I SA/Lu 630/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2007r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006r. nr [...], 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania T. J. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006 roku, Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że T. J. prowadził w 2004 roku działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu - na podstawie umowy z dnia 22 maja 2004 roku - usług sportowych na rzecz Akademickiego Klubu Sportowego "[...]" w R. oraz że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten rok: 1/ nie uwzględnił przychodu za wymienione usługi wykonane w grudniu 2004 roku /zł.8600,00; przychód ten uwzględniony został w styczniu 2005 roku/, 2/ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne /zł.1899,99/ naliczone od samochodu osobowego TOYOTA Carina, niebędącego jego własnością, lecz stanowiącego własności jego żony, która otrzymała go w drodze darowizny od swoich rodziców /umowa darowizny z 16.09.2004r./, oraz wydatki związane z eksploatacją wymienionego samochodu /zł.5170,55/, pomimo nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów podatkową księgą przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów i kosztów ich uzyskania uznano za nierzetelną /art.193 § 2 ordynacji podatkowej/, a wysokość przychodów w kwocie zł.51050,59 i kosztów uzyskania przychodów w kwocie zł.18067,52 ustalono w oparciu o dowody źródłowe. W oparciu o tak dokonane ustalenia wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] maja 2006 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił T. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie zł.8851,70. We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił, że decyzja organu I instancji wydana została na podstawie niewłaściwie ocenionego materiału dowodowego w części dotyczącej wysokości kosztów uzyskania przychodów i powołał się na przedstawione w toku postępowania dokumenty - umowę darowizny samochodu TOYOTA na rzecz żony, jak również pisemne jej oświadczenie o uznanie samochodu za współwłasność małżeńską /współwłasność łączną/, w oparciu o które to oświadczenie dokonano zaliczenia samochodu do środków trwałych. Zdaniem strony, w razie wątpliwości w tym zakresie należało przesłuchać żoną podatnika M. J., a to zgodnie z art.122 ordynacji podatkowej. W związku z tym odwołujący się zarzucił, że bezpodstawnie zakwestionowane zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, a także wydatki na zakup paliwa /potwierdzone fakturami/, które wynikają z wystawionych delegacji służbowych na treningi i mecze. Rozpatrując zarzuty odwołania dotyczące kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej przyjętych przy ustalaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie na przepisy prawa regulujące sporne zagadnienia, tj. art.22, art.22a i art.23 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przytaczając zawarte w nich regulacje prawne, a następnie stwierdził, iż dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w świetle tych przepisów stanowisko przedstawione w odwołaniu należy uznać za nieuzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego jest ewidentne, iż T. J. nie jest właścicielem ani współwłaścicielem samochodu osobowego TOYOTA, przy wykorzystaniu którego prowadził działalność w roku 2004. Jak wynika z treści umowy darowizny osobą obdarowaną przez E. i A. C. jest tylko żona podatnika – M. J., a złożone przez nią oświadczenie nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych w zakresie własności samochodu. Zgodnie z art.73 k.c. oraz art.47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przedmiotowe oświadczenie jest nieskuteczne w zakresie włączenia samochodu do majątku wspólnego, gdyż obowiązujące przepisy stanowią, że małżeński ustrój majątkowy może być ukształtowany przez zawarcie małżeńskiej umowy majątkowej, do której zastosowanie mają przepisy k.c. o czynnościach prawnych, w szczególności art.58, art.65, art.73 § 2 oraz art.82 - 88 k.c. Zgodnie z tymi przepisami czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mającą na celu obejście ustawy jest nieważna. Dla małżeńskiej umowy majątkowej zastrzeżona jest zaś forma aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Wobec tego pogląd prezentowany w odwołaniu w zakresie przeniesienia własności samochodu osobowego na stronę w oparciu o złożone przez żonę oświadczenie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ II instancji wskazał nadto, że przedmiotowego samochodu nie można też zaliczyć do przedmiotów zwykłego urządzenia domowego, służącego do użytku obojga małżonków, gdyż stanowi on majątek osobisty M. J. /art.33 k.c./. Skoro podatnik nie był właścicielem /współwłaścicielem/ samochodu, to nie mógł, zgodnie z art.22a ust.1 i art.22g ust.11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powiększać kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tego pojazdu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby organ l instancji stawiał zarzut czynności pozornej w związku z okazanym w trakcie postępowania podatkowego oświadczeniem żony podatnika z 16.09.2004r. i nie dał temu oświadczeniu wiary. Organ podatkowy stwierdził jedynie, że podatnik nie nabył prawa własności samochodu na podstawie wyrażonej w tym oświadczeniu przez żoną zgody na używanie przez niego pojazdu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut nieprzesłuchania żony strony na okoliczność tego oświadczenia. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie będąc właścicielem pojazdu T. J. nie mógł także ewidencjonować jako koszty uzyskania przychodów ponoszonych wydatków związanych z eksploatacją samochodu /ubezpieczenie OC, zakup paliwa lub części samochodowych/. O możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej decyduje nie tylko to, że wydatki zostały poniesione, ale także to, czy zostały one przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych. Zgodnie z art.23 ust.1 pkt 46 ustawy podatkowej, aby poniesione z tego tytułu wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru. Jest to wymóg ustawowy i z tego względu nie może być zastąpiony innymi środkami dowodowymi. Jeżeli podatnik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu poniesione wydatki nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z naruszeniem wskazanych przepisów prawa podatkowego organ odwoławczy ocenił jako zgodne z prawem stanowisko organu I instancji kwestionujące wysokość kosztów uzyskania przychodów dotyczących spornego samochodu. W konsekwencji, w świetle art.193 § 2 ordynacji podatkowej i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zasadnie nie uznano księgi podatkowej jako dowodu w postępowaniu podatkowym i ustalenia wysokości kosztów dokonano w oparciu o okazaną dokumentację źródłową. Organ II instancji stwierdził nadto, że pozostałe ustalenia organu I instancji w zakresie prawidłowości wysokości obliczonego podatku nie budzą sporu, a niekwestionowane przez stronę zwiększenie przychodu za grudzień 2004 roku o kwotę zł.8600,00 nastąpiło zgodnie z art.14 ust.1 i ust.1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. T. J. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem prawa w zakresie ustaleń dotyczących prawa do dysponowania samochodem osobowym TOYOTA Carina i związanych z tym kosztów, w uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że zgadza się z poglądem organów podatkowych, iż oświadczenie jego żony, złożone bez zachowania formy aktu notarialnego, nie mogło wywołać skutku polegającego na włączeniu samochodu do współwłasności łącznej małżeńskiej, jednakże nie oznacza to, że za zgodą stron nie doszło do zmiany formy własności polegającej na ustanowieniu współwłasności w częściach ułamkowych. W umowach należy badać zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na ich dosłownym brzmieniu, zaś w oświadczeniu żony podatnika jej zamiar został jasno wyrażony, wskazała też ona polecenie używania pojazdu w działalności gospodarczej, a świadczenie zostało spełnione. Dlatego, zdaniem strony, był on współwłaścicielem przedmiotowego samochodu w 50 % i mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne liczone od połowy jego wartości oraz wydatki na jego eksploatację. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, że zachodzą przesłanki do uwzględnienia skargi, choć nie są one związane z wywiedzionymi w niej zarzutami. Zauważyć należy, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm./, zwana dalej "pdof", regulująca zasady opodatkowania tym podatkiem dochodów osób fizycznych /art.1 pdof/, w art.10 ust.1 wskazuje źródła przychodów, którymi są: 1/ stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, 2/ działalność wykonywana osobiście, 3/ pozarolnicza działalność gospodarcza, 4/ działy specjalne produkcji rolnej, 5/ nieruchomości lub ich części, 6/ najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, 7/ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a/-c/, 8/ odpłatne zbycie, w okolicznościach podanych w przepisie i z zastrzeżeniem ust.2: a/ nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b/ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c/ prawa wieczystego użytkowania gruntów, d/ innych rzeczy, 9/ inne źródła. Przywołane rozróżnienie źródeł przychodów nie jest przy tym zabiegiem nieistotny, bowiem stosownie do art.9 ust.2 pdof dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów, zaś analiza dalszych przepisów ustawy wskazuje, iż zasady ustalania podstawy opodatkowania i obowiązki podatnika są zróżnicowane w zależności od tego, z jakiego źródła pochodzi uzyskany przez niego przychód. Zatem dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest w pierwszej kolejności przypisanie przychodu do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art.10 ust.1 pdof. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, a nie jest to sporne, w 2004 roku skarżący T. J. uzyskiwał, między innymi, przychody na podstawie umowy z dnia 22 maja 2004 roku, z której wynika, że zawarta ona została przez Akademicki Klub Sportowy "[...]" w R. ze skarżącym jako zawodnikiem w związku z prowadzeniem przez Klub drużyny siatkarzy uczestniczącej w rozgrywkach Polskiej Ligi Siatkówki. Zgodnie z tą umową skarżący zobowiązał się względem Klubu, na zasadzie wyłączności, do czynnego i aktywnego uczestniczenia we wszystkich zawodach sportowych organizowanych z udziałem Klubu, czynnego i aktywnego uczestniczenia w zajęciach treningowych i przygotowawczych do zawodów, w tym obozach i zgrupowaniach, uczestniczenia w innych zajęciach przygotowawczych organizowanych przez Klub, a także do współdziałania z Klubem w sposób umożliwiający Klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z umów zawieranych z osobami trzecimi o charakterze reklamowym, sponsorskim i podobnym, jak i do uczestniczenia w przedsięwzięciach służących kształtowaniu wizerunku Klubu w opinii publicznej. Obowiązki te skarżący zobowiązał się wykonywać za określonym wynagrodzeniem płatnym miesięcznie, które mogło ulec obniżeniu w razie nienależytego wykonywania przez niego umowy. Przychody, o których mowa, skarżący traktował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co zaakceptowały organy obu instancji w decyzjach podatkowych wydanych w niniejszej sprawie. Zauważyć jednak należy, iż art.5a pkt 6 pdof stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9. A contrario więc, jeśli zgodnie z przepisami pdof konkretne przychody są zaliczane do jednego ze źródeł przychodów wskazanych w art.10 ust.1 pkt 1,2 i 4-9, to nie mogą być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy działalność je przynosząca ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Wymieniony w powołanym art.5a pkt 6 pdof art.10 ust.1 pkt 2 tej ustawy jako źródło przychodów wskazuje, o czym już była mowa wyżej, działalność wykonywaną osobiście. Natomiast jednoznacznie odnoszący się to tego unormowania art.13 pdof stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 2, uważa się, między innymi, przychody z uprawiania sportu /art.13 pkt 2 pdof/. Wobec niespornego w sprawie ustalenia, że w 2004 roku skarżący uzyskiwał przychody z realizacji wyżej przywołanej umowy zawodniczej, prawidłowe zastosowanie omówionych przepisów pdof prowadzi do wniosku, że źródłem tych przychodów była działalność wykonywana osobiście, o której mowa jest w art.10 ust.1 pkt 2 i art.13 pkt 2 pdof, a nie – jak przyjęto w decyzjach organów obu instancji - wymieniona w art.10 ust.1 pkt 3 pdof pozarolnicza działalność gospodarcza. W świetle art.10 ust.1 pkt 2 w związku z art.5a pkt 6 pdof wyrażonego wyżej poglądu nie podważa okoliczność, że sport uprawiany był przez skarżącego zarobkowo i w sposób ciągły. Poglądu tego nie podważa również konfrontacja z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 18 stycznia 1996 roku o kulturze fizycznej /Dz. U. Nr 81 z 2001r., poz.889 ze zm./, która w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku stanowiła, iż sport profesjonalny jest rodzajem sportu wyczynowego uprawianym w celach zarobkowych /art.3 pkt 6 tej ustawy/, a zawodnikami posiadającymi status zawodnika profesjonalnego są osoby uprawiające sport na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej i otrzymujący za to wynagrodzenie /art.22 ust.2 tej ustawy/. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego było wynagrodzeniem /przychodem/ za uprawianie sportu. Wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa materialnego ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy, bowiem różne są odnoszące się do tych dwóch źródeł przychodów regulacje określające co jest przychodem i kiedy on powstaje /por.: art.11 ust.1 oraz art.14 pdof/, jak ustalane są koszty uzyskania przychodu /por.: art.22 pdof, w tym w szczególności ust.9 pkt 4 i ust.10/, jaka jest wysokość podatku /por.: art.27 i art.27d oraz art.30c pdof/, a nadto w odniesieniu do opodatkowania dochodów z działalności wykonywanej osobiście pdof przewiduje obowiązki płatnicze obciążające podmiot dokonujący wypłaty /por.: art.41 pdof/. Odnosząc się natomiast do spornej w sprawie kwestii ustaleń co do praw przysługujących skarżącemu w stosunku do samochodu TOYOTA Carina, dokonanych z uwzględnieniem dowodu w postaci oświadczenia żony skarżącego M. J. z 16.09.2004r., co może w sprawie nadal mieć znaczenie ze względu na treść art.22 ust.10 pdof, to stwierdzić należy, że dokonane one zostały bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.180, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./. Własność samochodu, o którym mowa, M. J. uzyskała w drodze darowizny uczynionej przez jej rodziców wyłącznie na jej rzecz, wobec czego – co nie jest kwestionowane – stał się on jej jedynie własnością wchodząc w skład jej majątku odrębnego /art.33 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku - Kodeks rodzinny i opiekuńczy - Dz. U. Nr 9, poz.59 ze zm./. Na obecnym etapie sprawy nie jest już także sporne, iż przedmiotowe oświadczenie, ze względu na jego złożenie bez zachowania formy aktu notarialnego, nie mogło wywołać skutku w postaci rozszerzenia na ten samochód wspólności majątkowej małżeńskiej /art.47 § 1 k.r.o. w związku z art.73 § 2 k.c./. Wobec treści rozważanego oświadczenia M. J., iż samochód TOYOTA Carina "stanowi współwłasność małżeńską" małżonków J., za nienaruszające wymienionych wyżej przepisów postępowania uznać należy dokonanie jego oceny przez organy podatkowe jedynie w kontekście ewentualnego skutku rozszerzenia na ten samochód wspólności majątkowej małżeńskiej. Z oświadczenia tego nie wynika bowiem, aby wyrażało ono wolę żony skarżącego darowania mężowi wyrażonego w ułamku udziału we współwłasności samochodu, a w toku postępowania podatkowego podatnik nawet nie twierdził, że nie odzwierciedla ono rzeczywistej woli żony, przeciwnie – w odwołaniu stwierdził, iż wśród dokumentów, jakie udostępniono w trakcie kontroli podatkowej, znajdowało się, oprócz umowy darowizny samochodu na rzecz żony podatnika, także " jej oświadczenie o uznaniu samochodu za współwłasność małżeńską, tj. współwłasność łączną". W sytuacji, gdy samochód, o którym mowa, nie był przedmiotem własności ani współwłasności skarżącego nie mógł on dokonywać jego amortyzacji w ciężar kosztów uzyskania przychodów /art.22 ust.8 i art.22a ust.1 pdof/, a podatkowe rozliczenie kosztów jego eksploatacji wymagało prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu /art.22 ust.1 i art.23 ust.1 pkt 46 pdof/. Skoro jednak, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydane zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, należało je uchylić na zasadzie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.