I SA/Lu 632/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2009 r. sprawy ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Nr [...] wydanym na podstawie art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 162 § 1 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), sprostowanym postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku T.S. z dnia 20 sierpnia 2008 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] wydanej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2008 r. T.S. wystąpił o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydanej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Organ odwoławczy wskazywał, że z treści wniosku wynika, iż skarżący zarzuca, że organ podatkowy pierwszej instancji nie doręczył mu decyzji. T.S. podnosił, iż nie miały miejsca próby doręczenia przesyłki przez Pocztę Polską, a doręczyciel nie podał prawdziwych informacji, ponieważ skarżący nie otrzymał awiza, nie znalazł go także ani przy drzwiach domu ani przy furtce. Ponadto wskazał, że w dniach 15 i 23 lipca 2008 r. w domu przebywała żona A. S., teściowa Z. C.oraz syn K. S., które to osoby mogą zaświadczyć, że nie było ani doręczyciela ani awiza. Jednocześnie z wniesieniem podania skarżący złożył odwołanie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż zgodnie z art. 150 ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 tej ustawy, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym miejscu umieszcza w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, jego biura lub innego pomieszczenia w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z akt sprawy wynika, iż decyzja została doręczona, w trybie zastępczym zgodnie z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 29 lipca 2008 r., o czym świadczą stosowne adnotacje doręczającego na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru tj.: z powodu niemożności doręczenia przesyłki w dniu 15 lipca br. pozostawiono ją na okres 7 dni do dyspozycji w UP, a zawiadomienie o tym umieszczono w drzwiach mieszkania adresata (na kopercie pieczęć: awizo dnia 15 lipca 2008 r. adresata nie zastałem, mieszkanie zamknięte); z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 23 lipca 2008 r. - w dniu 30 lipca 2008r. przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął przesyłki. Fakt awizowania przesyłki listowej nr [...] przez urząd pocztowy, został potwierdzony odpowiednimi pieczątkami na kopercie zawierającej przedmiotową decyzję. Stąd brak jest podstaw by kwestionować te informacje. Organ argumentował w związku z powyższym, że 14 dniowy termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w decyzji, określony w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, upłynął w dniu 12 sierpnia br., natomiast odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w K. w dniu 21 sierpnia 2008r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 22 sierpnia 2008 r.), a więc 9 dni po upływie ustawowego terminu. Stosownie do art. 162 § 1 ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z treści samego przepisu wynika, że to strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność i podjąć czynności zmierzające do zebrania dowodów na okoliczność uprawdopodobnienia. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji skierował korespondencję na adres, który stanowi miejsce zamieszkania skarżącego, a jednocześnie jest miejscem wykonywania działalności gospodarczej tj.: [...], ul. [...], pod który rzekomo nie docierały awiza, czego nie uprawdopodobniono. T. S. wystąpił do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucał naruszenie: 1) art. 162 i art. 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie uznanie, iż bez własnej winy nie złożył odwołania w terminie; art. 120 , art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podnosił, iż uchybienie terminu może być poczytane, jako zawinione przez stronę, jeżeli pragnęła ona wydarzenia albo godziła się na nie, jakkolwiek mogła mu zapobiec. Uchybienie terminu może też być stronie poczytane jako zawinione przez nią, jeżeli strona nie chciała dopełnić czynności w terminie albo chciała czynności dopełnić,' lecz nie dopełniła z powodu jakiejś przeszkody, którą mogła przezwyciężyć. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy, nie można zaś wskutek nadmiernej surowości zamknąć stronie drogi do obrony jej praw. T.S. podkreślał, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego woli i wiedzy. Nie można także zarzucić mu niezachowania należytej staranności. Wskazywał, że zasięgał porady prawnej i wiedział, że zgodnie z aktualnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, wydawanymi z uwzględnieniem przepisów unijnych, ma bardzo duże szanse na uwzględnienie odwołania w części dotyczącej "sankcji" za niezainstalowanie kasy fiskalnej w terminie. W związku z tym czekał na decyzję Urzędu Skarbowego i nie miał żadnego interesu w tym, aby nie odbierać korespondencji, gdyby oczywiście otrzymał jakiekolwiek awizo. Podkreślał, że uprawdopodobnienie braku winy polega na uwiarygodnieniu faktu, że przeszkoda do zachowania terminu była od strony niezależna i istniała przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Uwiarygodnienie nie polega więc na udowodnieniu danego faktu, a jedynie na wskazaniu okoliczności pozwalających przypuszczać z dużym prawdopodobieństwem, iż odpowiadają one prawdzie. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Z tego względu zachowanie szczególnych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie. Skarżący podkreślał w tym kontekście, że w jego ocenie, uprawdopodobnił fakt, iż nie miał żadnej możliwości odwołania się od decyzji w terminie, albowiem nie wiedział, że decyzja taka została wydana i doręczona mu w sposób zastępczy. Organ podatkowy nie przeprowadził dowodu, który oferował w celu uprawdopodobnienia okoliczności, na które powoływał się w swoim wniosku, tj. nie przesłuchał w charakterze świadków ani A.S., ani Z. C., które potwierdziłyby fakt, że nie znalazł żadnego awiza dotyczącego przesyłki z Urzędu Skarbowego (oświadczenie A.S. oświadczenie Z.C.). Podważał również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że pod wskazanym adresem prowadzi działalność gospodarczą, albowiem w dniu 4 lutego 2005 r. prowadzona działalność gospodarcza została zlikwidowana, a organ podatkowy został o powyższym fakcie zawiadomiony. Ponadto, wystarczające było zapoznanie się z treścią uzasadnienia decyzji, od której wniósł odwołanie, która to decyzja obejmuje również podatek VAT związany z likwidacją działalności. Skarżący podkreślał, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1959/04). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż postanowienie to prawa nie narusza. W sprawie nie jest sporne, że: 1) decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nr [...] rozstrzygnął w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.; 2) decyzja ta doręczona została stronie w trybie zastępczym w dniu 29 lipca 2008 r.; 3) doręczenie to nastąpiło w trybie art. 150 ordynacji podatkowej – pismo (decyzja) adresowane do T.S., z powodu niemożności doręczenia w sposób określony w art. 148 i art. 149 ordynacji podatkowej, pozostawione zostało na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce Urzędu Pocztowego (przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach 15 lipca 2008 r. i 23 lipca 2008 r.); 4) przesyłki tej adresat nie podjął we wskazanym terminie, w związku z czym w dniu 30 lipca 2008 r. nastąpił jej zwrot do nadawcy; 5) w dniu 20 sierpnia 2008 r. T.S. odwołał się od tej decyzji, wnosząc równocześnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (data wpływu pism skarżącego do Urzędu Skarbowego 22 sierpnia 2008 r.); 6) odwołanie to wniesione zostało po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej, który to termin upłynął w dniu 12 sierpnia 2008 r.; 7) we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący podważał co do zasady okoliczność dręczenia mu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] podając, że ani on, ani też wspólnie z nim zamieszkujący domownicy nie stwierdzili, aby ktokolwiek podejmował próbę doręczenia decyzji i aby awizo o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym pozostawiane było w skrzynce pocztowej; 8) organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]orzekł o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem z dnia [...] o wniesieniu odwołania z uchybieniem terminu. We wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem. Według Sądu, w przedmiotowej sprawie za punkt wyjścia uznać należy kwestię skuteczności doręczenia decyzji skarżącemu. W tym względzie odwołać się należy do art. 150 ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę; adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni; zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej adresata lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata; w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu (tj. okresu 14 dni), a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Celem tego przepisu, jak wynika z jego treści, jest zapobieganie tamowania biegu postępowania podatkowego przez uznanie czynności podjętych na jego podstawie, za równoważne i równorzędne w skutkach doręczeniu pisma. Na jego gruncie ustawodawca ustanawia więc fikcję prawną doręczenia pisma. W tym względzie podkreślenia również wymaga, że konwencja językowa, którą ustawodawca operuje na gruncie tego przepisu prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania art. 150 ordynacji podatkowej oraz nastąpienia wszystkich wynikających z niego konsekwencji procesowych, nie jest uprzednie ustalenie niemożności doręczenia pisma w trybie przewidzianym art. 148 § 2 i § 3 oraz art. 149 ordynacji podatkowej (por. szerzej B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 647-648). W świetle normatywnej treści przywołanego przepisu, w kontekście stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś treści adnotacji poczynionych na kopercie i zwrotnym poświadczeniu odbioru, brak jest podstaw, aby zasadnie można było podważyć zasadność ustalenia konsekwencji procesowych określonych art. 150 ordynacji podatkowej przez przyjęcie fikcji prawnej doręczenia skarżącemu przedmiotowej decyzji (przesyłki), tym samym skuteczność tego doręczenia. Zasadności tej oceny, według Sądu, nie podważają okoliczności podnoszone przez skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...], a powtórzone następnie w skardze adresowanej do Sądu na zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podkreślenia wymaga, że gdy zważyć na szczegółowe zasady realizacji trybu doręczania pisma w sposób określony w art. 150 ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza, na istotne z punktu widzenia interesów i praw procesowych strony postępowania, zasady dokumentowania podejmowanych w tym względzie czynności (zawiadomienia o pozostawieniu pisma ze wskazaniem dat jego awizowania; powtarzalność tych czynności), wskazane "potwierdzenie odbioru" pisma korzysta z waloru dokumentu. W toku prowadzonego postępowania stanowi on źródło wiedzy i informacji o podejmowanych we wskazanym zakresie czynnościach stanowiąc jednocześnie podstawę do oceny ich prawidłowości, jak również oceny odnośnie zachowania formalnych warunków dokonywania czynności procesowych w prowadzonym postępowaniu, zwłaszcza gdy skuteczność ich podjęcia (dokonania) determinowana jest terminem. W tym kontekście podnieść należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący reklamował adresowaną do niego przesyłkę. Odwołanie się zaś do argumentu w postaci oświadczeń samego skarżącego oraz jego dorosłych domowników w kwestii dotyczącej, jak wynika z ich treści, braku doręczenia przedmiotowej decyzji, według Sądu, nie daje podstaw, aby skutecznie można było je, we wskazanym stanie sprawy, przeciwstawić treści przywoływanego wyżej dowodu z "potwierdzenia odbioru" pisma i podważając tym samym konsekwencje procesowe fikcji prawnej doręczenia określone w art. 150 ordynacji podatkowej. Podobnie, argument skarżącego, że z udzielonej mu przez profesjonalistę porady prawnej wynikało duże prawdopodobieństwo podważenia zgodności z prawem tej decyzji nie może stanowić podstawy do zakwestionowania konsekwencji procesowych wypływających z przywołanych wyżej okoliczności. Odnośnie zaś kwestii związanych z adresem, na który skierowane zostało przedmiotowe pismo (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego) stwierdzić należy, że: adres "[...]", był adresem wskazanym przez samego skarżącego; skarżący odbierał adresowane do niego na ten adres inne pisma; nie powiadomił o zmianie adresu. W świetle powyższego stwierdzić również należy, że wbrew argumentacji skargi, kwestia czy pod adresem tym, w dacie wydawania przedmiotowej decyzji, skarżący prowadził działalność gospodarczą, co jego zdaniem wynika z treści zaskarżonego postanowienia, czy też nie, nie ma żadnego znaczenia dla zagadnienia oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Abstrahując od powyższego i podkreślając fakt skutecznego doręczenia skarżącemu przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego , w dalszej kolejności stwierdzić należy, że ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia dokonywana być musi z perspektywy art. 162 ordynacji podatkowej – nieskuteczne doręczenie decyzji nie może bowiem stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Przepis art. 162 ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie uchybienia terminu należ przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1); podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu; jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której określony był termin (§ 2). W kontekście stanu faktycznego sprawy oraz normatywnych przesłanek, od spełnienia których uzależnione jest przywrócenie terminu, podkreślić należy zwłaszcza znaczenie przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Jej istota wyraża się we wskazaniu takich okoliczności, które uprawdopodobnią, że mimo zachowania należytej staranności dana osoba nie mogła dokonać w terminie czynności z powodu istnienia przeszkody od niej niezależnej, trudnej w danych warunkach do przezwyciężenia, która to przeszkoda istnieć musi przez cały czas biegu terminu przepisanego dla dokonania danej czynności. Z powyższego wynika, iż brak winy zainteresowanego w zachowaniu terminy zachodzi tylko i wyłącznie wtedy, gdy działał on z najwyższą starannością, jednakże dopełnienie czynności było niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, niezależnej od zainteresowanego (por. np.: wyrok NSA z 8 lipca 1998 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 727/97; wyrok NSA z 28 grudnia 2000 r., w sprawie sygn. akt I SA/Ka 1781/99; wyrok NSA z 18 sierpnia 1999 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 745/98; wyrok NSA z 20 maja 1998 r., w sprawie sygn. akt I SA/Ka 1718/96). W tym kontekście podkreślenia również wymaga, iż z przywołanego przepisu oraz wskazanego jego rozumienia wynika także, że nawet najmniejsze niedbalstwo osoby zainteresowanej wyklucza możliwość przywrócenia terminu (por. wyroki NSA z 13 października 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 1436/99 i z 30 grudnia 1998 r., w sprawie sygn. akt III SA 1259/98). Ustalenie więc okoliczności świadczącej o zachowaniu strony, noszącym znamiona winy, w jakiejkolwiek jej postaci, w tym polegającej również na niedbalstwie, nie może skutkować przywrócenia uchybionego terminu (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2005 r., w sprawie sygn. akt FSK 2587/04). Podkreślić należy, że uchybienie terminu może i powinno być kwalifikowane, jako zawinione przez stronę w sytuacji, gdy swoim zachowaniem zmierzała ona do zaistnienia określonego zdarzenia albo godziła się na nie, jakkolwiek mogła mu zapobiec. Może być ono również uznane za zawinione, gdy strona nie chciała dopełnić czynności w terminie albo chciała jej dopełnić, lecz nie dopełniła z powodu przeszkody, którą mogła jednak przezwyciężyć (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s.674). W związku z powyższym, przywołana wyżej argumentacja skarżącego, nie może być uznana za uprawdopodabniającą okoliczność braku winy w niezachowaniu terminu do wniesienia odwołania. Ocena przesłanki braku winy dokonywana jest bowiem na podstawie obiektywnego kryterium miernika staranności, jakiego należy wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Skarżący zaś, istnienia jej w żadnym stopniu nie uprawdopodobnił. Wniesienie odwołania od decyzji z dnia [...], prawidłowo doręczonej w dniu 29 lipca 2008 r., w dniu 20 sierpnia 2008 r. nastąpiło więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia, a z przywołanych okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu tego terminu. W związku z powyższym brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa, zwłaszcza zaś z naruszeniem art. 162 i art. 163 ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom i argumentom zawartym w uzasadnieniu skargi brak jest również podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, jak wynika z treści uzasadniania zaskarżonego postanowienia sprostał standardom postępowania określonym tymi przepisami. W świetle przywołanych okoliczności faktycznych sprawy oraz ocen, argumentów i wniosków formułowanych na podstawie art. 162 ordynacji podatkowej i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, skargę T. S. uznać należało za niezasadną. Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.