocie nadpłaconej lub zapłaconej nienależnie, która z istoty rzeczy nie może być podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Oznacza to, że w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. ustawodawca posłużył się pojęciem podatku jako świadczenia pod tytułem podatku, nieadekwatnego do przepisów prawa podatkowego, realizowanego na tle szeroko rozumianego stosunku podatkowego z błędnym przekonaniem świadczącego, że w ten sposób wykonał zobowiązanie podatkowe. W następstwie z nadpłatą zdefiniowaną w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. mamy do czynienia zarówno wówczas, gdy kwota nadpłacona, nienależna została zapłacona na rzecz organu podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i po upływie terminu przedawnienia. W każdej z tych sytuacji dochodzi do zapłaty (przesunięć majątkowych) na rzecz organu podatkowego jedynie pod tytułem podatku z powodu błędnego, nieadekwatnego do przepisów prawa podatkowego przeświadczenia wpłacającego. Nie jest przy tym istotne, jakimi konkretnie motywami kierował się wpłacający, na czym polegał błąd w przyjętej przez niego motywacji, a więc czy nieprawidłowo zastosował konstrukcję opodatkowania, czy pominął ulgi, zwolnienia podatkowe, czy też nie dostrzegł wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, dla przykładu przez przedawnienie. Stosownie zaś do art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z literalnego brzmienia art. 79 § 2 O.p. wynika jednoznacznie, że przyjęte w nim rozwiązanie odnosi się tylko do sytuacji, w których nadpłata powstała przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trudno racjonalnie wymagać, aby wniosek o stwierdzenie nadpłaty miał być złożony przed jej powstaniem, gdy nadpłata powstała już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Treść art. 79 § 2 O.p. wprost oznacza, że ustawodawca zakłada chronologię zdarzeń faktycznych i prawnych, według której najpierw powstała nadpłata, a dopiero później nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zatem terminu ustanowionego w art. 79 § 2 O.p. nie można zasadnie odnosić do takich stanów, w których podatnik zapłacił na rzecz organu podatkowego kwotę środków pieniężnych pod tytułem podatku już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem pozostawał w błędnym przekonaniu o istnieniu zobowiązania podatkowego, o łączącej go relacji z organem podatkowym, wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Do organu należy wnikliwa analiza: - czy w tym ostatnim przypadku mamy do czynienia z luką w przepisach prawa podatkowego i czy istnieją przekonujące przesłanki aksjologiczne, z uwzględnieniem specyfiki należności publicznoprawnych, które uzasadniają przejście na przepisy ustawy Kodeks cywilny o bezpodstawnym wzbogaceniu; - czy też uregulowanie art. 79 § 2 O.p. oznacza, że ustawodawca podatkowy poprzez wyraźne nawiązanie w art. 79 § 2 O.p. do granicy wyznaczonej przez przedawnienie zobowiązania podatkowego w ten sposób nie wykluczył uprawnienia podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy nadpłata powstała już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. szerzej na gruncie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 79 § 2 O.p. opracowanie komentatorskie do ustawy Ordynacja podatkowa, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, wyd. Wolters Kluwer 2019 oraz monografię Nadpłata, M. Ślifirczyk, wyd. Zakamycze 2005, w szczególności s. 21 i nast., s. 213 i nast.). W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Przeprowadzi rzetelne i wyczerpujące postępowanie, które pozwoli stanowczo i trafnie wyjaśnić wszystkie omówione wyżej zagadnienia istotne dla wyniku sprawy, co znajdzie odzwierciedlenie w motywach podjętego rozstrzygnięcia. Załatwienie sprawy podatkowej - formalne czy merytoryczne - należy wyłącznie do kompetencji organu. Sądowa kontrola legalności nie może prowadzić do załatwienia sprawy podatkowej za właściwy organ, a więc do rekonstrukcji stanu faktycznego i do stosowania adekwatnych przepisów prawa podatkowego. Stwierdzone przez sąd zaniechania i błędy organu, wykazane w niniejszym uzasadnieniu, istotnie naruszają art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Niewątpliwie bowiem mogą wpływać na przyszły wynik sprawy. Uchwały wymienione przez sąd są dostępne w elektronicznym systemie LEX. Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (697 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).