I SA/Lu 642/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. I SA/Lu 642/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] i określił Z. C. / podatnik / zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 173.314 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w korekcie zeznania PIT-36L podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 22.240.312,52 zł, koszty uzyskania przychodów 22.090.225,36 zł, dochód 150.087,16 zł, podatek należny 24.677 zł. Wykazany w zeznaniu dochód został zweryfikowany w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych w firmach podatnika. W firmie A. E. C., Z. C. spółka cywilna nie stwierdzono nieprawidłowości. W firmie C. Z. B. / B. / stwierdzono, iż zakupy zwierząt rzeźnych bezpośrednio od firm dokumentowano fakturami wystawionymi przez te firmy; zakupy zwierząt od rolników dokumentowano fakturami RR oraz zestawieniami dostawców bydła rzeźnego / dalej zestawienia /. W zestawieniach dostawców bydła rzeźnego w rubryce adres wpisano tylko nazwy miejscowości, rubryki cena kg i uwagi pozostawiono puste. Podatnik wyjaśnił, że zakupu bydła na targowiskach dokonywano zarówno od rolników ryczałtowców / wówczas wystawiano faktury RR /, jak i od osób odmawiających wystawienia rachunku i podania swoich danych / w takich przypadkach, z uwagi na fakt posiadania paszportów świadczących o legalności pochodzenia zwierząt, wystawiano dowody wewnętrzne /. Podatnik wskazał § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz.U.03.152.1475 ze zm. / i wyjaśniał, że zakupu bydła dokonywano wówczas jedynie za gotówkę, wartość płaconą dostawcy odnotowywano na paszporcie bydła, następnie sporządzano na ich podstawie dowody wewnętrzne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.00.14.176 ze zm. – u.p.d.o.f. /. Uzasadniał, że art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mają komplementarne znaczenie w procesie ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów, określonego rodzaju wydatków. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1/ udokumentowanie poniesienia wydatku przez podatnika; 2/ wykazanie poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu; 3/ niezaliczenie wydatku przez ustawodawcę do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Warunki te ziścić się muszą kumulatywnie. Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko i wyłącznie właściwe, z formalnego / dowodowego / punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może skutkować oceną celowości poniesienia wydatku i związku przyczynowego z przychodem. Z materiału dowodowego wynika, iż dla działalności gospodarczej PHU B. prowadzone były księgi rachunkowe w oparciu o ustawę o rachunkowości / Dz.U.02.76.694 ze zm. – u.r. /. Zakupy zwierząt dokonywane na targowiskach udokumentowano zestawieniami dostawców bydła rzeźnego. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. za rok 2007 sporządzono bilans i rachunek zysków i strat. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 2 ust. 1a, art. 20 ust. 2, ust. 4, art. 21 ust. 1 u.r. oraz art. 116 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług / Dz.U.04.54.535 ze zm. – u.p.t.u. /. Uzasadniał, iż u podatników prowadzących księgi rachunkowe zakup od rolników ryczałtowych towarów handlowych / produktów rolnych przeznaczonych do sprzedaży / może zostać ujęty w księgach rachunkowych jedynie na podstawie faktury RR. Dowody wewnętrzne, dokumentujące zakupy od rolników czy osób fizycznych, odmawiających udostępnienia swoich danych nie stanowią dowodów księgowych, dokumentujących poniesienie wydatku, nie spełniają niezbędnych wymagań z art. 21 ust. 1 u.r. Natomiast § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów odnosi się wyłącznie do podatników, prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, w której podatnik prowadził księgi rachunkowe. Na podstawie analizy zestawień dostawców bydła rzeźnego i faktur ustalono, iż na targowiskach dokonywano także zakupów od firm zajmujących się obrotem zwierzętami hodowlanymi oraz zwierzętami rzeźnymi. Były to zakupy ujawnione w księgach rachunkowych jako zakupy od osób fizycznych. Niżej wymienione osoby prowadziły działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, co potwierdzają wystawione przez te osoby faktury / J. C., od którego zgodnie z zestawieniami zakupiono bydło na targowiskach na łączną kwotę 278.670 zł, w dokumentach znajdują się faktury wystawione przez firmę J. C. na łączną wartość netto 80.551,10 zł; K. M., od którego zgodnie z zestawieniami zakupiono bydło na targowiskach na łączną kwotę 74.440 zł, w dokumentach znajduje się faktura wystawiona przez firmę K. M. na wartość netto 15.002,30 zł; A. D., od której zgodnie z zestawieniami zakupiono bydło na targowiskach na łączną kwotę 61.820 zł; A. K., od którego zgodnie z zestawieniami zakupiono bydło na targowiskach na łączną kwotę 58.590 zł, w dokumentach znajdują się faktury wystawione przez firmę A. K. na łączną wartość netto 19.085 zł; A i W. K., od których zgodnie z zestawieniami zakupiono bydło na targowiskach na łączną kwotę 116.080 zł, w dokumentach znajdują się faktury wystawione przez ich firmę na łączną wartość netto 241.122,17 zł /. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 15 ust. 1 i 2, art. 106 u.p.t.u., rozdział 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług / Dz.U.05.95.798 ze zm. /. Uzasadniał, że w tym stanie prawnym stosowane przez podatnika dowody wewnętrzne, zestawienia na okoliczność zakupu bydła na targowiskach było nieprawidłowe. Wskazane firmy potwierdziły transakcje z podatnikiem udokumentowane fakturami. Podatnik nie dysponował kopiami paszportów bydła zakupionego na targowiskach od wskazanych wyżej firm. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddział Regionalny przekazała kserokopie paszportów bydła zakupionego od tych firm. Wynika z nich, że ilość zakupionego bydła od J. C. jest zgodna z ilością wykazaną w zestawieniach oraz w fakturach. J. C. zeznał, iż na potwierdzenie dokonanej sprzedaży sporządzał faktury. Następnie, że mogła zdarzyć się sprzedaż bez wystawienia faktury, ale nie na taką skalę. Nie pamiętał kwot wymienionych w zestawieniach. Z przedstawionych paszportów wynika, że ilość zakupionego bydła od A. D. jest zgodna z ilością wykazaną zestawieniach. A. D. zeznała, że " Pieczątki są moje, numer stada jest moim numerem stada, na żadnym paszporcie nie ma podpisu jakiego używam tj. imienia i nazwiska. /.../ Nie mogę potwierdzić, że okazane paszporty dotyczą sprzedaży bydła z mojego stada. Nie potwierdzam zaewidencjonowania w mojej działalności gospodarczej sprzedaży bydła na podstawie zestawień dostawców bydła rzeźnego i paszportów." Zeznała, że być może mąż sprzedawał bydło bez jakichkolwiek dokumentów. Z przedstawionych paszportów wynika, że ilość zakupionego bydła od A. K. jest zgodna z ilością wykazaną w zestawieniach oraz w fakturach. A. K. zeznał, iż "Do firmy C. sprzedawałem tylko i wyłącznie bydło na faktury VAT". Na paszportach stawiał pieczątkę z numerem stada i nazwiskiem. Nie potwierdził sprzedaży bydła opisanej w zestawieniach. Przyznał, że funkcjonują pośrednicy, którzy sprzedają i kupują za gotówkę, nie wpisują swoich danych do paszportu bydła. Z przedstawionych paszportów wynika, że ilość zakupionego bydła od K. M. jest zgodna z ilością wykazaną w zestawieniach oraz w fakturach. K. M. i zeznał, że otrzymał 78.550 zł z tytułu sprzedaży bydła podatnikowi, który nie chciał brać faktur, a jeżeli faktura była wypisana, nie chciał płacić wymienionej na fakturze kwoty podatku. Przekazane paszporty nie potwierdziły ilości zakupionego bydła od A. i W. K. Według paszportów bydła zakupiono 70 szt. od A. K. i 84 szt. od W. K. A. K. potwierdził sprzedaż bydła podatnikowi na targowiskach. Nie pamiętał otrzymanych kwot. W. K. zeznał, iż na targowiskach nie sporządzano żadnych dokumentów, później wystawiano faktury. Nie pamiętał otrzymanych kwot. Według dowodów źródłowych ilość zakupionego bydła jest wyższa o 9 sztuk od ilości bydła zakupionego na podstawie paszportów. Podatnik wyjaśnił, iż w pewnych sytuacjach sprzedawca bydła nie ujawnia przemieszczenia danej sztuki do swojego stada, a podatnik nie dysponuje dokumentami pozwalającymi na identyfikację takiego paszportu. Cała korespondencja dotycząca przemieszczenia bydła między stadami zwracana jest do ARiMR. Po weryfikacji ilości zakupionego bydła w oparciu o zestawienia, paszporty bydła, faktury, faktury RR uznano twierdzenia podatnika za wiarygodne. Podatnik nie wskazał danych pozostałych osób wymienionych w zestawieniach, pozwalających na ich przesłuchanie. Wyjaśnił, że zakupy dotyczyły krów w przedziale wiekowym ponad 3 lata. Nie żądał danych od sprzedawców, wystarczyły paszporty zwierząt. Ustalono adresy świadków: M. B. / z przedłożonej przez świadka księgi rejestracji stada bydła wynika, że ze stada w 2007 r. ubyło 14 szt. bydła, z tego żadna sztuka nie została przemieszczona do stada podatnika /; S. S. / nie sprzedawał bydła rzeźnego na targowiskach, przedłożył księgę rejestracji stada bydła /; M. D. / bydło sprzedawał na miejscu w gospodarstwie lub odbiór następował bezpośrednio z gospodarstwa, nie potwierdził otrzymania kwoty wymienionej w zestawieniach /; P. M. / nie sprzedawał bydła podatnikowi, okazał rejestr stada i faktury /; A. K. / sprzedał na targowisku jedną krowę, nie pamiętał komu, za jaką cenę, nie potwierdził kwoty podanej w zestawieniu /; E. I. / nie sprzedawał bydła na targowiskach, sprzedaży dokonywał w swoim gospodarstwie innemu kupującemu, za niższe kwoty od podanych w zestawieniach /; M. O. / krowę sprzedał jej mąż na skupie, nie posiada dokumentów /. Podatnik przedstawił oświadczenia osób, w których potwierdzają treść zestawień. Przesłuchano te osoby. C. S. zeznał: "W sierpniu bądź lipcu, dokładnie nie pamiętam, przyjechał żeby napisać mu oświadczenie, że sprzedałem krowę. Nie chciałem pisać oświadczenia, bo nie pamiętałem, ale po sprawdzeniu książki rejestru stada, z której wynika, że krowa została sprzedana do jego ubojni, oświadczenie napisałem. Nie pamiętałem, co to za krowa ani za ile ją sprzedałem. Pan C. sam podał mi tę kwotę. Wydawało mi się, że była to kwota 1700 zł, ale na oświadczeniu napisałem taką jaką mi podał". P. W. zeznał, iż podatnik przyjechał do jego domu z prośbą o napisanie oświadczenia. Oświadczenie napisał sam i podał kwotę za jaką sprzedał krowę. Zeznał, iż nie sprzedał krowy na targowisku, krowa została sprzedana handlarzowi, który zostawił kartkę z numerem stada i pieczątką ubojni podatnika, wypłacił gotówkę i zabrał krowę z gospodarstwa. W. S. podał, że sprzedawał krowy podatnikowi. Krowy woził do ubojni, gdzie otrzymywał zapłatę i faktury RR. "Okazane oświadczenie z dnia 30.08.2010 r. zostało podpisane przeze mnie. Pan C. przyjechał do mnie do domu i napisał oświadczenie, które ja tylko podpisałem. Pan C. powiedział mi, że krowa u niego była sprzedana, na kartce miał napisaną kwotę. /.../ Nie powiedział mi, że kwota 1560 zł dotyczy sprzedaży krowy na targu w S." M. G. zeznał, iż otrzymał wiadomość od podatnika. "Udałem się do ubojni w W., gdzie powiedziano mi, że figuruje na mnie krowa z 2007 r. i kazali napisać oświadczenie, że sprzedałem tę krowę w 2007 r. Oni mi powiedzieli za jaką kwotę sprzedałem tę krowę. Napisałem oświadczenie i dopiero w domu sprawdziłem w rejestrze stada, że nie miałem krowy o numerze identyfikacyjnym PL005012812344." R. M. zeznał "Kontaktował się mężczyzna, który zakupił ode mnie krowę w 2007 r. Nazwiska nie znam. Oświadczenie było napisane u mnie w domu. Oświadczenie napisała i podpisała moja żona, ponieważ ja byłem w pracy w P. Oświadczenie zostało napisane w dwóch egzemplarzach. Jedno oświadczenie zabrał ten mężczyzna. Podał żonie treść oświadczenia i kwotę, jaką ma wpisać. Kwoty, jaką otrzymaliśmy za krowę żona nie pamiętała ". E. B.-T. zeznała "W wakacje przyjechał pan, który kupił ode mnie krowę w 2007 r. i poprosił o napisanie oświadczenia potwierdzającego, że zakupił ode mnie tę krowę za kwotę podaną przez niego. Treść oświadczenia miał napisaną na kartce. Nie chciałam pisać tego oświadczenia, ale sprawdziłam, że krowa faktycznie została sprzedana do W.". Krów na targowiskach nie sprzedawała. Sprzedaż dokonywana była z gospodarstwa. Kwot nie pamięta. "Tę kwotę, którą wpisałam w oświadczeniu podał mi ten pan." K. B. zeznał "W miesiącu sierpniu przyjechał pan G. M. i poprosił o napisanie oświadczenia, że sprzedaliśmy krowy panu C. Nie miał żadnego upoważnienia od pana C. /.../ Pan G. powiedział jaka ma być treść tego oświadczenia. Podał nam numery krów, a my sprawdziliśmy w książce, że takie krowy były sprzedane do C. /.../ Na targowisku tych krów nie sprzedałem". Nie pamiętał ceny sprzedaży. "Te kwoty podał mi chyba pan G. M.". Przedstawiono wyjaśnienie M. G. z 14.12.2010 r., w którym powołując się na upływ czasu i stres związany z przesłuchaniem wnosi o odwołanie zeznań, w których podał, że nie sprzedawał bydła podatnikowi. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oświadczenia M. G. są niewiarygodne. Z księgi rejestracji stada bydła wynika, że do 21.10.2010 r. do ARiMR zgłoszono 9 szt. bydła / sprzedaż 7 szt., zakup 2 szt. /, z tego do stada podatnika przemieszczone zostały trzy krowy w latach 2004, 2009 i 2010 r. Podatnik wystawił w 2007 r. cztery faktury RR dla M. G., dokumentujące sprzedaż 7 szt. bydła. W zakresie w jakim możliwe było ustalenie adresów osób wymienionych w zestawieniach przesłuchano: A. C., B. C., T. S., M. T., P. T., J. O., Z. P., A. I., B. J., H. S., W. K., M. L., S. N., K. M., S. K., W. C., A. S., S. J., J. B., A. S., M. S., K. O., J. M. Z treści ich zeznań, podobnie jak z zeznań składających oświadczenia wynika, iż nie sprzedawali krów na targowiskach. Krowy sprzedawali w swoich gospodarstwach, przede wszystkim pośrednikom. Krowy nie były ważone. Nie potwierdzili otrzymania kwot wymienionych w zestawieniach. Nie pamiętali cen jakie otrzymali za krowy bądź wskazywali ceny niższe. Nie kwitowali odbioru gotówki. Sprzedający krowy na targowiskach nie otrzymywali żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż, jedynie kartkę z numerem stada i nie kwitowali odbioru gotówki. Reasumując osoby, które figurowały w zestawieniach nie potwierdziły treści zestawień. Podatnik nie wykazał w sposób logiczny i wiarygodny, że treść zestawień odzwierciedla rzeczywiste transakcje czy ich warunki / rzeczywistą cenę sprzedaży /. Ciężar dowodzenia kosztów uzyskania przychodów leży po stronie podatnika. Podatnik nie przedstawił dowodów, potwierdzających treść zestawień. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Przeprowadzono analizę porównawczą cen bydła stosowanych przez podatnika przy zakupach od rolników ryczałtowych z cenami wykazanymi w zestawieniach. Na podstawie cen z faktur RR przeanalizowano ceny średnie dekadowe w przedziałach wagowych bydła: do 500 kg, 501 kg do 700 kg, powyżej 700 kg. Ustalono, iż średnia cena za 1 kg bez względu na wagę krowy w 2007 r. obliczona w oparciu o faktury RR to 3,30 zł. W oparciu o zsumowanie wykazanych w zestawieniach kwot zakupu i wagi bydła ustalono, iż w 2007 r. średnia cena 1 kg to 3,79 zł. Celem weryfikacji tych cen ustalono, że Zakład Mięsny C. w 2007 r. stosował średnią cenę skupu krów 3 zł/kg. Ustalono ceny stosowane przez Zakłady Mięsne w Ł. / protokół kontroli s. 34-146 /. Podatnik nieprawidłowo ujął w księgach rachunkowych w 2007 r. faktury dokumentujące zakup energii elektrycznej / faktura z 3.01.2007 r. za energię elektryczną i usługi przesyłowe 2006 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w 2007 r.; faktura z 31.12.2007 r. za energię elektryczną i usługi przesyłowe wykazuje podatek naliczony, dotyczący wyłącznie działalności opodatkowanej, który nie stanowi kosztu podatkowego /. W tych okolicznościach księgi podatnika są nierzetelne w warunkach art. 193 § 4 o.p. / protokół badania ksiąg /. Należało zastosować art. 23 § 1 pkt 2, § 5 o.p. Metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 o.p. nie mogły znaleźć zastosowania, jako przewidziane dla określenia wysokości przychodów, nie kosztów podatkowych. Nie wszystkie wydatki podatnika są kosztem podatkowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla zaliczenia wydatku do kosztu podatkowego konieczne jest prawidłowe udokumentowanie, iż został rzeczywiście poniesiony w związku z przychodem. Aby szacować koszt podatkowy, jako element podstawy opodatkowania, musi wystąpić przynajmniej prawdopodobieństwo ich poniesienia. Podatnik nie miał żadnych dowodów źródłowych na okoliczność wydatków na zakup bydła, opisanych w zestawieniach. Należało oszacować te wydatki. W szacunku przyjęto łączną wagę wszystkich sztuk bydła zakupionych w danym miesiącu zgodnie z zestawieniami, ceną obliczoną w oparciu o średnie ceny dekadowe netto wynikające z faktur RR w poszczególnych miesiącach z uwzględnieniem przedziałów wagowych krów. Zastosowana metoda daje rezultat najbardziej zbliżony do rzeczywistych wydatków podatnika, stanowiących koszt podatkowy. Analiza cen stosowanych przez porównywane firmy wykazała, iż przyjęcie przy oszacowaniu średnich cen dekadowych z faktur RR było dla podatnika najbardziej korzystne. Szacunkowe koszty zakupu bydła na targowiskach to 7.846.691 zł, w rezultacie koszty uzyskania przychodów to 21.307.923,22 zł. Odnosząc się do argumentów podatnika, ceny zakupu bydła według komunikatu GUS mają za przedmiot średnią cenę bydła rzeźnego, obliczaną przy przyjęciu struktury ilości skupu bydła młodego i krów rzeźnych. Dane z komunikatu GUS dotyczą bydła zakupionego ogółem, bez względu na płeć i wiek, które mają istotne znaczenie dla ceny bydła. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatnik kupował tylko krowy w przedziale wiekowym ponad 3 lata. Ceny stosowane przez porównywane firmy są zdecydowanie niższe od cen przyjętych do szacowania, wynikających z faktur RR. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 23 § 4 i 5, art. 120 do art. 129 o.p. Uzasadniał, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o metody szacunkowe, odnoszące się jedynie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów i na tej podstawie został określony dochód, następnie wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. Organ podatkowy chce wykazać, że ujęte w dokumentach księgowych koszty zakupu niektórych sztuk bydła nie zostały udokumentowane właściwie, że brak jest dowodów źródłowych wydatków na zakup bydła. Zdaniem organu podatkowego podstawę takiego stanowiska stanowią zeznania niektórych świadków, powołujących się generalnie na brak pamięci co do otrzymanej kwoty za zwierzęta. Tego typu oświadczenia były podstawą kwestionowania zapisów zawartych w dokumentach księgowych. Z tego powodu księgi rachunkowe zostały uznane za nierzetelne i zastosowano art. 23 § 4 o.p. Zastosowanie tego przepisu jedynie do kosztów uzyskania przychodów było dowolne. Z bogatego orzecznictwa sądowego wynika jednoznacznie, że organ podatkowy w takich przypadkach ma obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych, pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej i zastosowania optymalnej w określonych warunkach metody oszacowania, determinowanej materiałem faktycznym, charakterem działalności podatnika, miejscowymi warunkami gospodarowania. Przy wyborze metody szacunkowej spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 o.p., na organie podatkowym spoczywa obowiązek precyzyjnego wykazania braku możliwości zastosowania metod wykazanych w tym przepisie. Jednocześnie niewystarczającym jest przekonanie organu podatkowego, że przyjęta metoda pozwala oszacować przychody podatnika w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. Nie może być takim dowodem charakter działalności prowadzonej przez podatnika. Organ podatkowy, wskazując różnice w cenach zakupu niektórych krów pominął, że różnica w cenach wynosiła czasami kilkanaście groszy na kilogramie. Cena była uzależniona od indywidualnej oceny mięsności poszczególnej sztuki. Na rynku obrotu zwierzętami nie występuje pojęcie sztywnej ceny skupu. Cenniki [...] Zakładów Mięsnych przedstawiają jedynie uśrednioną cenę skupu żywca wołowego, która nie odnosi się do indywidualnych przypadków. Dokumentowanie wydatków zestawieniami było prawidłowe. Organ podatkowy dysponował danymi niezbędnymi do ustalenia wysokości wydatków związanych ze skupem. Rzeczywistym powodem przyjęcia metody szacunkowej ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów były wątpliwości rolników co do wysokości otrzymanej zapłaty za sprzedane zwierzęta. Żaden ze sprzedawców nie stwierdził kategorycznie, że nie otrzymał zapłaty w danej wysokości. Sprzedawcy wyrazili jedynie przypuszczenie, że mogła to być niższa kwota. Jednocześnie z powodu upływu czasu nikt z nich nie był w stanie udzielić zdecydowanej odpowiedzi. Zgodnie z zestawieniami część zakupów bydła rzeczywiście miała miejsce na targach. Nie wszyscy sprzedawcy byli chętni podać swoje dane personalne. Niektórzy z nich mogli posługiwać się danymi innych osób. Skarżący nie miał uprawnień do legitymowania sprzedawców i związku z tym zapisywał dane jakie zostały podane. Nie było winą skarżącego, że niektórzy sprzedawcy mieszkają w miejscowościach, których nazwy często powtarzają się. Wykazane wyżej trudności związane z identyfikacją sprzedawców, ustaleniem cen, były jedynym powodem uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne. Art. 23 § 2 o.p. przewiduje zasadę pierwszeństwa ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dane z ksiąg podatkowych i uzupełniających je dowodów. Ta zasada stanowi nakaz dla organów podatkowych odstąpienia od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Redakcja omawianego przepisu nie budzi wątpliwości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem podejmowanym w ostateczności. Wynika to z faktu, że ustalona w trybie szacunku podstawa opodatkowania w praktyce nigdy nie będzie tożsama z rzeczywistą. Ustalony tak dochód może jedynie zbliżyć się do rzeczywistego. W tej sprawie organ podatkowy dysponował danymi, dotyczącymi wysokości obrotów oraz innymi danymi, pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania. W tej sytuacji nie było podstaw do stosowania jakichkolwiek metod szacunkowych. Pominięto przy tym fakt, że firma skarżącego w stosunku do Zakładów Mięsnych w Ł. jest nieporównywalna w zakresie możliwości produkcyjnych, co automatycznie przekłada się na obroty, możliwości dyktowania cen na rynku. Stosowanie w przypadku działalności skarżącego cen stosowanych przez potentatów na rynku mięsnym jest nieporozumieniem. Skarżący musiał proponować wyższe ceny od konkurentów. Podsumowując, nie było podstaw do kwestionowania wydatków związanych z zakupem zwierząt. Zarzut braku dowodów źródłowych na okoliczność zakupów opisanych w zestawieniach jest chybiony. Organ podatkowy nie wykazał w sposób przekonujący, że takich operacji nie było. Całe postępowanie dowodowe zostało oparte na zeznaniach świadków, którzy nie mieli pewności co do kwoty otrzymanej za sprzedane zwierzęta lub twierdzili, że nie dokonywali sprzedaży na targowiskach. Twierdzenie, że ktoś kupił zwierzęta u nich na miejscu, nie oznacza automatycznie, że to zwierzę nie dotarło do skarżącego na targu. Wielokrotnie zdarza się, że krowy od rolników kupują pośrednicy celem dalszej odsprzedaży. Pośrednik, posiadając dane rolnika może bez problemu posłużyć się nimi podczas sprzedaży na rynku. Skarżący nie miał możliwości weryfikacji danych osobowych i nie był w stanie stwierdzić czy sprzedawcą jest faktyczny hodowca czy pośrednik. O rzetelności podawanych informacji świadczy fakt, że ARiMR nigdy nie kwestionowała paszportów zwierząt, przemieszczeń między zarejestrowanymi stadami. Pojawiające się w sprawie wątpliwości co do miejsca zakupu, zapłaconej ceny nie zostały w żaden sposób zweryfikowane, nie zostały rozstrzygnięte w sposób niebudzący wątpliwości. Problem pośredników w obrocie zwierzętami w ogóle nie został podjęty. Postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy i zupełny. W przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego automatycznie były rozstrzygane na niekorzyść skarżącego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 5. Kwestią sporną w sprawie było czy zestawienia, w których podatnik sam opisywał transakcje zakupu zwierząt na targowiskach, dowodzą wydatków podatnika, stanowiących koszty podatkowe rozpatrywanego roku podatkowego. 6. Na gruncie u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów co do zasady definiuje art. 22 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów to na gruncie prawa podatkowego kategoria wydatków, pozostających w związku z efektem działalności gospodarczej, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Zaliczenie konkretnego wydatku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od powiązania poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika. Ten związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem nie musi być bezpośredni. Wystarczy, że będzie potencjalny. Wydatek będący kosztem uzyskania przychodów musi być właściwie udokumentowany. Oczywiście udokumentowanie wydatku ma odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń. To udokumentowanie ma być nie tylko formalnie prawidłowe, ale ma być również prawidłowe w rozumieniu materialnym. Podsumowując, kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny / rzeczywisty /; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć inny wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych; został właściwe udokumentowany. Za koszty uzyskania przychodów ustawodawca uznał tylko te wydatki, które mają związek z działalnością gospodarczą, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość przychodu podatnika. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, kiedy wiarygodnie wykaże ich rzeczywisty związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na rozmiar osiąganych czy planowanych przychodów, choćby potencjalny. To, że koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu w konkretnych warunkach. Ocena czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzi związek poniesionego kosztu z celem w postaci osiągnięcia przychodów będzie wynikiem ustalenia czy poniesiony wydatek przyczynił się lub racjonalnie rzecz oceniając mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki podatnika, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik każdorazowo powinien wykazać celowość poniesienia wydatku czyli, że poniesione wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, w racjonalnej ocenie mogły co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Ta racjonalność wydatku ma być oceniana przy uwzględnieniu konkretnej sytuacji danego podatnika. Wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, kiedy był poniesiony celowo w prowadzonej działalności gospodarczej, służącej osiągnięciu przychodu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem. Ocena czy w konkretnym przypadku między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być oparta na ustaleniu czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Musi istnieć racjonalna podstawa takiego związku wydatku z przychodem. Tylko taki wydatek podatnika będzie kosztem uzyskania przychodów, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu podatnika. O tym czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dowody w postaci umów, rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów, faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów sporządzanych przez uczestników obrotu gospodarczego z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Okoliczności, że podpisano kontrakt, wystawiono faktury, nawet dokonano zapłaty, same nie stanowią przesądzających dowodów, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek rzeczywiście pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika i to w związku celowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na udowodnieniu konkretnych, rzeczywistych zdarzeń. Za przedstawionymi rozważaniami na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma rację organ podatkowy, kiedy zakwestionował podatnikowi wysokość kosztów uzyskania przychodów, opisanych w zestawieniach przez samego podatnika. 7. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, wykonująca działalność gospodarczą ma obowiązek prowadzić księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami. W każdym przypadku księgi mają być prowadzone w sposób, zapewniający ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik prowadził księgi rachunkowe, co niesporne. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.r. do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Stosownie do art. 20 ust. 2 u.r. podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi": 1/ zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów; 2/ zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom; 3/ wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Stosownie do art. 20 ust. 3 u.r. podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe: 1/ zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione; 2/ korygujące poprzednie zapisy; 3/ zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego; 4/ rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych. Stosownie do art. 20 ust. 4 u.r. w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.r. dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: 1/ określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; 2/ określenie stron / nazwy, adresy / dokonujących operacji gospodarczej; 3/ opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych; 4/ datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu; 5/ podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; 6/ stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych / dekretacja /, podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. 8. W tym stanie prawnym spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym same zestawienia sporządzane przez podatnika nie stanowiły dowodu źródłowego w rozumieniu art. 20 ust. 2 u.r., dokumentującego koszty podatkowe. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie zachodziła sytuacja opisana w art. 20 ust. 4 u.r. Z art. 21 ust. 1 u.r. wprost wynika, że dokument źródłowy powinien opisywać strony transakcji w warunkach art. 21 ust. 1 pkt 2 u.r., w sposób pozwalający na ich identyfikację, na ustalenie konkretnego kontrahenta podatnika. Dokument źródłowy powinien być podpisany w warunkach art. 21 ust. 1 pkt 5 u.r. Z art. 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 u.r. wynika, że dokument źródłowy to taki dokument, który w razie wątpliwości organu podatkowego, w razie sporu z podatnikiem, pozwala ustalić kontrahenta podatnika i sprawdzić u kontrahenta przebieg transakcji z podatnikiem, jej warunki. Zestawienia, do których odwołuje się podatnik, nie spełniały tych zasadniczych, podstawowych wymogów formalnych w zakresie opisu stron transakcji, podpisów. Takie zestawienia nie stanowiły formalnie prawidłowego udokumentowania kosztu podatkowego. Zgodnie z przedstawionym wyżej stanem prawnym podatnik miał prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o poniesione wydatki, stanowiące koszty podatkowe. Skorzystanie z tego prawa wymagało od podatnika przestrzegania obowiązującego prawa w zakresie dokumentowania wydatków ponoszonych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zaniechania podatnika w tym zakresie, brak podstawowej staranności w prawidłowym dokumentowaniu transakcji w obrocie gospodarczym powodują, że podatnik nie miał prawa zmniejszyć podstawy opodatkowania o wydatki nieudowodnione. Paszporty zwierząt nie stanowiły dowodu konkretnej transakcji, z konkretnym kontrahentem, o konkretnej wartości. Także osoby wymienione w zestawieniach, które organ podatkowy mógł ustalić, nie potwierdzały transakcji, cen sprzedaży, opisanych w zestawieniach. Skoro podatnik miał obowiązek wiarygodnie wykazać poniesienie wydatku w warunkach kosztu podatkowego, to rozstrzygające znaczenie miała ta okoliczność, że osoby wymienione w zestawieniach, do których organ podatkowy mógł dotrzeć, nie potwierdziły transakcji, cen sprzedaży, opisanych w zestawieniach. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego całokształt zupełnego, wiarygodnego materiału dowodowego wykluczył także materialną prawidłowość zestawień sporządzanych przez podatnika, czyli wykluczył zgodność tych zestawień ze stanem rzeczywistym Podatnik pomija, że zawierając transakcje z kontrahentami o nieujawnionej tożsamości, pozbawia się prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na realizację takich transakcji. Przez to pozbawia się prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania. 9. W okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej organ podatkowy zebrał zupełny materiał dowodowy na okoliczności istotne dla wyniku sprawy podatkowej i to w dominującej większości z urzędu. Tak zgromadzony materiał dowodowy ocenił wprost zgodnie z jego treścią, w całokształcie, we wzajemnym powiązaniu, w sposób spójny, logiczny i respektujący zasady doświadczenia życiowego. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jest wyrazem respektowania przez organ podatkowy zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Przebieg i rezultat czynności dowodowych, sposób rozumowania przyjęty przy dokonywaniu ustaleń faktycznych na podstawie całokształtu zupełnego materiału dowodowego, zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji w warunkach art. 210 § 4 o.p. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że organ podatkowy nie naruszył żadnej z zasad postępowania podatkowego, wymienionych w art. 120 do art. 129 o.p. Argumentacja zawarta w skardze w żadnym razie nie wskazuje na naruszenie zasad postępowania podatkowego z art. 120 do art. 129 o.p. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu w warunkach legalności ustalić, że zestawienia zakupów zwierząt, sporządzane przez podatnika, nie są wiarygodne, nie opisują rzeczywistych transakcji podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, w konsekwencji nie dokumentują wydatków stanowiących koszty podatkowe. Ujawnienie tych wydatków w księdze rachunkowej na podstawie wyłącznie zestawień, sporządzanych przez samego podatnika, było dokonywane przede wszystkim w warunkach niezgodności ze stanem rzeczywistym, w warunkach nierzetelności z art. 193 § 6 o.p. / por. definicja rzetelności ksiąg podatkowych z art. 193 § 2 o.p. /. Podatnik podważając legalność kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego pomija, że nie dysponuje wiarygodnymi dowodami źródłowym na okoliczność przeprowadzenia i realizacji transakcji opisanych w zestawieniach. Nie dysponuje wiarygodnymi dowodami z innych źródeł dowodowych na okoliczność transakcji opisanych w zestawieniach. Obowiązkiem podatnika było wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu rzeczywiste zrealizowanie transakcji opisanych w zestawieniach. Zestawienia sporządzane przez samego podatnika były dokumentami prywatnymi i nie korzystały z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Wobec tego to nie organ podatkowy miał obowiązek dowodzić, że transakcji nie było. Przeciwnie, podatnik miał obowiązek dowodzić, że transakcje opisane w zestawieniach rzeczywiście miały miejsce. Wbrew argumentacji skarżącego organ podatkowy nie działał w warunkach rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zaskarżona decyzja miała u podstaw prawidłowo zgromadzony i oceniony całokształt dowodów, na tej podstawie ustalony stan faktyczny. 10. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organ podatkowy w warunkach legalności stwierdził, że z powodu nierzetelności księgi rachunkowej podatnika w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie było możliwe ustalenie dochodu podatnika w warunkach art. 24a u.p.d.o.f. W takiej sytuacji, stosownie do art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy miał obowiązek ustalenia dochodu podatnika z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w drodze oszacowania, instytucji przewidzianej w art. 23 o.p. Podatnik pomija w swej argumentacji, że brak wiarygodnych dowodów / źródłowych w rozumieniu u.r. i dowodów z innych źródeł dowodowych w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 o.p. / na okoliczność wydatków poniesionych na zakup zwierząt na targowiskach, co do zasady wykluczał możliwość zastosowania art. 23 § 2 o.p. Dane wynikające z księgi rachunkowej podatnika nie mogły być uzupełnione dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym na okoliczność podstawy opodatkowania. Takich wiarygodnych dowodów podatnik nie przedstawił. Organ podatkowy wyczerpał znane z urzędu źródła dowodowe. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym metody oszacowania wymienione w art. 23 § 3 o.p. nie były adekwatne do określenia podstawy opodatkowania skarżącego przy zakwestionowaniu kosztów podatkowych, wydatków na zakup zwierząt. W tych okolicznościach opowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym w sprawie ma miejsce szczególnie uzasadniony przypadek z art. 23 § 4 o.p. i należało w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, ściślej koszty podatkowe dotyczące zakupu zwierząt na targowiskach. Przychody podatnika zostały przyjęte na podstawie niekwestionowanej w tym zakresie księgi rachunkowej, zeznania podatkowego. Żądanie podatnika oszacowania także tego elementu konstrukcyjnego podstawy opodatkowania nie miało uzasadnienia ani faktycznego, ani prawnego. 11. Przyjęte przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji oszacowanie kosztów podatkowych należy postrzegać jako dowolne, ale korzystne dla skarżącego. Oszacowanie kosztów podatkowych powinno być poprzedzone wiarygodnym wykazaniem rzeczywistego przeprowadzenia przez podatnika określonych transakcji, którym towarzyszyło poniesienie wydatków. Oszacowanie kosztów podatkowych co do zasady nie może być oparte na dowolnym przyjęciu, że transakcja miała miejsce w obrocie gospodarczym, w oderwaniu od ustaleń wynikających z całokształtu zupełnego, wiarygodnego materiału dowodowego. Oszacowanie kosztów podatkowych, rozmiaru wydatków podatnika poniesionych w prowadzonej działalności gospodarczej, powinno być poprzedzone stanowczym ustaleniem ile transakcji zrealizował podatnik, z jakim kontrahentem, jaki był przedmiot każdej z tych transakcji. Oszacowanie kosztów podatkowych należy odnosić wyłącznie do wysokości wydatków na zrealizowanie udowodnionych przez podatnika transakcji. Co do zasady oszacowanie kosztów podatkowych jako elementu konstrukcyjnego podstawy opodatkowania, może być rozważane tylko w odniesieniu do wysokości wydatków podatnika na transakcje rzeczywiście zrealizowane przez podatnika, a w razie sporu z organem podatkowym na transakcje udowodnione przez podatnika. Innymi słowy oszacowanie kosztów podatkowych powinno dotyczyć rozmiaru wydatków podatnika poniesionych na zrealizowanie tylko rzeczywistych transakcji, wiarygodnie wykazanych przez podatnika w postępowaniu podatkowym na podstawie całokształtu zupełnego materiału dowodowego. Oszacowanie kosztów podatkowych, jeśli ma spełniać kryterium legalności, nie może przyjmować u podstaw faktycznych transakcji nieudowodnionych w postępowaniu podatkowym. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organ podatkowy dowolnie przyjął, że podatnik w rzeczywistości zrealizował wszystkie transakcje, wszystkie zakupy, które sam opisał w zestawieniach. Całokształt zupełnego, wiarygodnego materiału dowodowego nie dawał podstawy do ustalenia, że skarżący rzeczywiście był stroną kupującą wszystkich transakcji opisanych przez niego w zestawieniach. Organ podatkowy, prawidłowo postępując, powinien był przyjąć do oszacowania tylko te transakcje zakupu zwierząt, które zostały udowodnione, których rzeczywiste przeprowadzenie przez podatnika wynika z całokształtu zupełnego, wiarygodnego materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody. Organ podatkowy dowolnie, ale korzystnie dla podatnika przyjął, że wszystkie zakupy opisane przez podatnika w zestawieniach w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczo korzystne dla skarżącego oszacowanie kosztów podatkowych w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, w konsekwencji istotne zmniejszenie podstawy opodatkowania, nie mogło stać się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. – p.p.s.a. /. Należy w pełni zaakceptować tok argumentacji organu podatkowego przedstawiony dla uzasadnienia oszacowania kosztów podatkowych podatnika według średniej ceny netto z faktur RR, opisujących porównywalne transakcje. Tej treści argumentacja, stanowisko organu podatkowego nie było dowolne i jako takie spełniało kryterium legalności. Należy w pełni podzielić tok argumentacji organu podatkowego, w którym wykazuje, że te udokumentowane ceny dotyczą transakcji porównywalnych podmiotowo i przedmiotowo z tymi opisanymi przez podatnika w zestawieniach. Dlatego są najbliższe rzeczywistości w rozumieniu art. 23 § 5 o.p. Wbrew argumentacji podatnika, organ podatkowy nie zastosował cen wskazywanych podmiotów zewnętrznych. Organ podatkowy odwołał się w swojej argumentacji do poziomu cen stosownych przez podmioty zewnętrzne dla wykazania, że z perspektywy skarżącego korzystne było przyjęcie uśrednionej ceny netto z faktur RR, opisujących transakcje skarżącego. Podsumowując, zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach naruszenia art. 23 § 4, § 5 o.p. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.