II FSK 889/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Anna Dumas po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Usługowo-Wielobranżowego "M." Spółka jawna [...] z siedzibą w Z. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1175/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Wielobranżowego "M." Spółka jawna [...] z siedzibą w Z. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1175/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę Przedsiębiorstwa Usługowo - Wielobranżowego "M." sp. j. [...] z siedzibą w Z. (dalej Spółka) na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2011 r. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie obejmującym kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2005-2006. W dniu 2 lutego 2011 r. organ wydał wynik kontroli, w konsekwencji którego pełnomocnik Spółki wezwał do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia tego wyniku. Organ kontroli skarbowej pismem z dnia 15 marca 2011 r. odmówił usunięcia naruszenia prawa. W skardze z dnia 15 kwietnia 2011 r. pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu aktowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej w skrócie u.k.s.) oraz przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). W uzasadnieniu skargi wskazano, że art. 4 u.k.s. zawiera ograniczenia podmiotowe. W jego ocenie, w świetle tego przepisu, to nie spółka jawna jest podmiotem zobowiązanym do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego, lecz wspólnicy takiej spółki. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów spółki, udokumentowane w pkt 1 wyniku kontroli (str. od 3 do 16) przeprowadzone zostało bez podstawy prawnej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej lub jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 351/11 odrzucił powyższą skargę wskazując, że skarga jest niedopuszczalna, gdyż wynik kontroli nie nakłada praw i obowiązków. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki złożonej od powyższego orzeczenia, postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2428/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że wynik kontroli nie rozstrzygał o uprawnieniach i obowiązkach strony skarżącej. To ogólne stwierdzenie nie pozwoliło na dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności odniósł się do zakresu kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjny, której zakres został określony w art. 3 § 2 P.p.s.a. W myśl pkt 4 tego przepisu, w świetle którego musi przebiegać ocena dopuszczalności skargi wniesionej w niniejszej sprawie, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie więc z tym przepisem jednym z warunków dopuszczalności skargi jest to, aby akt lub czynność dotyczyły uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, natomiast zaskarżony w niniejszej sprawie wynik kontroli nie nakłada na kontrolowaną spółkę żadnych obowiązków. Stwierdza on jedynie nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w spółce w tych latach, skutkujące zaniżeniem dochodu spółki. Co istotne zaskarżony wynik kontroli w ogóle nie zawiera wniosków i wskazań. Wynik ten został wydany po zakończeniu postępowania kontrolnego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami i jest dokumentem, od którego nie przysługują środki odwoławcze. Nie sposób tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji uznać, że ustalenia zawarte w tym wyniku kształtują sytuację prawną kontrolowanej spółki i mogą być uznane za element władczej ingerencji w jej pozycję prawną. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Wobec powyższego, uznając skargę za niedopuszczalną, Sąd pierwszej instancji na mocy art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) ją odrzucił. Od powyższego postanowienia Spółka wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP poprzez odmowę kontroli legalności działania organu administracji publicznej, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., polegającego na dokonaniu czynności kontrolnych w spółce jawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, którego to podatku spółka jawna nie jest podatnikiem, a tym samym pozbawienie tej spółki zagwarantowanego Konstytucją RP prawa do sądu; - art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten może stanowić podstawę prawną do odrzucenia skargi zarzucającej bezprawność kontroli zakończonej wynikiem kontroli; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP, a także art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przeprowadzenia sądowej kontroli legalności przeprowadzenia kontroli zakończonej wynikiem kontroli. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy czynność organu kontroli skarbowej podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. inspektor kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, gdy przeprowadzone ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Oznacza to, że treścią takiego wyniku mogą być wskazania jedynie takich nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych. Nie ma wątpliwości co do tego, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy stanowi czynność z zakresu administracji publicznej. W tej materii obszernie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 (ONSA 1999/2/43), uznając że dopuszczalna jest skarga do sądu administracyjnego na ten rodzaj czynności, ale musi się ona wiązać z ustaleniem, czy dotyczy ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (zgodnie z dyspozycją art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.). Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości fakt, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli jest uzależnione od spełnienia przesłanki, jaką jest stwierdzenie lub uznanie obowiązku odnoszącego się do konkretnego podmiotu. Pogląd powyższy został zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 (ONSA 2001, nr 2, poz. 58), i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ma zastosowanie do rozpoznawanej sprawy i zachowuje pełną aktualność, mimo iż została wydana na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 19995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 386 z późn. zm.) - por. postanowienie NSA z 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1482/10. Stwierdzić należy, że wynik kontroli, który nie wykracza poza granice zawarte w dyspozycji art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. oraz wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a więc nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź tez obowiązków wynikających z przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Z tych przyczyn uznano, że przeprowadzanie czynności kontrolnych w rozpoznawanej sprawie nie podlegało zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Powyższa konstatacja prowadzi również do wniosku, iż kwestionowane rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie i w granicach prawa i tym samym nie narusza art. 7 Konstytucji RP, który stanowi iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa oraz art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym wykonując swoje zadania, w szczególności w zakresie nadzoru i kontroli, właściwy organ działa wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. Ponadto, jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, tak przyjęta wykładnia przepisów nie ogranicza prawa Spółki do sądu, o którym mowa w art. 45 ust.1 Konstytucji RP, bowiem wynik kontroli może być przedmiotem badania przez sąd przy ocenie legalności decyzji, jaka może zostać wydana po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Tak więc odrzucenie skargi jest następstwem jej niedopuszczalności – sytuacji, w której sąd administracyjny nie może przyjąć skargi do jej merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W omawianym przypadku skoro skarga dotyczyła czynności nie objętych zakresem właściwości sądów administracyjnych to podlegała, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, odrzuceniu na podstawie omawianego przepisu. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 P.p.s.a. oddala skargę kasacyjną.