I SA/Lu 632/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj - grudzień 2006 r. - oddala skargę. I SA/Lu 632/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania R. Ś. (dalej – skarżący, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] dotyczącej zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że podstawą prawną decyzji DUKS są m.in. przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.). DUKS w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz pozyskany w toku postępowań [...] oraz [...] prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L., [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej oraz śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L., Wydział [...] ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji ustalił bowiem, że faktury wystawione przez firmę A na rzecz firmy B (dalej – B) nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów. Na podstawie tych faktur strona dokonywała zakupu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Ponadto DUKS stwierdził zaniżenie podatku należnego za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. w związku z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. a to z niewykazaniem w ewidencji 11 faktur wystawionych przez C (dalej – C) dokumentujących nabycie łącznie 125.580 litrów oleju opałowego na łączną kwotę 255.390,68 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazała, iż zakupione od A paliwo nie było pełnowartościowym olejem napędowym a wykazane w księgach podatkowych B transakcje były jedynymi, jakie firma dokonywała. DIS po rozpatrzeniu sprawy, w pierwszej kolejności stwierdził, iż nie doszło w niej do upływu terminu przedawnienia, gdyż w dniu 14 lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. dokonał u zobowiązanego zajęć rachunków bankowych w Banku [...] SA, Banku [...] w Ł., [...] SA, [...] Bank oraz świadczenia w ZUS w L. O zastosowaniu powyższych środków egzekucyjnych strona została powiadomiona w dniu 2 marca 2012 r. To spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Wcześniej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dotyczącymi stosowania przepisów podatkowych w B, w dniu 31 października 2011 r. wszczął w stosunku do strony postępowanie o przestępstwo skarbowe, powodując tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Następnie DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, że firma B prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych i oleju opałowego. Z ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., deklaracji podatkowych oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny o łączną kwotę 154.676,62 zł w związku z ujęciem w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych przez A. O nierzetelności zakwestionowanych faktur świadczą dowody zebrane m.in. w toku śledztwa o sygn. akt [...], sygn. akt [...] oraz sygn. akt [...] włączone do postępowania prowadzonego przez DUKS. Wynika z nich, że A była odbiorcą oleju opałowego kupowanego przez formalnie funkcjonujące podmioty gospodarcze, które następnie dokumentowały fikcyjnie jego rozchód. Faktycznie olej opałowy transportowany był bezpośrednio na bazy paliw wynajęte przez grupy przestępcze, gdzie poddawany był procesowi odbarwiania. Odbarwiony olej opałowy rozprowadzany był jako olej napędowy. Nielegalnemu procesowi odbarwiania i sprzedaży oleju opałowego towarzyszyło również tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej. Współwłaścicielami firmy A byli M. P. i B. F. W toku śledztwa [...] M. P. przedstawiono zarzuty, że w okresie od maja 2006 r. do marca 2007 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez A. G. mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z praniem brudnych pieniędzy, wystawianiem nierzetelnych faktur, nieodprowadzaniem podatku akcyzowego, zaniżaniem i nieodprowadzaniem należnego podatku VAT. W ramach zorganizowanej grupy przestępczej zmieniał przeznaczenie oleju napędowego dla celów grzewczych w ten sposób, że dokonywał z niego usunięcia barwnika, fikcyjnie zbywał olej napędowy dla celów grzewczych w ramach firmy A wystawiając nierzetelne faktury. M. P. przyznał się do postawionych mu zarzutów. Poza tym rolę M. P. w A potwierdził R. Z. zatrudniony w Spółce na stanowisku dyrektora do spraw transportu i zaopatrzenia. B. F. zeznał z kolei, że zajmował się księgowością Spółki i nie miał kontaktu z kontrahentami. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakupu oleju opałowego dokonywano od podmiotów korzystających z usług przeładunkowych i zbiorników magazynowych firmy D S.A. tj.: E Sp. z o.o. z siedzibą w S., F Sp. z o.o. z siedzibą w S., na firmę G. G. "dokumentacyjnie" sprzedawała olej opałowy m.in. do A. Zakupiony olej opałowy nie trafiał fizycznie do spółki A. Odbierany z baz przeładunkowych przewożony był na bazy paliw, gdzie dokonywano jego odbarwienia. Do listopada 2006 r. odbarwiano olej opałowy na stacji paliw w W., następnie w przetwórni olejów przepracowanych w O. Odbarwianiem oleju opałowego zajmowali się: J. B., P. W. i A. M., którzy potwierdzili swój udział w procederze. Olej opałowy po odbarwieniu rozprowadzany był jako olej napędowy. Do odbiorców dostarczany był przez kierowców: A. D., R. S., J J i S W, zatrudnionych przez M P i A G, którzy potwierdzili, że dostarczali odbarwiany olej opałowy. W celu zbycia oleju opałowego A wystawiał fikcyjne faktury na sprzedaż oleju opałowego na firmy: H z T, I z R., J z K. i K z K. Firmy te tworzyły siatkę podmiotów wykorzystywanych do uprawdopodobnienia nielegalnego obrotu paliwami. Wynika to z akt sprawy zgromadzonych przez prokuraturę i potwierdzone zostało w zeznaniach M. P., N. W. i M. G. A ujmował także fikcyjne faktury na zakup oleju napędowego z L Sp. z o.o., której wspólnikami byli m.in. współwłaściciele firmy A tj. M. P. i B. F. Z ustaleń prokuratury wynika, że L była jednym ze "słupów" tworzących siatkę podmiotów, które miały służyć uprawdopodobnieniu nielegalnego obrotu paliwami. Potwierdzeniem powyższego są zeznania A. G. oraz M. P. Z materiałów śledztwa wynika, że organizowaniem procesu odbarwiania oleju opałowego zajmowała się zorganizowana grupa przestępcza kierowana przez A. G., w której uczestniczyli m.in. M. P., P. U., S. W., P. W., J. B., A. M. P. U. wskazał, że ich podstawowym klientem była firma A z L. Odbiorcą oleju napędowego będącego w rzeczywistości odbarwionym olejem opałowym na podstawie nierzetelnych faktur wystawianych przez firmę A była m.in. firma B, która zajmowała się dalszą dystrybucją formalnie oleju napędowego a faktycznie paliwa pozyskanego w wyniku przestępczego procederu odbarwiania. M. P. potwierdzając, że jego firma wystawiała faktury sprzedaży oleju napędowego dla B zeznał jednak, że nie zna osoby o nazwisku R. Ś. a wszelkie sprawy związane ze sprzedażą paliw dla B załatwiał z A B. Wezwany w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pozyskania dodatkowego materiału dowodowego A B nie stawił się z uwagi na stan zdrowia, który uniemożliwiał przeprowadzenie jakichkolwiek czynności dowodowych z jego udziałem. Niezależnie od ustalenia powyższego schematu działania, w postępowaniu podatkowym ustalono, że ceny oleju napędowego wynikające z faktur wystawionych przez A dla B były niższe od cen oleju napędowego stosowanych w 2006 r. przez Ł S.A. Również ceny sprzedaży, które wpisywane były na fakturach VAT wystawionych przez firmę A nie odzwierciedlały rzeczywistych cen, po których dokonywano transakcji. Rozliczenia dokonywane były po cenach niższych niż te, które widniały na fakturach. Zestawienie cen jednostkowych stosowanych przez Ł z cenami jednostkowymi wynikającymi z faktur A wskazuje tym samym, że faktury wystawione na rzecz B, nie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do powyższego DIS stwierdził, że firma B reprezentowana poprzez A B funkcjonowała w kręgu firm i osób, których celem było wprowadzanie do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Czynny udział A B w przeprowadzaniu transakcji zakupu przez B odbarwionego oleju opałowego od A potwierdzili oprócz MP – AS i MP. Z kolei właściciel firmy – R Ś wskazał, iż paliwo wraz z dowodem Wz odbierał bezpośrednio na bazie A kierowca B - A S. Cena 1 litra oleju napędowego w A była niższa niż cena hurtowa sprzedaży w Ł. Stwierdził, że nie pamięta w jaki sposób ustalane były kwoty należności za paliwo na fakturach, ani kto ustalał cenę oleju. Oświadczył również, iż ceny oleju napędowego widniejące na fakturach wystawionych przez A odpowiadają rzeczywistym cenom zakupu. R. Ś za paliwo rozliczał się samodzielnie, na bazie paliw A w formie gotówkowej, w tym kilkakrotnie płacił bezpośrednio M.P. Jednocześnie oświadczył, że do faktur były dołączane świadectwa jakości, których jednak nie stwierdzono w dokumentach źródłowych B wystawionych przez A. Strona nie zlecała również dodatkowych badań jakości zakupionego w A paliwa. W ocenie DIS, upoważnienie przez R Ś A B do działania w jego imieniu i prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami pod firmą B, a także dokonywania w jego imieniu rozliczeń pieniężnych z kontrahentami świadczy o wysokim stopniu zaufania i bliskich relacjach tych osób. Zaangażowanie A B w prowadzenie spraw B daje podstawy do stwierdzenia, że właściciel – R Ś miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze poprzez wprowadzanie do obrotu paliwa nabywanego od A, a powstałego w wyniku działań przestępczych. Z ksiąg podatkowych B wynika, że w okresie od 31 maja 2006 r. do 3 kwietnia 2007 r. A wystawiła na rzecz B 66 faktur dokumentujących sprzedaż 262.870 litrów oleju napędowego. Z dołączonych do faktur dowodów KP oraz zeznań świadka wynika, że płatności za poszczególne faktury miały formę gotówkową i dokonywane były przez R Ś. Zatem wiązało się to z koniecznością wielokrotnych wizyt strony na bazie paliwowej dostawcy oraz bezpośrednich kontaktów z właścicielami oraz pracownikami A. Dlatego DIS nie dał wiary zeznaniom R Ś o braku jego wiedzy odnośnie szczegółów transakcji z A oraz osób, z którymi realizował płatności gotówkowe. DIS dał wiarę zgromadzonym dowodom w postaci protokołów przesłuchań osób podejrzanych i świadków wskazując, że są one ze sobą zbieżne, wzajemnie się uzupełniają, jednoznacznie i szczegółowo opisują działalność prowadzoną przez poszczególnych członków zorganizowanej grupy przestępczej mającą na celu zalegalizowanie sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują na udział w nielegalnym procederze A, która po stworzeniu fikcyjnej dokumentacji księgowej dokonywała dalszej dystrybucji odbarwionego oleju opałowego m.in. do B. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona na potrzeby grupy przestępczej fikcyjna dokumentacja księgowa A miała na celu zalegalizowanie pochodzenia oferowanego odbarwionego oleju opałowego. W takich okolicznościach faktury wystawiane przez A należy uznać za wystawiane przez podmiot, który nie dokonał dostawy oleju napędowego a jedynie firmował wprowadzanie do obrotu odbarwionego nielegalnie oleju opałowego. Z tych powodów DIS podobnie jak DUKS nie uznał za dowód w sprawie faktur VAT wystawionych przez A na rzecz B, stwierdzając, że zakwestionowane faktury dotyczyły obrotu towarem, którego A nie zakupiła i nie posiadała, w konsekwencji czego nie mogła przenieść własności towarów na odbiorców. Powołując się na brzmienie przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. DIS uznał, że DUKS prawidłowo zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, na których jako wystawca widniała firma A, w łącznej kwocie 154.676,62 zł. Przedmiotowe faktury dotyczyły transakcji, które nie potwierdzały rzeczywistego nabycia przez stronę oleju napędowego. Zasadne było także uznanie przez DUKS za nierzetelne rejestrów zakupu za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., na podstawie art. 193 § 4 O.p skoro zapisy w nich dokonane nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. DIS dodał także, że zgodnie z dokonanym rozliczeniem ilościowym zakupu i sprzedaży paliwa za poszczególne miesiące 2006 r., które uwzględniały dostawy udokumentowane fakturami z A nie kwestionowano faktu dostaw odbarwionego oleju opałowego. Firma B faktycznie nabywała olej opałowy, którego dostawy w rzeczywistości potwierdzały faktury na olej napędowy. Jednak nie można uznać za dostawę czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez A, ponieważ B otrzymała odbarwiony olej opałowy a nie olej napędowy. Następnie DIS stwierdził, że niezależnie od powyższego, firma B zaniżyła podatek należny o kwotę ogółem 56.589,00 zł poprzez nieujęcie w rejestrach VAT dostaw 125.580 litrów oleju opałowego zrealizowanych w miesiącach: maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2006 r. W wyniku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 21 marca 2011 r. przeprowadzonych w B w ramach postępowania kontrolnego wobec firmy C w L. stwierdzono, iż w księgach podatkowych C ujęte zostały 24 kopie faktur dokumentujących dostawy paliwa na rzecz B o łącznej wartości netto 141.680,49 zł, podatek VAT 31.169,70 zł. Ponadto w księgach C zaewidencjonowano 11 kopii faktur VAT wystawionych dla B na łączną wartość netto 255.390,68 zł, podatek VAT 56.185,92 zł dokumentujących dostawę oleju opałowego, które nie zostały wykazane w ewidencji zakupu B. Do każdej kopii faktury dołączono oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Na dokumentach powyższych widnieją odręczne podpisy osoby posługującej się imieniem i nazwiskiem R. Ś. oraz pieczęć firmy B. Powyższe faktury wystawione na rzecz B firma C zaksięgowała w rejestrach sprzedaży VAT a kwoty z nich wynikające wykazane zostały w deklaracjach VAT-7. Ponadto w raportach kasowych C ujęto płatności za zrealizowane dostawy paliwa na rzecz B w formie wpłat gotówkowych, w kwotach wynikających z poszczególnych faktur sprzedaży. R. Ś., po okazaniu faktur wystawionych przez C, które nie zostały ujęte w rejestrze nabyć firmy B, oświadczył, iż podpisy złożone na okazanych fakturach i oświadczeniach nie są jego podpisami oraz, że nie zakupił oleju opałowego wskazanego na tych fakturach. Nie potrafił wyjaśnić dlaczego na oświadczeniach o zużyciu oleju opałowego umieszczone zostały pieczątki firmowe jego stacji. Z kolei A. W. stwierdziła, że dostawy towaru w postaci oleju opałowego faktycznie miały miejsca a olej podany w fakturach został odebrany. Jednocześnie zaprzeczyła, aby w jej firmie występowały przypadki wystawiania faktur, które nie dokumentują faktycznej dostawy towaru. W związku z zanegowaniem faktu podpisania faktur przez R. Ś., dopuszczono jako dowód w postępowaniu opinię biegłego w zakresie ustalenia czy podpisy "R Ś " figurujące na fakturach wystawionych w 2006 r. przez C na rzecz B oraz na oświadczeniach o zużyciu oleju opałowego wystawionych w 2006 r. są autentycznymi podpisami R.Ś., a jeśli nie – to czy nakreślił je A. S. Przeprowadzoną przez biegłego sądowego A.Ł. ekspertyzę włączono do akt postępowania postanowieniem z dnia [...]. Przeprowadzone badania identyfikacyjne pisma ręcznego dokonane przez biegłego grafologa pozwoliły przypisać autorstwo podpisów na kwestionowanych fakturach poszczególnym osobom trzecim oraz wykluczyć udział R. Ś. w ich sporządzaniu. W opinii biegłego wskazane zostały konkretne dokumenty tj. faktury zakupu oleju opałowego i oświadczenia do tych faktur z widniejącymi na nich odręcznymi podpisami, których autorstwo przyporządkowano poszczególnym osobom, oznaczonym literami C, D, E i F oraz A S. W związku z ustaleniami biegłego grafologa przesłuchano R. Ś., który wyjaśnił, iż paliwo zakupione w 2006 r. w C odbierane było przez pracownika B A. S. lub A. B. Dokumenty związane z zakupem oleju opałowego od C za wiedzą strony podpisywał posługując się imieniem i nazwiskiem "RŚ" pracownik B – A S . Ponadto R.Ś. przypuszcza, iż faktury dokumentujące dostawy paliwa z C mógł podpisywać A B posługując się imieniem i nazwiskiem strony. Następnie stronie okazano faktury wraz z oświadczeniami, które zostały ujęte w ewidencji przez podatnika i które w opinii biegłego nie były autentycznymi podpisami właściciela B, a nakreślone zostały przez poszczególne osoby oznaczone literami: C, D, E i F oraz A.S. R.Ś. poproszony o zidentyfikowanie osób, które złożyły podpisy w jego imieniu na zakwestionowanych dokumentach, w przypadku dokumentów ujętych w ewidencji B wskazał jako potencjalnych autorów podpisów pracowników swojej firmy oraz A B , natomiast w przypadku dokumentów nie ujętych w ewidencji stwierdził, iż to nie są jego podpisy. Odnośnie A B , R Ś zeznał, że pełnił on rolę przedstawiciela handlowego. Do jego obowiązków należał zakup i sprzedaż paliw, wskazywanie dostawców i odbiorców paliw. Ponadto jak wyjaśnił, potrzebny był człowiek, który na stałe byłby na miejscu w firmie. Nie potrafił jednak wskazać czego dotyczyły jego kontakty z A B. Również strona tłumacząc się niepamięcią, nie potrafiła wskazać konkretnych klientów, dostawców i odbiorców pozyskanych w 2006 r. przez A B . Natomiast potwierdził, że B dokonywał w imieniu B zapłat gotówkowych na rzecz dostawców i odbiorców paliwa, jednak nie potrafił wskazać w jaki sposób w 2006 r., rozliczał się z A B za wykonane usługi na rzecz B. A. S. - kierowca B zaznał natomiast, że z polecenia R Ś lub A B odbierał paliwo z C Z cysterną o pojemności 13 400 litrów. A S opisał sposób w jaki realizowane były transakcje zakupu paliw z tego źródła, wymienił dokumenty wystawiane przez dostawcę na tę okoliczność oraz sposób w jaki kwitował wydany dla B towar. Świadek zeznał, iż po załadunku cysterny olejem opałowym na bazie C, miały miejsce takie sytuacje, kiedy oprócz dokumentów Wz podpisywał również oświadczenia o zużyciu oleju opałowego imieniem i nazwiskiem "R Ś ". Dodatkowo na oświadczeniach świadek stawiał pieczątkę firmową B. Ponadto zeznał, że zdarzały się przypadki, kiedy odbierał osobiście faktury zakupu paliwa z C a następnie przekazywał R Ś albo A B. Zakupione paliwo świadek dostarczał na stację paliw przy ul. [...] albo woził bezpośrednio do klienta. Świadek wykluczył natomiast możliwość aby pracownicy B odbierali zakupione paliwo poza wiedzą R Ś. Wiarygodność zeznań A S jednoznacznie potwierdził R Ś. Z jego zeznań wynika, że upoważnił A S do składania podpisów w jego imieniu na dokumentach związanych z zakupem paliwa od C oraz że miał wiedzę co do tego, że A S oraz A B podpisywali jego imieniem i nazwiskiem dokumenty zakupu oleju opałowego z C. W świetle powyższego DIS uznał, że skarżący miał pełną świadomość, co do działań osób, zarówno wobec dokumentów ujętych w ewidencji, jak i dokumentów, które nie zastały zaewidencjonowane. Powyższe potwierdzają zeznania A. S., który wskazał również, iż nie zauważył aby A. B. działał na własną rękę, poza wiedzą i przyzwoleniem R. Ś. Odnosząc się do powyższego, DIS powołał się na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. i art. 19 u.p.t.u. i stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego przez B zakupionego w C podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za moment powstania obowiązku podatkowego uznał dzień wystawienia przez C faktury dokumentującej dostawę oleju opałowego na rzecz B. Powyższe ustalenia uzasadniają zeznania m.in. A. S., z których wynika, iż po zatankowaniu cysterny w C wykonywał bezpośrednio kurs do klientów oraz zeznania R. Ś., który wskazał, iż nie musiał magazynować oleju opałowego, bowiem zakupu dokonywał pod konkretne zamówienia klientów. W oparciu o badanie ksiąg podatkowych B oraz zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że w 2006 r. podatnik wykazał w księgach podatkowych zakup 639.152 litrów oleju na kwotę netto 1.235.702,89 zł deklarując jego przeznaczenie jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży na cele grzewcze. W księgach podatkowych za 2006 r. nie wykazano 11 faktur dokumentujących zakup 125.580 litrów oleju opałowego na łączną kwotę netto 255.390,68 zł, podatek VAT 56.185,92 zł wystawionych przez C. Zgodnie z oświadczeniami nabywcy (działającego w imieniu B), jakie zostały dołączone do kopii faktur zaewidencjonowanych w C, całość zakupionego oleju opałowego miała zostać przeznaczona do dalszej odsprzedaży na cele grzewcze. Zgodnie z tymi dowodami wszystkie transakcje zakupu oleju opałowego w C (ujęte w ewidencji oraz niezaewidencjonowane) należało uznać za zdarzenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą B. W związku z niewykazaniem przez podatnika rozchodu 125.580 litrów zakupionego oleju opałowego, udokumentowanego fakturami nie ujętymi w rejestrze nabyć uznano, że księgi B nie zawierają danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego w zakresie ewidencjonowania nabyć i dostaw wskazuje, że prowadzona ewidencja była niezgodna ze stanem rzeczywistym, a wykazane rozbieżności stanowią przesłankę do uznania ksiąg podatkowych w tym zakresie za nierzetelne. Z podanych wcześniej powodów, na podstawie z art. 193 § 4 O.p. w przedmiotowej sprawie nie uznano za dowód rejestrów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie: - wykazania zakupu 241.600 litrów oleju napędowego wg nierzetelnych faktur wystawionych przez A ujętych w rejestrach zakupu VAT za miesiące od maja do grudnia 2006 r., - nie wykazania w rejestrach zakupu VAT za miesiące od maja do sierpnia 2006 r. 11 faktur dokumentujących nabycie towaru handlowego tj. oleju opałowego od C, - nie wykazania w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od maja do sierpnia 2006 r. zrealizowanych dostaw 125.580 litrów oleju opałowego. Za dowód w sprawie uznano jednak ewidencje nabyć i dostaw VAT w pozostałym zakresie. Nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. Mając na uwadze powyższe, DIS powołał się na art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że DUKS prawidłowo na podstawie faktur dokumentujących dostawę oleju opałowego ustalił ceny sprzedaży brutto oleju opałowego stosowanej przez B w transakcjach w dniu wydania towaru a w przypadku braku w tym dniu transakcji, w dniu transakcji wcześniejszej. Na tej podstawie wyliczył obroty osiągnięte przez B z tytułu sprzedaży 125.580 litrów oleju opałowego, które nie zostały zaewidencjonowane. Powyższe zgodne jest z art. 23 § 2 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. DIS wskazał jednocześnie, że w dokonanym przez DUKS rozliczeniu nie został uwzględniony podatek naliczony wynikający z 11 faktur wystawionych i ujętych w ewidencji dostaw firmy C dokumentujących nabycie przez B 125.580 litrów oleju opałowego. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi bowiem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże z treści art. 86 ust. 2 pkt 1a) u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług z uwzględnieniem rabatów z art. 29 ust. 4. Podatek naliczony możliwy do odliczenia w rozliczeniu za dany miesiąc stanowi suma kwot podatku naliczonego. O ile zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku VAT, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów lub usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. DIS podał również, że strona w toku postępowania przedstawiła opinię dr W. G. dotyczącą znakowania i cech użytkowych oleju i wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem udzielenia odpowiedz na pytania: czy w sytuacji wytrącenia (usunięcia) barwnika z oleju opałowego mamy do czynienia z powrotem z olejem napędowym pod względem jego składu chemicznego/właściwości fizykochemicznych, oraz czy w przypadku wytrącenia (usunięcia) barwnika z oleju opałowego powstały w ten sposób produkt można odróżnić wzrokowo lub zapachowo (ewentualnie przy zastosowaniu prostych metod badawczych) od oleju napędowego, który nigdy nie był znaczony barwnikiem. Zdaniem strony powyższe jest niezmiernie istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nabywając towar od firmy A działała w przekonaniu, że nabywała olej napędowy. Ustosunkowując się do wniosku strony w zakresie powołania biegłego na w/w okoliczność DIS uznał, iż jest on bezzasadny. Zgłoszone przez stronę żądanie dotyczy informacji, które są powszechnie dostępne. Ponadto, okoliczności sprawy, co do których strona zgłosiła żądanie przeprowadzenia dowodu poprzez powołanie biegłego, zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Natomiast odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony zgłoszonego pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. oznaczonym jako dotyczący przedmiotowej sprawy odwoławczej o sygnaturze nr [...] o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność czasu potrzebnego na zlanie paliwa z cysterny w kwestionowanych przez DUKS przypadkach, DIS podał, że wniosek ten nie dotyczy przedmiotowej sprawy. Wymieniona okoliczność nie miała i nie ma żadnego wpływu na ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Okoliczność ta może mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122 i art. 191 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i jego błędną ocenę, a przez to błędne uznanie, że: • skarżący ujął w swoich rejestrach faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji (faktury wystawione przez firmę A); • skarżący nabył od firmy C olej opałowy, którego nie zaewidencjonował w swoich rejestrach, a następnie dokonał jego sprzedaży również bez ewidencjonowania. 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności, w tym poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu w postaci opinii biegłego; 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów a przez to pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz o zasądzenie od DIS na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że w stanowisku DIS występują sprzeczności, gdyż z jednej strony nie uznaje on za dowód faktur VAT wystawionych przez A na rzecz skarżącego, bowiem jego zdaniem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z drugiej zaś twierdzi, że nie potwierdzają one rzeczywistych transakcji, gdyż w rzeczywistości przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, ale olej opałowy, który został odbarwiony. Ostatecznie stwierdził, że nie kwestionowano faktu dostaw odbarwionego oleju opałowego. Firma B faktycznie nabywała olej opałowy, którego dostawy w rzeczywistości potwierdzały faktury VAT na olej napędowy. Pełnomocnik skarżącego podniósł następnie, że dokonano błędnego ustalenia, że zakupione od A paliwo nie było pełnowartościowym olejem napędowym, a odbarwionym olejem opałowym. Z żadnego bowiem dokumentu, zarówno uzyskanego w toku postępowania podatkowego, jak i prowadzonego przez prokuraturę, nie wynika aby akurat to paliwo, które zostało nabyte przez skarżącego nie było olejem napędowym a odbarwionym olejem opałowym. Co więcej z zeznań jednego z właścicieli A, M. P. wynika, że A korzystała z wielu różnych źródeł i różnych dostawców. Zatem oprócz procederu odbarwiania oleju opałowego firma ta była w posiadaniu oleju napędowego. Potwierdzają to m.in. kontrole jakości przeprowadzone na stacji skarżącego, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Również paliwo zabezpieczone przez Prokuraturę na stacji skarżącego zostało poddane badaniom, z których wynika, że w badanym paliwie nie było śladów znacznika i że spełnia ono wszelkie parametry oleju napędowego. W następnej kolejności wskazał, że skarżący nabył od firmy A olej napędowy w dobrej wierze, otrzymał to paliwo i za nie zapłacił. Z żadnych czynności przeprowadzonych przez prokuraturę nie wynika, aby to on był zamieszany w ten proceder, ani że akurat transakcje z jego firmą dotyczyły odbarwianego oleju opałowego. Spółka A była dużą hurtownią paliw, zarejestrowaną w Rejestrze Przedsiębiorców i legitymującą się wszystkimi niezbędnymi dokumentami, które powinien posiadać legalnie działający podmiot gospodarczy w Polsce. Hurtownia ta handlowała z wieloma kontrahentami z regionu, miała swoją bazę handlową i renomę. Nic więc dziwnego, że wzbudziła zaufanie skarżącego. Dopiero w toku postępowania skarżący dowiedział się o przestępczej działalności właścicieli A, polegającej na świadomym handlowaniu tzw. "odbarwionym olejem opałowym". Skarżący zaprzecza, że cokolwiek wiedział na ten temat oraz, że świadomie umożliwiał A. B. wykorzystanie jego firmy do wprowadzania odbarwionego oleju opałowego do obrotu. Stawiane przez organy podatkowe zarzuty w tym zakresie są gołosłowne. W ocenie skarżącego potwierdza to choćby fakt, że prokuratura nie czyniła mu w tym względzie żadnych zarzutów. Pełnomocnik strony stwierdził, że obciążające stronę zeznania, A. S. złożył w dość komfortowej dla niego sytuacji, ponieważ wiedział, że jego zeznania nie będą mogły zostać skonfrontowane z zeznaniami A. B., ze względu na jego stan zdrowia. Wyjaśnił, że A. B. był pracownikiem wcześniejszego właściciela stacji paliw na ul. [...] w L. – M. W., którą to stację skarżący przejął pod koniec 2004 r. Z uwagi na to, że nie znał dobrze miejscowego rynku paliw, rozpoczął z nim współpracę. A. B. jako tzw. przedstawiciel handlowy miał zapewnić klientów dla stacji. Skarżący nigdy nie wydawał nikomu upoważnienia do zakupu odbarwionego oleju opałowego. Niezależnie od powyższego, produkt pobierany z bazy A był już pełnowartościowym olejem napędowym. Olej opałowy to nic innego, jak olej napędowy z dodanym barwnikiem (znacznikiem). Jest to jedyna różnica między tymi produktami. W sytuacji jego usunięcia, i to w taki sposób, że nie można tego stwierdzić, znowu mamy do czynienia z olejem napędowym (potwierdza to opinia dr W. G.). W odniesieniu natomiast do ustaleń organów podatkowych w zakresie zaniżenia podatku należnego skarżący podkreślił, że tylko i wyłącznie te transakcje, które zostały wykazane w księgach podatkowych firmy skarżącego dokonywane były w ramach działalności B, za jego wiedzą i na jego zlecenie. Skarżący nigdy nie wyraził zgody, ani nie wydał komukolwiek upoważnienia do podpisania w jego imieniu faktur wystawionych przez C, których dotyczy zaskarżona decyzja. Skarżący nie ma żadnej wiedzy na temat tych transakcji. Zgodnie z dokumentacją księgową firmy w ciągu całego 2006 r. skarżący zakupił od C zaledwie 42 787 litrów oleju opałowego na łączną wartość netto 83.704,48 zł. Natomiast faktury wskazane w zaskarżonej decyzji obejmują w sumie aż 125 580 litrów oleju o łącznej wartości 251.160,00 zł (zakupionego w ciągu niespełna 3 miesięcy). Skarżący nie mógłby nabyć tak dużej ilości oleju opałowego w tak krótkim czasie z braku środków finansowych i ze względu na fakt, że nie byłby w stanie zmagazynować takiej ilości oleju opałowego w zbiornikach, którymi dysponował. W ocenie skarżącego albo A. S mógł być cichym wspólnikiem B., albo B. wykorzystywał A. S. do swoich prywatnych interesów. A. B. bez jakiegokolwiek upoważnienia działał na szkodę jego firmy i realizował swoje prywatne interesy. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2006 r. określone w zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu (z końcem 2011 r.), gdyż w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z dokumentów załączonych do akt postępowania sądowego i dopuszczonych jako dowód w sprawie na mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), skarżący otrzymał w dniach 15 i 28 listopada 2011 r. wezwania do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w celu złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego o czym z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało wszczęte 31 października 2011 r. Odnosząc się merytorycznie do treści decyzji, uznać należy, że została ona wydana zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz materialnego. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz oceniły go zgodnie z art. 191 O.p. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że firma skarżącego B prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych i oleju opałowego. W dokumentacji podatkowej za okres maj – grudzień 2006 r. wykazała nabycie oleju napędowego od firmy A. Faktury wskazujące na to nabycie stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane (faktycznie B nabywała odbarwiony olej opałowy). Opierając rozliczenia na nierzetelnych fakturach firma skarżącego zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny o łączną kwotę 154.676,62 zł. Na fakt nierzetelnego ewidencjonowania nabycia oleju a następnie dokonywania z tego tytułu nieprawidłowych rozliczeń z fiskusem wskazują dowody zebrane w postępowaniu podatkowym oraz materiał dowodowy zebrany w toku śledztwa o sygn. akt [...], sygn. akt [...] oraz sygn. akt [...] (włączony do postępowania prowadzonego przez DUKS), z którego wynika sprzeczny z prawem mechanizm działania szeregu osób oraz roli firmy B polegający na odbarwianiu oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze, korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego i wprowadzaniu go do obrotu jako oleju napędowego. Olej opałowy kupowany był przez formalnie funkcjonujące podmioty gospodarcze, które dokumentowały fikcyjnie jego rozchód. Faktycznie olej opałowy transportowany był bezpośrednio na bazy paliw wynajęte przez grupy przestępcze, gdzie poddawany był procesowi odbarwiania. Odbarwiony olej opałowy rozprowadzany był jako olej napędowy. Nielegalnemu procesowi odbarwiania i sprzedaży oleju opałowego towarzyszyło również tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej. Odbiorcą oleju napędowego będącego w rzeczywistości odbarwionym olejem opałowym na podstawie nierzetelnych faktur wystawianych przez firmę A była m.in. firma skarżącego, która zajmowała się dalszą dystrybucją tego oleju napędowego. Osobami, które w A zajmowały się odbarwianiem oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych a następnie jego dystrybucją jako oleju napędowego byli: M. P. i B. F. Olej opałowy (który potem jako napędowy trafiał m.in do skarżącego) nabywany przez firmę G. był od E sp. z o.o. i F sp. z o.o. z siedzibą w S. G. "dokumentacyjnie" sprzedawała olej opałowy m.in. do A. Zakupiony olej opałowy nie trafiał fizycznie do tej spółki lecz odbierany był z baz przeładunkowych i przewożony na bazy paliw, gdzie dokonywano jego odbarwienia Do listopada 2006 r. odbarwiano olej opałowy na stacji paliw w W., następnie w przetwórni olejów przepracowanych w O. Olej opałowy po odbarwieniu rozprowadzany był jako olej napędowy. W celu zbycia oleju opałowego A wystawiał faktury na sprzedaż oleju opałowego na firmy: H z T., I z R., J z K. i K z K. Firmy te tworzyły siatkę podmiotów wykorzystywanych do uprawdopodobnienia nielegalnego obrotu paliwami. Jednocześnie A ujmował fikcyjne faktury na zakup oleju napędowego z L Sp. z o.o., której wspólnikami byli m.in. współwłaściciele firmy A, która była jednym ze "słupów" tworzących siatkę podmiotów, które miały służyć uprawdopodobnieniu nielegalnego obrotu paliwami. Z materiałów śledztwa wynika, że organizowaniem procesu odbarwiania oleju opałowego, który trafiał m.in. do firmy B zajmowała się zorganizowana grupa przestępcza kierowana przez A.G., w której uczestniczyli m.in. M. P., P. U., S. W., P.W., J. B. A.M. Zeznania członków grupy przestępczej uznano za wiarygodne, ponieważ były ze sobą zbieżne oraz jednoznacznie wyjaśniały prowadzoną działalność. M. P. potwierdził, że jego firma wystawiała faktury sprzedaży oleju napędowego dla firmy skarżącego. Z jego zeznań wynika, że nie zna skarżącego osobiście, gdyż wszelkie sprawy związane ze sprzedażą paliw dla B załatwiał z A. B. Wezwany w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pozyskania dodatkowego materiału dowodowego A. B. nie stawił się z uwagi na stan zdrowia, który uniemożliwiał przeprowadzenie jakichkolwiek czynności dowodowych z jego udziałem. Ceny oleju napędowego wynikające z faktur wystawionych przez A dla B były niższe od cen oleju napędowego stosowanych w 2006 r. przez Ł S.A. Ceny sprzedaży, które wpisywane były na fakturach VAT wystawionych przez firmę A nie odzwierciedlały również rzeczywistych cen, po których dokonywano transakcji. Rozliczenia dokonywane były po cenach niższych niż te, które widniały na fakturach. Skarżący wskazał, iż paliwo wraz z dowodem Wz odbierał bezpośrednio od A kierowca B – A. S. Nie pamiętał jednak w jaki sposób ustalane były kwoty należności za paliwo na fakturach, ani kto ustalał cenę oleju. Za paliwo rozliczał się samodzielnie, na bazie paliw A w formie gotówkowej, w tym kilkakrotnie płacił bezpośrednio M. P. Do faktur były dołączane świadectwa jakości. Skarżący jednak nie dysponował takimi świadectwami. Wyjaśnił też, iż posiada 2 protokoły badań paliwa sporządzone przez pracowników Urzędu Celnego w L. Wynika z nich, że w badanym oleju napędowym nie stwierdzono obecności nieusuwalnego znacznika oraz barwnika. Nie było możliwe stwierdzenie z jakiej dostawy pochodziły pobierane przez pracowników Urzędu Celnego w L próbki oleju (skarżący paliwo nabywał także u innych dostawców). Mając na uwadze powyższe ustalenia, DIS prawidłowo wywiódł, że z zebranych dowodów wynika, iż A. B, którego skarżący upoważnił do działania w jego imieniu i prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami pod firmą B, a także dokonywania w jego imieniu rozliczeń pieniężnych z kontrahentami – brał czynny udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Jego zadaniem było nawiązywanie bezpośrednich kontaktów z firmami, które stawały się odbiorcami odbarwionego oleju opałowego. Ponadto wykorzystywał B do wprowadzania do obrotu handlowego odbarwionego w wyniku nielegalnego procederu oleju opałowego poprzez przeprowadzanie transakcji zakupu od A. Skarżący wykazując wysoki stopień zaufania i pozwalając A. B na prowadzenie spraw B musiał mieć świadomość jego nieuczciwych działań oraz uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego. Z akt sprawy wynika ponadto, że w okresie od 31 maja 2006 r. do 3 kwietnia 2007 r. A wystawiła na rzecz A 66 faktur dokumentujących sprzedaż 262.870 litrów oleju napędowego. Z dołączonych do faktur dowodów KP oraz zeznań świadka wynika, że płatności za poszczególne faktury miały formę gotówkową i dokonywane były przez skarżącego. Wiązało się to z koniecznością wielokrotnych wizyt strony na bazie paliwowej dostawcy oraz bezpośrednich kontaktów z właścicielami oraz pracownikami A Biorąc powyższe pod uwagę, organy podatkowe zasadnie nie dały wiary skarżącemu jakoby nie posiadał wiedzy odnośnie szczegółów transakcji z A. Zasadnie także uznały, że A wprowadzał do obrotu odbarwiony olej opałowy. Z podanych powodów organy słusznie uznały, że faktury, na których jako wystawca widniała spółka A opisują czynności niezgodne z ich rzeczywistym przebiegiem. Nierzetelność faktur natomiast powoduje, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich zawartego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie dotyczącym powołanego przepisu zgodnie przyjmuje się, że dla odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy sam fakt legitymowania się fakturą VAT. Niezbędne dla wywołania skutku pozytywnego na gruncie prawa podatkowego w postaci prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, aby stanowiły one potwierdzenie faktycznie wykonanych usług czy dostarczonych towarów. Konieczna jest nie tylko poprawność formalna dokumentacji, ale i ich zgodność z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń (prawda materialna). Istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi tylko wówczas, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Jeżeli w fakturze wpisane jest nabycie oleju napędowego podczas gdy w rzeczywistości doszło do nabycia (odbarwionego) oleju opałowego, faktura taka nie może zostać uznana za rzetelną. A jeżeli podatnik o tym fakcie wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć – nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tym dokumencie. Nie do przyjęcia jest przy tym argumentacja, że odbarwiony olej opałowy staje się znowu olejem napędowym a zatem faktury wystawione przez A nie poświadczały nieprawdy. Nie można zapominać, że proces barwienia oleju by następnie sprzedawać go jako grzewczy ma określone następstwa w postaci "przywilejów" podatkowych (niższe stawki). Odbarwienie oleju i sprzedawanie go jako napędowego naraża Skarb Państwa na uszczuplenie przewidzianych prawem należności (a samochody na usterki związane z tym, że nawet najlepiej odbarwiony olej opałowy nigdy nie będzie czystym olejem napędowym – ale to już na marginesie rozważań). W rozpoznawanej sprawie stwierdzono jednocześnie, że firma B zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 56.589 zł poprzez nieujęcie w rejestrach VAT dostaw 125.580 litrów oleju opałowego zrealizowanych w miesiącach: maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2006 r. udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C. Ustalenie to wynikało z faktu zaewidencjonowania tych faktur w księgach A. W. (prowadzącej tę firmę), z jej zeznań, w których stwierdziła, że wskazane w nich dostawy faktycznie miały miejsce, zeznań skarżącego, w których wskazał na sposób dokonywania transakcji z C oraz zeznań A. S., który potwierdził dokonanie spornych transakcji za wiedzą skarżącego. Co prawda skarżący wyraźnie zaprzeczył aby do dostawy towaru wymienione w niezaewidencjonowanych przez niego fakturach miały miejsce, wskazując na fakt sfałszowania jego podpisów na fakturach (co rzeczywiście potwierdził biegły grafolog), jednak zgodzić się należy z DIS, że postępowanie dowodowe wykazało, że wiedział on o nabyciu oleju na podstawie kwestionowanych przez niego faktur a następnie o jego sprzedaży. Z materiału dowodowego wynika, że pomimo braku dokumentacji potwierdzającej nabycie a następnie sprzedaż oleju opałowego wykazanego w spornych fakturach wystawionych przez C, do transakcji takich doszło. Nie jest sporne, że niezależnie od kwestionowanych faktur, skarżący posiadał też dokumenty z których wynikało, że dokonywał zakupu oleju opałowego w C i tych, posiadanych przez niego dokumentów organ nie kwestionował. Co do tych transakcji wyjaśnił, że paliwo zakupione w 2006 r. w C odbierane było przez pracownika B A.S. lub A. B. Dokumenty związane z zakupem oleju opałowego od C za wiedzą strony podpisywał posługując się imieniem i nazwiskiem "R. Ś." pracownik B – A. S.. Najprawdopodobniej robił to też A. B. Odnośnie A. B, skarżący wyjaśnił, że pełnił on rolę przedstawiciela handlowego. Do jego obowiązków należał zakup i sprzedaż paliw, wskazywanie dostawców i odbiorców paliw, których jednak on sam nie pamięta. Potwierdził, że A. B. dokonywał w imieniu B zapłat gotówkowych na rzecz dostawców i odbiorców paliwa. Nie potrafił natomiast wskazać w jaki sposób w 2006 r. on sam się z nim rozliczał. A. S. - kierowca B stwierdził, że paliwo z C odbierał z polecenia skarżącego lub A. B. Po załadunku cysterny olejem opałowym na bazie C, miały miejsce takie sytuacje kiedy oprócz dokumentów Wz podpisywał również oświadczenia o zużyciu oleju opałowej imieniem i nazwiskiem "R. Ś.". Dodatkowo na oświadczeniach świadek stawiał pieczątkę firmową B. Zdarzały się przypadki, kiedy odbierał osobiście faktury zakupu paliwa z C, które następnie przekazywał stronie albo A.B. Zakupione paliwo dostarczał na stację paliw przy ul. [...] albo woził bezpośrednio do klienta. Wykluczył możliwość aby pracownicy B odbierali zakupione paliwo poza wiedzą skarżącego. To wszystko powoduje, że nie można za dowolną uznać ocenę DIS, który wskazując na dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił stwierdził, że skoro skarżący upoważnił A. S. do składania podpisów w jego imieniu na dokumentach związanych z zakupem paliwa od C oraz miał wiedzę co do tego, że oprócz niego takie podpisy składał na nich także A. B. to oznacza, że miał pełną świadomości co do działań tych osób wynikających z dokumentów ujętych w ewidencji jak i tych w niej nieujętych. Potwierdzają to też zeznania A.S., który wskazał, że nie zauważył aby A.B. działał na własną rękę, poza wiedzą i przyzwoleniem skarżącego. W dokumentacji skarżącego brak faktur wskazujących na sprzedaż oleju zakupionego w C na podstawie spornych faktur. To, że miała ona miejsce wynika z zeznań A. S. Jednak nie dysponując dokumentami takiej sprzedaży organ nie miał możliwości ich uwzględnienia tzn. nie mógł od podatku należnego odliczyć tego, wskazanego w fakturach C. DIS zasadnie zatem wskazał na obowiązek opodatkowania w/w sprzedaży oleju i prawidłowo wskazał na moment jego powstania - dzień wystawienia przez C faktury dokumentującej dostawę, skoro z materiału dowodowego wynika, że zaraz po zakupie oleju opałowego w C był on niezwłocznie dowożony do klientów i sprzedawany. Z podanych względów, jako, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę na nią oddalalił.