I SA/Lu 645/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Achrymowicz po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. S. na wynik kontroli sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w zakresie dopuszczalności skargi postanawia odrzucić skargę. I SA/Lu 645/16 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (organ), działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U.2015.553 ze zm.- u.k.s.), w dniu [...] wydał wynik kontroli, kończący postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec K. S. (podatnik, skarżący), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Skarżący, po uprzednim wystosowaniu do organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę na powyższy wynik kontroli. W odpowiedzi na skargę organ w pierwszej kolejności wniósł o jej odrzucenie, a ewentualnie o oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje administracyjne i postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2013.267 ze. zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w postanowieniu z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. II GSK 3150/16 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl.), na gruncie aktualnego brzmienia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., aby akt lub czynność podlegały kontroli sądu administracyjnego, muszą one spełniać następujące warunki: 1) nie mogą mieć formy decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, 2) muszą mieć charakter publicznoprawny, 3) muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu, 4) muszą dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W dalszej kolejności NSA zauważył, nawiązując do uchwały w sprawie sygn. FPS 13/00 (por. ONSA z 2001 r. nr [...], poz. 58), że wydanie wyniku kontroli może wyjątkowo stanowić zaskarżalną czynność z zakresu administracji publicznej, jednak tylko w przypadku gdy czynność taka pozostaje wprost i bezpośrednio w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy u podstaw nałożonego wynikiem kontroli określonego obowiązku leży obowiązujący przepis prawa. Wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. NSA w pełni zgodził się z zawartą w uzasadnieniu ww. uchwały refleksją, że - co do zasady - wynik kontroli zawiera tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej w ten sposób, że nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu prawnego w innym postępowaniu, w którym zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogłyby zostać wykorzystane. Rozstrzygnięcie wydane w następstwie takiego postępowania podlega - na ogólnych zasadach - kontroli sądowej, po wyczerpaniu toku instancji przed organami podatkowymi. Tym samym prawo jednostki do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach aktów prawa międzynarodowego ratyfikowanych przez [...], nie doznaje żadnego uszczerbku. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione powyżej zapatrywanie prawne (zob. też postanowienia NSA w sprawach sygn.: II FSK 889/12, LEX nr 1334073, II FSK 1482/10, LEX 1112900). Wobec tego trzeba zauważyć, że w realiach analizowanej sprawy wynik kontroli nie nakładał na skarżącego obowiązków, nie kształtował jego sytuacji podatkowej. Nim doszło do wydania wyniku kontroli, skarżący bowiem, zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s., skorzystał z możliwości złożenia deklaracji korygującej, w której sam uwzględnił stanowisko organu. W konsekwencji, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.k.s., organ wydał zaskarżony wynik kontroli. Tym samym postępowanie kontrolne zostało zakończone wynikiem kontroli w związku z faktem, że podatnik w całości zgodził się z organem i skorygował pierwotną deklarację podatkową w myśl zapatrywania organu. Jednak wskazania organu wówczas nie były jeszcze dla skarżącego wiążące. Taki sposób zakończenia postępowania kontrolnego miał charakter wyłącznie formalny i w żadnym razie nie stanowił władczej ingerencji organu w sferę obowiązków podatkowych podatnika. Organ, mocą wyniku kontroli, jeszcze nie nałożył na podatnika żadnych wymagalnych obowiązków, podlegających wyegzekwowaniu. Natomiast wydanie wyniku kontroli, co należy raz jeszcze podkreślić, było następstwem złożenia przez podatnika deklaracji korygującej, przy czym złożenie takiej deklaracji korygującej, co do zasady, nie zamyka drogi podatnikowi do zakwestionowania stanowiska organu i złożenia ponownie deklaracji korygującej, skoro podatnik zmienił zdanie czy zamierza je zmienić. Wynika to z regulacji zawartych w art. 14c ust. 6 i 7 u.k.s. W takiej sytuacji, stosownie do art. 24 ust. 3 u.k.s., jeżeli kontrolowany złoży korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, podejmuje, w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zakończone postępowanie kontrolne. Czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane, pozostają w mocy. Zatem, skoro aktualnie podatnik jest w sporze z organem i zechce złożyć kolejną korektę deklaracji, a organ z kolei oceni, że podatnik nie ma racji wycofując się z uprzedniej korekty deklaracji, która doprowadziła do wydania wyniku kontroli, wówczas może dojść do wydania decyzji podatkowej, z której już mogą wynikać określone obowiązki podatnika, a po wyczerpaniu trybu odwoławczego w postępowaniu podatkowym otworzy się dla podatnika droga do kontroli sądowej ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Podsumowując, zaskarżony w nin. sprawie wynik kontroli, który nie nakłada na skarżącego określonych obowiązków w sferze prawa podatkowego, nie kształtuje jego sytuacji podatkowej - nie podlega sądowej kontroli. Podatnik sam ukształtował swoją sytuację podatkową, składając deklarację korygującą, w której zaaprobował stanowisko organu. Skarżący, w realiach nin. sprawy, nie może skutecznie domagać się uzyskania od sądu oceny prawnej poglądu zaprezentowanego przez organ w wyniku kontroli. Tym wynikiem bowiem organ w sposób władczy nie zaingerował w sytuację podatkową podatnika. W świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa nadal pozostaje otwarty tryb postępowania przed organem podatkowym, który skarżący ma obowiązek wyczerpać, jeśli zmierza do zakwestionowania stanowiska organu i do wycofania się z korekty deklaracji złożonej w trybie art. 14c ust. 2 u.k.s. W tym stanie rzeczy, na obecnym etapie, skargę dotyczącą wyniku kontroli należy ocenić jako niedopuszczalną. Taka skarga, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a., podlega odrzuceniu. Dlatego też sąd orzekł jak w sentencji.