I SA/Lu 634/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2023 r. nr 0601-IOD-2.4100.17.2023.5 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 2022 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzja z dnia 11 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania "S. " z siedzibą w B. w Hiszpanii, dalej: "spółka", "podatnik", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego" "organ pierwszej instancji", z dnia 9 maja 2023 r., odmawiającą zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 2022 r. w kwocie 352.005 zł, pobranego przez płatnika D. Sp. z o.o. z tytułu wypłaconej dywidendy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 11 lipca 2022 r. spółka zwróciła się o stwierdzenie, na podstawie art. 28b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadpłaty w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 352.005 zł pobranego od dywidendy wypłaconej w 2022 r. przez wskazanego wyżej płatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 9 maja 2023 r., odmówił zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. w kwocie 352.005 zł, pobranego przez płatnika D. Sp. z o.o. z tytułu wypłaconej dywidendy. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej zwrotu zryczałtowanego podatku, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2022 r. poz. 2587); dalej: "u.p.d.o.p.", poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że pod pojęciem uzyskującego dochody (przychody) z dywidend należy rozumieć rzeczywistego właściciela (beneficjenta) dywidendy, podczas gdy takie rozumienie nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisów prawa i skutkuje zastosowaniem niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej normy prawnej prowadzącej do zwiększenia obowiązków po stronie podatnika; 2) art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem uzyskanej dywidendy, podczas gdy uzyskał on ją dla własnej korzyści, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania otrzymanej dywidendy na rzecz innego podmiotu, a tym samym posiada status rzeczywistego właściciela otrzymanej dywidendy w rozumieniu u.p.d.o.p. 3) art. 22 ust. 4 pkt 4 up.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię wskazującą, że wyłącznie w przypadku efektywnego opodatkowania możliwe jest wykazanie przez podatnika, że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, podczas gdy fakt ten nie ma wpływu na możliwość korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, a tym samym błędne uznanie, że przesłanka zastosowania zwolnienia nie została spełniona, 4) art. 22c u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że głównym celem transakcji dokonanej przez podatnika było skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego w stosunku do przychodów uzyskanych z tytułu dywidend, a jego sposób działania był sztuczny, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, gdyż nie zaistniały warunki uzasadniające zastosowanie ograniczenia w stosowaniu zwolnienia od podatku. Odwołujący zarzucił też naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm.) dalej: "O.p.", a także art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Pełnomocnik spółki argumentował, że przepis art. 22c u.p.d.o.p. nie stanowi, jakoby cel w postaci uzyskania korzyści w postaci zwolnienia podatkowego sam w sobie wykluczał możliwość jego stosowania. Istotne jest, aby nie był to główny lub jeden z głównych celów oraz aby istniały inne niż podatkowe cele transakcji i aby one miały charakter przeważający. Celem wypłaty dywidendy przez płatnika na rzecz podatnika nie było uzyskanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tylko realizacja obowiązku wobec wspólnika, wynikającego z odrębnych przepisów prawa (w szczególności Kodeksu Spółek Handlowych). Zwolnienie podatkowe jest skutkiem wynikającym z zastosowania przepisów u.p.d.o.p. W ocenie spółki organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie dowiódł, że celem nabycia udziałów płatnika przez podatnika było uzyskiwanie w przyszłości zwolnień podatkowych w stosunku do otrzymywanych dywidend. Zarzucił także pełnomocnik podatnika, że organ ogranicza się w swojej argumentacji do kilku luźnych i subiektywnych stwierdzeń, nie popartych żadnym materiałem dowodowym, jakoby utworzenie podatnika nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie zbadał w trakcie postępowania podatkowego, jaki cel przyświecał podatnikowi przy nabywaniu udziałów w spółce zależnej. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "sposób działania podatnika jest sztuczny" nie wyjaśniając w żadnej mierze tego twierdzenia. Organ podatkowy nie wskazał również dlaczego uważa, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania. Jak dalej wskazał pełnomocnik podatnika, podatnik posiada udziały w dwóch podmiotach zależnych, w tym jednym mającym rezydencję podatkową w Polsce i działalność podatnika sprowadza się do zarządzania posiadanymi udziałami w spółkach zależnych oraz uzyskiwania przychodów finansowych z tytułu dywidend, stanowiących realizację uprawnień właścicielskich podatnika na gruncie odrębnych przepisów prawa. W żadnej mierze sposób działania polegający na wypłacie dywidendy przez podatnika nie jest działaniem sztucznym. Również nabycie udziałów w spółce będącej płatnikiem nie było ukierunkowane na osiągnięcie w przyszłości korzyści podatkowych w postaci zwolnienia z opodatkowania dywidend. Wskazuje na to fakt, że pomiędzy Polską a Brazylią nie obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a spółka jako podmiot brazylijski była do 23 listopada 2012 r, udziałowcem spółki będącej płatnikiem. Decyzja o nabyciu przez podatnika udziałów płatnika oraz innej spółce zależnej niemającej siedziby w Polsce była podyktowana w szczególności chęcią utworzenia podmiotu na terenie Unii Europejskiej, prowadzącego w sposób efektywny działalność zarządzania udziałami w spółach zależnych prowadzących działalność na terytorium Unii Europejskiej i mogącego obracać kapitałem bez ograniczeń formalno-prawnych przewidzianych dla podmiotów z tzw. państw trzecich. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy w pierwszej kolejności zauważył, że spółka będąca podatnikiem posiada 141 udziałów w polskiej spółce będącej płatnikiem. Na mocy uchwały wspólników płatnik wypłacił w 2022 r. hiszpańskiemu wspólnikowi dywidendę za 2021 r. w kwocie 3.852.658,62 zł. Mając na względzie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. płatnik uiścił ze środków podatnika podatek z tytułu wypłaconej dywidendy w kwocie 352.005 zł, przy zastosowaniu stawki 19%, określonej w art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy. Następnie organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przy czym, jak wynika z art. 28b ust. 1-2 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek zwraca podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie z materiału dowodowego wynika, że łączna kwota należności wypłacanych przez płatnia na rzecz podmiotu powiązanego, jakim jest spółka, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł. Płatnik wpłacił na konto organu podatkowego kwotę 352.005 zł, jako podatek od wypłaconej dywidendy. Podatek ten został pobrany zgodnie z ww. art. 26 ust. 2e ustawy. Strona ma więc prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Dalej organ odwoławczy wyjaśniał, że aby zastosować wnioskowane przez spółkę zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła z tytułu otrzymanej dywidendy i dokonać zwrotu podatku na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. , spółka powinna spełniać przesłanki określone w art. 22 ust. 4, z którego wynika, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (np. z dywidend) z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a). Zgodnie z art. 22 ust. 4d ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2. Jak zaś wynika z art. 22a u.p.d.o.p. przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie natomiast z art. 22c wskazanej ustawy przepisów m.in. art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Zgodnie z przytoczonym przepisem przyjmuje się, że na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art, 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art, 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Odnosząc się do spełnienia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 organ stwierdził, że: Wypłacającym dywidendę z tytułu udziału w zyskach jest płatnik będący polskim podmiotem z siedzibą w W., co wynika z Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z wymaganiem art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. płatnik jest podatnikiem podatku dochodowego i ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odnośnie do wymagania wynikającego z art. 22 ust. 4 pkt 2 aby podmiot uzyskujący przychody z dywidend był spółką podlegającą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z materiału dowodowego podatnik z siedzibą w Hiszpanii zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji, wystawionym przez hiszpańskie organy podatkowe w dniu 20 stycznia 2022 r., jest rezydentem podatkowym Hiszpanii. Podatnik wpisany jest do Rejestru Handlowego w B. jako spółka jednoosobowa z ograniczoną odpowiedzialnością. Fakt opodatkowania dochodów w Hiszpanii potwierdza oświadczenie podatnika z dnia 28 marca 2022 r., z którego wynika, że podatnik podlega w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Również w deklaracjach podatkowych za rok 2020 i 2021 fakt opodatkowania spółki w kraju siedziby został potwierdzony. Dalej organ odwoławczy akcentował, że aby podmiot uzyskujący dywidendę podlegał zwolnieniu wymienionemu w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. musi być jej rzeczywistym właścicielem i takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Uzyskujący przychody, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 powołanej ustawy to podmiot, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. Podatnik chcąc uzyskać zwolnienie z opodatkowania dla otrzymanej dywidendy powinien być rzeczywistym właścicielem otrzymanego dochodu,. Przy tym rzeczywisty właściciel, zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., to to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Wykładnia pojęcia rzeczywistego właściciela, jak zaznaczył organ odwoławczy, dokonywana powinna być z odwołaniem się do dyrektywy Rady 2003/49/WE, a także posiłkując się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz orzecznictwa TSUE. Znaczenie będzie miała również dyrektywa Rady 2011/96/UE. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że jej postanowienia odnoszące się do unikania podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym dywidend mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący dywidendy posiada status rzeczywistego odbiorcy, czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Natomiast w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność co do zasady nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że postanowienia umowy mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami dywidend. Należy również uwzględnić postanowienia Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Organ odwoławczy podał, że z materiału dowodowego wynika, że jedynym udziałowcem hiszpańskiej spółki jest spółka prawa brazylijskiego S. Ltda. Podatnika reprezentują Dyrektorzy Zarządzający: L. M. [...], E. K. i A. M. [...]. Podkreślić, jako istotne należy natomiast, że L. M. [...] i A. M. [...] są również udziałowcami S. Ltda, a więc jedynego brazylijskiego udziałowca spółki będącej podatnikiem. Jak wynika z Informacji o złożeniu deklaracji za rok podatkowy 2020 członkiem zarządu podatnika w 2020 r. był również J. M. - główny udziałowiec jego brazylijskiego udziałowca. Dokonując analizy powiązań osobowych zdaniem organu wskazać należy również, że do 26 września 2013 r. jedynym samodzielnym zarządcą podatnika był J. J. , który obecnie jest jedynym członkiem zarządu płatnika. Z informacji podatkowych spółki złożonych do hiszpańskiego organu podatkowego wynika, że osiągała ona przychody jedynie z dywidend otrzymanych od swoich spółek zależnych. W piśmie z dnia 25 stycznia 2023 r. wyjaśniała, że w latach 2020-2022 otrzymała wyłącznie dywidendę wypłaconą przez polskiego płatnika. Wskazując na materiały zgromadzone w aktach sprawy organ odwoławczy podał, że otrzymana przez spółkę dywidenda wynosiła odpowiednio: w 2019 r. - 143.238,71 euro, w 2020 r. - 372.240,06 euro, w 2021 r. - 801.945,93 euro oraz w 2022 r. - 828.404,03 euro. Spółka wypłaciła również dywidendę do swoich udziałowców odpowiednio: w 2021 r. w kwocie 972.600 euro oraz w 2022 r. w kwocie 383.000 euro. Z bilansu spółki wynika, że kwoty dywidend wypłacone w 2021 i 2022 r. na rzecz brazylijskiego pochodziły z dywidend otrzymanych w latach bieżących oraz posiadanych rezerw. W 2020 r. spółka posiadała rezerwy w kwocie 247.229,72 euro, a w 2021 r. 561.703,57 euro. W odniesieniu do argumentacji spółki, że kwota wpłaconej na jej rzecz dywidendy nie pokrywa się z kwotą dywidendy otrzymanej, co ma dowodzić, że nie była ona pośrednikiem w przekazywaniu tych kwot do swojego udziałowca, organ odwoławczy wskazał, że pomimo, iż kwoty dywidend otrzymanych przez podatnika od spółek zależnych i przekazanych brazylijskiemu udziałowcowi nie były identyczne w poszczególnych latach, to jednak istotne jest to, że spółka będąca podatnikiem otrzymywała przychody jedynie z dywidend, a następnie przekazywała je do swojego jedynego udziałowca. Spółka nie wykorzystywała otrzymanych kwot na inne cele. Z dokumentacji spółki nie wynika aby prowadziła ona działalność gospodarczą. W deklaracjach składanych do organu podatkowego wykazuje ona bardzo niskie koszty działalności: w 2020 r. - 9.886,80 euro, zaś w 2021 r. - 2.508,01 euro. W latach 2019-2021 spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz urządzeń służących do wykonywania działalności gospodarczej. Nie ponosiła ona także żadnych kosztów osobowych. Dwie osoby związane ze spółką i nią zarządzające są jednocześnie właścicielami w jej jedynym udziałowcu, tj. spółce brazylijskiej. Spółka nie posiada lokalu siedziby. Wg niej w zależności od potrzeb podmiot zewnętrzny w ramach współpracy udostępnia jej pomieszczenia np. sale konferencyjne. Spółka, jak sama wyjaśniał, nie korzysta z konkretnej stałej powierzchni lokalu. Posiedzenia zgromadzeń wspólników spółki są przeprowadzane w biurze udostępnianym przez A. w B. Zatem spółka dla własnej korzyści nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Jedynie przekazuje ona wszelkie należności do swojego jedynego udziałowca. Pełni więc rolę pośrednika. Na podstawie zebranego materiału zdaniem organu odwoławczego można stwierdzić, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. W odniesieniu do argumentacji pełnomocnika spółki, że jest ona spółką holdingową i do prowadzenia działalności nie są jej potrzebne rozbudowane aktywa, w tym zasoby ludzkie i rzeczowe organ wskazał, że działalność spółki holdingowej, aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich (np. otrzymywania dywidend). Spółka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Inną jeszcze kwestią jest to, czy działalność spółki holdingowej ma charakter rzeczywisty (real economic activity), na co mogą wskazywać obiektywne elementy, takie jak: lokal, personel i wyposażenie, oraz czy spełnia kryterium istotnej obecności ekonomicznej {substantial economic presence), które odnosi się do współmierności posiadanych aktywów do rodzaju i skali działalności, tj. czy posiadane zasoby są ilościowo i jakościowo adekwatne do świadczonych usług. Takie kryteria oceny wynikają z orzecznictwa TSUE i sądów państw członkowskich UE. Organ mając na uwadze, że spółka pełni rolę holdingową, wezwał ją do przedstawienia struktury grupy, w której funkcjonuje, analizował także dane z hiszpańskiego rejestru handlowego oraz z dokumentacji podatkowej spółki. Zdaniem organu z zebranego materiału wynika, że spółka jest pasywną spółką holdingową, uzyskującą dochody z dywidendy. Wydatki administracyjne poniesione przez spółkę 2019-2021 były nieadekwatne do wykazywanej działalności. Oznacza to, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Podsumowując dokonane ustalenia organ stwierdził, że spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Tym samym nie została spełniona przesłanka zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Niewątpliwie spełniony jest zaś warunek zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 pkt 3 powołanej ustawy, polegający na posiadaniu przez spółkę bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, gdyż zgodnie z informacją zawartą w KRS spółka posiada 70,50% udziałów w kapitale płatnika od ponad dwóch lat. Przytaczając regulację zawartą w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p organ zaznaczył, że warunku zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend nie spełnia spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Organ wskazał, że korzystania przez dany podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jaki i przedmiotowych, oraz że w konsekwencji zarówno zwolnienie podmiotowe, jak i zwolnienie przedmiotowe dotyczące całości osiąganych przez dany podmiot przychodów z tytułu posiadania udziałów w podmiotach zależnych oraz przychodów finansowych, wyłącza go z możliwości zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku pobieranego u źródła. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w deklaracjach podatkowych w latach 2019-2021 spółka nie wykazała należnego podatku dochodowego. W złożonych wyjaśnieniach poinformowała ona, że dywidendy otrzymane przez hiszpańskich podatników od spółek, w których hiszpański podatnik posiada co najmniej 5% udziałów były objęte całkowitym zwolnieniem przy spełnieniu określonych wymogów. W związku z tym spółka w latach 2017-2020 wykazywała otrzymane dywidendy w rozliczeniu rocznym ale nie uiszczała podatku dochodowego z tego tytułu. Od 2021 r. powyższe zwolnienie obejmuje 95% podstawy opodatkowania. Odnośnie do wyjaśnień spółki, że ujęła otrzymane dywidendy w zeznaniu podatkowym za 2021 r. organ stwierdził, że z analizy jej dokumentów za 2021 r. wynika, iż pomimo wykazania dywidend jako dochodów w 95% zwolnionych z opodatkowania spółka nie wykazała podatku za 2021 r. W deklaracjach podatkowych spółka wykazuje na kompensacje z ujemnych podstaw opodatkowania z lat ubiegłych. W efekcie dokonania kompensacji spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku. Ze zgromadzonego materiału wynika 2022 r. spółka będzie mogła również skorzystać z kompensacji, ponieważ do skompensowania na 2022 r. została kwota 53.631,48 euro. Poza tym w deklaracji za 2021 r. podana jest informacja o zerowej stawce podatku. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jedynymi dochodami spółki w latach 2021- 2022 są dywidendy otrzymywane polskiego płatnika. Tak więc spółka nie posiada żadnych innych dochodów podlegających opodatkowaniu. Nie podlega ona zatem efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terenie Hiszpanii, ponieważ kompensacja ujemnych podstaw opodatkowania z lat ubiegłych oraz zwolnienie partycypacyjne dywidend sprawiają, że co najmniej od 2017 r. nie płaci podatku dochodowego w kraju rezydencji. Jednocześnie organ odwoławczy wyraził przekonanie, że oświadczenie, zgodnie z którym spółka, jako podatnik podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Hiszpanii, a także nie korzysta ze zwolnienia od całości swoich dochodów, w żadnym razie nie świadczy o tym, że nie korzysta ona ze zwolnienia od części swoich dochodów. W świetle art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz w kontekście art. 2 pkt a (iii) Dyrektywy Rady 2011/96/UE warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest zaistnienie sytuacji, ale także wykluczona jest sytuacja, w której podatnik jest objęty zakresem stosowania danego podatku, jednak pomimo opodatkowania tym podatkiem nie jest rzeczywiście zobowiązany do jego zapłaty, z powodu występowania w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową. Powoduje to bowiem, że podatnicy tacy nie podlegają podatkowi. W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z prawidłową wykładnią art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dokonaną w zgodzie z powołaną dyrektywą, spółka będąc zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych, poprzez opodatkowanie zerową stawką podatku przesłanki wynikającej z powołanego przepisu nie spełnia. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przy czym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ma pierwszeństwo w stosowaniu w relacji do przepisów krajowych. Wszędzie więc tam, gdzie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stoją w sprzeczności z przepisami krajowymi, zastosowanie będą miały postanowienia umowy międzynarodowej, a nie przepisy krajowe. W tej sprawie pod uwagę należy zatem wziąć również uregulowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. Organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 i ust. 2 tej konwencji, wskazując, że aby możliwe było zastosowanie przewidzianej w niej, obniżonej stawki podatku od otrzymanych dywidend, podatnik (odbiorca dywidendy) musi być ich rzeczywistym beneficjentem. Wskazał też organ, że również Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku posługuje się terminem rzeczywistego beneficjenta. Na gruncie Konwencji Modelowej istnieje wymaganie, aby odbiorca dochodów był ich faktycznym właścicielem. W traktatach zawartych przez Polskę termin "beneficial owner", używany w Konwencji, oddaje się również za pomocą słów: "właściciel", "uprawniony właściciel", "uprawniony odbiorca" i "rzeczywisty odbiorca". Odwołując się następnie do Komentarza do Konwencji Modelowej, organ wskazał, że w tej decyzji wyjaśniono już, że rzeczywistym właścicielem jest ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalno-prawnym właścicielem. Spółki nie można zaś uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Tym samym nie jest spełniona przesłanka zastosowania preferencji wynikająca z art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie organu w tym przypadku trzeba mieć na względzie również art. 22c u.p.d.o.p., z którego wynika, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów albo jeśli było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Mając na względzie wzajemne powiązania pomiędzy spółką, S. Ltda, czyli podmiotem brazylijskim, oraz płatnikiem, fakt przekazywania do podmiotu brazylijskiego otrzymanej przez spółkę dywidendy, brak u niej odpowiedniego substratu majątkowego i osobowego stwierdzić należy, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego było głównym celem wprowadzenia spółki do struktury grupy. Spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej utworzenie nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Organ następnie zaznaczył, że udziałowcem polskiej spółki będącej płatnikiem od jej rejestracji w dniu 16 listopada 2011 r. do 23 listopada 2012 r. była S. Ltda, tj. podmiot brazylijski, a więc jedyny udziałowiec spółki będącej podatnikiem. Istotne jest również, że pomiędzy Polską a Brazylią nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak więc dywidenda wypłacana bezpośrednio dla brazylijskiego podmiotu nie podlegałaby zwolnieniu od zryczałtowanego podatku i opodatkowana byłaby według stawki w wysokości 19%. Zatem, zdaniem organu, wykorzystanie spółki będącej podatnikiem do wykazania spełnienia przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła jest sprzeczne z celem przepisów wprowadzających zwolnienie podatkowej. Sposób działania spółki należy zaś uznać za sztuczny. Końcowo organ wyraził przekonanie, że prowadząc postępowanie i wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, tj. art 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., co polegać miało na zastosowaniu błędnej i rozszerzającej wykładni przepisów prawa, braku pełnego przeanalizowania faktów istotnych w sprawie oraz dokonaniu interpretacji istniejących wątpliwości na niekorzyść spółki, a także dowolnej, a nie swobodnej, oceny zebranego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wnosząc o uchylenie decyzji instancji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie: a) art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię wskazującą że za uzyskującego dochody (przychody) z dywidend należy rozumieć jako rzeczywistego właściciela (beneficjenta) dywidendy, podczas gdy takie rozumienie nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisów prawa i skutkuje zastosowaniem niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej normy prawnej prowadzącej do zwiększenia obowiązków podatkowych skarżącej; b) art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżąca nie jest rzeczywistym właścicielem uzyskanej dywidendy, podczas gdy uzyskała ona tę dywidendę dla własnej korzyści, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania otrzymanej dywidendy na rzecz innego podmiotu, a tym samym posiada status rzeczywistego właściciela otrzymanej dywidendy w rozumieniu u.p.d.o.p.; c) art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię wskazującą, że wyłącznie w przypadku efektywnego opodatkowania możliwe jest wykazanie przez skarżącą, że nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, podczas gdy fakt ten nie ma wpływu na możliwość korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, a tym samym błędne uznanie, że przesłanka nie została spełniona. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 120 oraz 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez wydanie decyzji drugiej instancji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji sprzecznej z przepisami prawa poprzez dokonanie w niej wykładni rozszerzającej zawartego w przepisie art. 22 ust. 4 pkt. 2 u.p.d.o.p. zwrotu "uzyskującego należności" i wskazania, że należy go w tym przypadku rozumieć jako spełnienie definicji rzeczywistego właściciela (beneficjenta dywidendy) oraz dokonanie wykładni rozszerzającej przepisu art. 22 ust. 4 pkt 4 poprzez uznanie, że uzyskujący dywidendę musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej, podczas gdy stosowanie wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego w przypadku, gdyby prowadziło to do pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego, a tym samym zwiększało obowiązki podatkowe po jej stronie jest niedopuszczalne. W uzasadnieniu skargi spółka wywodziła, że w przypadku zwolnienia dotyczącego dywidend ustawodawca nie posługuje się definicją rzeczywistego właściciela należności, a jest mowa wyłącznie o spółce uzyskującej dochody (przychody) z dywidend. W ocenie skarżącej, sformułowanie to miało jedynie konkretyzować podmiot, który korzysta ze zwolnienia podatkowego, tak jak w przypadku przepisu art. 22 ust. 4 pkt 1, który posługuje się z kolei pojęciem "wypłacającego dywidendę", czyli wskazującego warunki dotyczące podmiotu, który wypłaca dywidendę. W ocenie skarżącej, w przypadku stosowania zwolnienia w stosunku do przychodów z dywidend nie ma znaczenia kwestia rzeczywistego właściciela dywidendy, gdyż przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie zawiera takiego warunku. Skarżąca podkreślała, że organy podatkowe nie mogą dokonywać rozszerzenia warunków zwolnienia podatkowego o dodatkowe kwestie bez wyraźniej podstawy prawnej. Dodatkowo, kreowanie nowych warunków zwolnienia dokonywane jest wyłącznie poprzez zastosowanie wykładni celowościowej z pominięciem wykładni językowej (gramatycznej), która jest podstawową wykładnią przepisów prawa. W ocenie skarżącej, organy nie mają prawa do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie niespełnienia warunków, które nie zostały wskazane w przepisie regulującym to zwolnienie. Poza tym, nawet w przypadku uznania, że uzyskującego dochody (przychody) z tytułu dywidend należy rozumieć jako rzeczywistego właściciela (beneficjenta), to skarżąca spełnia warunki do uznania jej za rzeczywistego właściciela dywidendy. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. istotne jest, aby odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem, to należy zauważyć, iż u.p.d.o.p. nie formułuje konkretnych wymagań odnośnie do rodzaju i zakresu posiadania zasobów ludzkich i osobowych. Definicja rzeczywistego właściciela stanowi jedynie, że podmiot będący rzeczywistym właścicielem powinien prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą, przy ocenie której uwzględnia się charakter i skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Do prowadzenia działalności spółki holdingowej, czyli spółki posiadającej udziały w innych podmiotach i zarządzającej nimi, nie są zaś potrzebne rozbudowane aktywa, w tym zasoby ludzkie i rzeczowe, np. określonej wielkości lokal stanowiący siedzibę podmiotu. W tym kontekście posiadanie biura, nawet bez prawa do konkretnej powierzchni udostępnionego przez podmiot zewnętrzny oraz członków zarządu będących właścicielami/wspólnikami udziałowca podatnika, nie świadczy o tym, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. W opinii skarżącej, posiadane przez nią zasoby pozwalają na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania udziałami w spółkach zależnych. Istotne jest to, że również Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L.2011 r., poz. 345.8), dalej: "Dyrektywa", nie zawiera wymagań odnośnie do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez spółki korzystające ze zwolnień z podatku w stosunku do otrzymywanych dywidend. Skarżąca wskazała, że w dniu 31 marca 2022 r. płatnik wypłacił jej dywidendę w wysokości 828.404 euro. Następnie, skarżąca wypłaciła swojemu udziałowcowi dywidendę w kwocie 383.000 euro. Tym samym, pozostała kwota dywidendy nadal pozostaje do dyspozycji skarżącej. Oznacza to, że skarżąca nie przekazuje całości otrzymanej od płatnika dywidendy do swojego udziałowca. Skarżąca samodzielnie dysponuje i decyduje o przeznaczeniu otrzymanej od płatnika dywidendy, co potwierdza, że jest ona rzeczywistym jej właścicielem. Skarżąca podnosiła, że w żadnym roku podatkowym kwota otrzymanej przez nią dywidendy nie pokrywała się z kwotą wypłaconej dywidendy do jej udziałowca, co dowodzi że nie była ona pośrednikiem w otrzymywaniu dywidend i przekazywaniu tych samych kwot do swojego udziałowca. Bez znaczenia jej zdaniem pozostaje natomiast kwestia finansowania wypłaty dywidendy z zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na jej kapitałach rezerwowych. Jeżeli w spółce pozostają zyski z lat ubiegłych, zyski te mogą decyzją udziałowców zostać wypłacone do nich w latach następnych. Fakt pozostawiania zysków w skarżącej dowodzi również braku funkcji pośrednika w przekazywaniu dywidend od płatnika Polska do udziałowców skarżącej. Skarżąca przyznała, że rzeczywiście jedynymi jej dochodami są dywidendy otrzymywane od dwóch spółek zależnych, w tym również od płatnika. Skarżąca w latach 2017-2021 ewidencjonowała otrzymane dywidendy jako przychód w deklaracjach podatkowych. Zgodnie z hiszpańskim prawem podatkowym, do roku 2020 dywidendy otrzymywane przez hiszpańskich podatników, a skarżąca jest spółką prawa hiszpańskiego, od spółek, w których spółka prawa hiszpańskiego posiada co najmniej 5% udziałów, były objęte całkowitym 100% zwolnieniem przy spełnieniu określonych wymogów. Od 2021 r. zwolnienie przedmiotowe obejmuje 95% podstawy opodatkowania. Powyższe zwolnienie wynika z przepisu art. 21 hiszpańskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z hiszpańską ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych pozostająca po skorzystaniu ze zwolnienia część dochodu z tytułu dywidend jest pomniejszana o dochód podlegający opodatkowaniu. Podstawa opodatkowania składa się z dochodów i kosztów ze wszystkich źródeł dochodów oraz z wszelkiego rodzajów wydatków, w tym również dywidendy i wydatki na utrzymanie spółki prawa hiszpańskiego oraz wszelkiego rodzaju wydatki związane z działalnością spółki prawa hiszpańskiego. W związku z tym kwota zwolnionej dywidendy jest w pierwszej kolejności pomniejszana o koszty operacyjne skarżącej. Następnie, jeśli różnica jest dodatnia, może ona zostać skompensowana ze stratami podatkowymi, które skarżąca poniosła w poprzednich latach. Skarżąca ponosi koszty operacyjne swojej działalności, tj. koszty usług prawnych i księgowych oraz koszty ubezpieczenia i obsługi bankowej. Skarżąca w składanych zeznaniach podatkowych na podatek dochodowy za lata 2021 i 2022 wykazuje przychody, koszty oraz potrąca stratę z lat poprzednich. W Hiszpanii stawka podatku dochodowego wynosi 25% w stosunku do wszystkich dochodów. Skarżąca jest i będzie więc opodatkowana od części swoich dochodów, tj. wykazuje przychody oraz koszty prowadzonej działalności, a dochód uzyskiwany z otrzymanych dywidend po skompensowaniu ich ze stratą z lat ubiegłych zostanie w przyszłości opodatkowany. Tym samym nie zachodzi sytuacja zrównana ze zwolnieniem z opodatkowania. Z tego względu trudno skarżącej zgodzić się z przedstawionymi przez organ argumentami, że nie spełniła ona warunku wskazanego w przepisie art. 22 ust. 4 pkt 4, gdyż jej dochody w roku 2022 były opodatkowane według 0% stawki podatku. Przeczy temu treść przesłanych dokumentów do organu podatkowego i stanowiących materiał dowodowy w sprawie. Odnosząc się do naruszenie przez organ przepisów art. 120, 121 § 1, 187 § 1 oraz 191 O.p. skarżąca wyjaśniała, że skoro nie była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w Hiszpanii, organ zaś stwierdził, że skarżąca jest zwolniona z opodatkowania całości swoich dochodów, gdyż zgodnie z deklaracją podatkową za rok 2021 do jej dochodów ma zastosowanie 0% stawka podatku, to twierdzenie to nie ma oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy. Co więcej, jest z nim sprzeczne, gdyż właśnie w deklaracji podatkowej jest wskazana stawka podatku w wysokości 25%. Takie działania organu są zaprzeczeniem zasady prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczna i prawną. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest zasadna. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", decyzja zaskarżona do sądu administracyjnego podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającego zastosowania w tej sprawie. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym. Stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Skarżąca zarzuciła bowiem naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że naruszenie tych przepisów miało miejsce poprzez dokonanie przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej pojęcia rzeczywistego właściciela (beneficjenta dywidendy). Działania podjęte przez organ są w ocenie skarżącej zaprzeczeniem prawdy obiektywnej, gdyż pomimo przedłożenia organowi dokumentów finansowych za lata 2019-2021, mających potwierdzać rozliczanie otrzymanych dochodów w hiszpańskim organie podatkowym, organ podejmuje swoje ustalenia z ich pominięciem, zwłaszcza twierdząc o zwolnieniu skarżącej z opodatkowania całości dochodów w Hiszpanii. W ocenie strony jest to sprzeczne z materiałem dowodowym. Rozstrzygnięcie zaś, wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, narusza zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła skarżąca. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżąca zaoferowała natomiast własną, odmienną od sformułowanej przez organ, ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane, czego w sprawie nie dokonano, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odniósł się m.in. na stronie 24. decyzji do kwestii kompensacji z ujemnymi podstawami opodatkowania z lat poprzednich na skutek czego skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku. Organ w tym kontekście podkreślał wykazaną za 2021 r. zerową stawkę podatku. Odniósł się on także do deklaracji za 2022 r. Podkreślić trzeba, że formułując zarzuty o charakterze procesowym skarżąca nie wykazała, że analiza dokumentacji przedstawionej wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób niepełny, wybiórczy, czy też w sposób sprzeczny z treścią innych informacji i danych przedstawionych przez nią. Wskazała ona natomiast, że dane te zostały ocenione przez organ wadliwie, przez co i wnioski w zakresie przesłanek wydania decyzji odmownej są błędne, niewsparte materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej jest bezpodstawne. Nie można uznać za uzasadnione jej stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, a jego wnioski, jak uważa skarżąca, nie są osadzone w materiale dowodowym. Do wszystkich spornych kwestii organ odniósł się w zaskarżonej decyzji, tłumacząc motywy zajętego stanowiska. Odnosząc się do regulacji materialnoprawnej zauważyć trzeba, że jak stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z art. 7b w ust. 1 pkt 1lit. a wynika, że do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a, czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przy tym, jak wynika z treści ustępu 4a. cytowanego przepisu, zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Z mocy art. 22a p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, natomiast stosownie do art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Jednocześnie z przepisu art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Ustęp 2. stanowi zaś, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wynika z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek o zwrot podatku może złożyć: 1) podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, 2) płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - zwany dalej "wnioskodawcą", co wynika z treści ustępu 2. tego artykułu. Jak stanowi ustęp 3., wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji. W sprawie niniejszej nie ma wątpliwości, nie kwestionuje tego organ, że zaistniała przesłanka do zastosowania zwolnienia, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wypłacającym dywidendę jest bowiem płatnik będący polskim podmiotem z siedzibą w W.. Kwestią sporną jest natomiast zaistnienie przesłanki wynikającej z ust. 4 pkt 2. Z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot, co do którego nie został sformułowany warunek posiadania przez niego statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do uzyskiwanych dywidend. Inaczej niż wart. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy w odniesieniu uzyskującego należności z tytułu do odsetek od pożyczek. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka u.p.d.o.p., skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 tej ustawy podatkowej stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 na takich samych zasadach i w takim samym zakresie odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych. Trzeba porównać brzmienie art. 21 ust. 3 z brzmieniem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w szerszym kontekście niż czyni to skarżąca. W myśl art. 21 ust. 3 zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Według art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - SIP LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r. Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - SIP LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy updop ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)". Powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał on tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli między innymi uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Sąd zauważa przy tym, że ustawodawca posłużył się w jednym akcie prawnym – u.p.d.o.p. językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej cechy rozstrzygającej o prawie do zwolnienia podatkowego, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend. Mając to na względzie zauważyć trzeba, że stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, wynikającym dowolnego kształtowania przez państwo obowiązków podatkowych. Dlatego to ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów konstrukcji podatku w art. 217 Konstytucji nie ma jednak charakteru wyczerpującego (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 7/00). Zakresem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, jak np. podstawa opodatkowania (por. orzeczenie Trybunału w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczkę na podatek (por. orzeczenie Trybunału w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. orzeczenie Trybunału w sprawie sygn. SK 9/03). Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. orzeczenie Trybunału w sprawie sygn. K 13/01). Wymaganie ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84 i art. 217 Konstytucji SIP LEX). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. orzeczenie Trybunału w sprawach sygn.: P 33/09 oraz SK 48/15). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji w powiązaniu z art. 84 i art. 217, należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy interpretacji prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Natomiast korzystanie z pozostałych metod wykładni zasadniczo może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, nie może zaś prowadzić do modyfikowania treści jego przepisów, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. wyrok NSA w sprawie sygn. III FSK 484/22). Zauważyć też trzeba, że orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały NSA sygn.: II FPS 8/10 oraz I GPS 1/11). W uchwale sygn. FPS 9/97 NSA podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można zatem a priori przyjmować, że określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Wykładnia językowa jest więc punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się jednak, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym, czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. orzeczenie TK w sprawie sygn. K 25/99; a także wyroki SN w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97 i III CZP 8/03 oraz wyro NSA w sprawie sygn. II FSK 210/19). Sąd ma także na względzie, że na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Od tej zasady istnieją jedna odstępstwa. Zastosowanie się do zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, jej celów (por. szerzej L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 s. 117 i nast.). Biorąc powyższe pod uwagę, z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to językowo inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy podatkowej. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka u.p.d.o.p., skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 tej ustawy podatkowej stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4. Ponadto z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z: - art. 2 dyrektywy 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, w którym prawodawca unijny zdefiniował spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania; - art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w których prawodawca unijny przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3); - art. 3 dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49 ze zm.0, dalej: "dyrektywa 2003/49", w którym zdefiniowano spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania; - art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który mówi o tym, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. W ocenie Sądu, wymienione wyżej dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tej perspektywy, na gruncie analizowanych zwolnień z tak zwanego podatku u źródła, nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu; w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować; faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot. Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49 i 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, należy przyjął, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, która spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. Przesłanka rzeczywistego właściciela należności dotyczy więc w takim samym zakresie odsetek, jak i dywidend, a także pozwala prawidłowo odczytać istotę przesłanek zwolnień podatkowych zawartych w art. 21 ust. 3 pkt 2 i w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., które zgodnie mówią o tym, że uzyskującym przychody ma być spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przytoczone przesłanki traktują wyłącznie o ekonomicznym aspekcie przebiegu zdarzeń. Nie chodzi w nich o spółkę państwa członkowskiego jako formalny instrument przepływu odsetek i dywidend, ale wyłącznie o taką spółkę państwa członkowskiego, która finalnie uzyskuje przysporzenie, wzbogacenie, środki do samodzielnej dyspozycji. Takie rozumienie art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT wyznacza z kolei prawidłową relację między przesłankami ustanowionymi w art. 26b ust. 3 pkt 1 i pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej. Zestawiając wyjaśnienia strony oraz informacje wynikające z akt spawy, organ uznał, i ocena ta zdaniem Sądu odpowiada zasadom logiki, że skarżąca dla własnej korzyści nie uzyskuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Po pierwsze bowiem, organ słusznie zwracał uwagę na powiązania osobowe skarżącej i jej jedynego udziałowca, tj. brazylijskiej spółki S. Ltda oraz na okoliczność, że do września 2013 r. jedynym samodzielnym zarządcą skarżącej był J. J. , obecnie jedyny członek zarządu płatnika. Po drugie, skarżąca w latach 2020-2022 osiągała jedynie dywidendy od spółek zależnych. Skarżąca sama bowiem potwierdziła (pismo z 25 stycznia 2023 r.) otrzymywanie w tych latach wyłącznie dywidend od płatnia. Organ zauważył też, że bilans skarzącej wskazuje na to, że kwoty dywidend wypłacone do swoich udziałowców w 2021 r. i w 2022 r., odpowiednio w kwotach 972.600 i 383.000 euro, pochodziły z dywidend otrzymanych w latach bieżących oraz posiadanych rezerw. Słusznie też argumentował organ, w odniesieniu do twierdzeń pełnomocnika skarżącej, że kwota na wpłacanej na rzecz spółki dywidendy w każdym z okresów rozliczeniowych nie pokrywa się z kwotą dywidendy wypłaconej przez stronę. Organ bowiem w tym kontekście słusznie skonkludował, i tym twierdzeniom w zasadzie nie oponuje skarżąca, że nawet jeśli kwoty dywidend otrzymanych od spółek zależnych i przekazanych udziałowcowi z Brazylii nie były tożsame, to istotnym jest to, że skarżąca otrzymywała przychody tylko i wyłącznie z dywidend, przekazując je w następstwie jedynemu udziałowcowi. Nie wykorzystywała natomiast otrzymanych dywidend w żadnych innych celach. Organ w oparciu o zgromadzony materiał ocenił, i ocena ta nie nosi znamion dowolności, że skarżąca faktycznej działalności gospodarczej nie prowadziła. W tym kontekście organ słusznie zwraca uwagę na brak zatrudnionych jakichkolwiek pracowników spółki, brak środków trwałych, jakichkolwiek urządzeń służących wykonywaniu działalności, że brak jakichkolwiek kosztów osobowych, gdyż jedyne osoby z nią związane to właściciele spółki brazylijskiej. Ocenę organu potwierdzały wyjaśnienia skarżącej o braku lokalu siedziby. Stanowisko organu, zgodnie z którym dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela. Takie stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie tut. Sądu (wyroki z dnia: 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 216/22, I SA/Lu 316/22, z 28 września 2022 r., I SA/Lu 279/22, z 30 listopada 2022r., sygn. akt I SA/Lu 346/22, z 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 289/22). W tej kwestii nade wszystko jednak należy przywołać wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1588/20, w którym NSA wskazał, że "(...) omawiane przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania." NSA stwierdził, że za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. NSA przy tym (podobnie jak organ w badanej sprawie) za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (zwanych dalej wyrokami duńskimi). W wyrokach tych wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez TFUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend." TSUE zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku). Zdaniem NSA, w kontekście tez wyroków duńskich, za nieaktualną należy uznać argumentację zawartą w wyroku TSUE z dnia 7 września 2017 r. w sprawie C-6/16. Z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowane niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego warunku, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy. Analogicznie wskazano w wyroku NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22, gdzie podkreślono, że obowiązek badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej właścicielem, jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą. Jak wskazano, "powyższe regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są dywidendy i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom dywidend na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania". Sąd uważa zatem, że wyrażone przez organ stanowisko co do konieczności posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidend, jako warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, a także braku tej cechy u skarżącej, jest trafne i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedstawionym przez samą skarżącą. W ocenie Sądu, w pełni zasadna jest także konstatacja organu, że skarżąca faktycznie finansuje swoją działalność ze środków jedynego udziałowca. Ponadto, zdaniem Sądu trafnie organ zauważył, że skarżąca w 2021 r., nie wykazywała podatku do zapłaty, wykazując jako dochody dywidendy zwolnione w 95% z opodatkowania oraz kompensując podstawę opodatkowania ze stratami z lat ubiegłych, w efekcie czego w deklaracji za 2021 r,. wykazywała zerową stawkę podatku. Przy czym jak wskazuje organ, również kwota do skompensowania pozostała na 2022 r. W tych warunkach skarżąca w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu., co ma miejsce już od 2017 r. Tym samym, jak trafnie przyjął organ, warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie został również spełniony. Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.