I SA/Gl 1175/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, , , po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2012 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółka jawna [...] M. M. – M. L. z siedzibą w Z. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli p o s t a n a w i a odrzucić skargę. WSA/post.1 - sentencja postanowienia Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec A Spółka jawna [...] M. M. – M. L. z siedzibą w Z. w zakresie obejmującym kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2005-2006. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), wynik kontroli o nr [...], w którym przedstawił ustalenia i wnioski z postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej w wyniku tym wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w spółce w tych latach, skutkujące zaniżeniem dochodu spółki. Nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości w zakresie prawidłowości obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono z kolei zaniżenie kwot podatku podlegającego wpłacie za poszczególnie wskazane miesiące w latach 2005 i 2006. W pkt III wyniku kontroli, zawierającym ustalenia i wnioski dotyczące usunięcia nieprawidłowości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że "wniosków i wskazań brak". Jednocześnie w pkt IV pouczył, że wynik kontroli wydany został po zakończeniu postępowania kontrolnego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami i jest dokumentem, od którego nie przysługują środki odwoławcze. Wskazane wyżej nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług znalazły swój wyraz w wydanych decyzjach podatkowych. Pismem z dnia 21 lutego 2011 r. reprezentujący spółkę pełnomocnik, będący radcą prawnym, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie wyniku kontroli wobec braku podstaw prawnych do prowadzenia kontroli wobec spółki osobowej w zakresie podatku dochodowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ kontroli skarbowej odmówił usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że jego działania w pełni znajdują oparcie w przepisach prawa. Pismem z dnia 15 kwietnia 2011 r. A Spółka jawna [...] M. M. – M. L. z siedzibą w Z. wniosło skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]Reprezentujący spółkę pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyniku kontroli w zakresie w jakim dotyczy on podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006 oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu aktowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki oświadczył, że art. 4 ustawy o kontroli skarbowej zawiera ograniczenia podmiotowe. W jego ocenie, w świetle tego przepisu, to nie spółka jawna jest podmiotem zobowiązanym do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego, lecz wspólnicy takiej spółki. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów spółki, udokumentowane w pkt 1 wyniku kontroli (str. od 3 do 16) przeprowadzone zostało bez podstawy prawnej. Uzasadniając naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności odwołał się do orzecznictwa wyjaśniającego istotę zasady legalizmu. Podniósł, że organ kontroli skarbowej przyjął wbrew tej zasadzie, że "dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane, czyli działał bez podstawy prawnej". W końcowej części skargi pełnomocnik spółki zakwestionował legalność przeprowadzenia kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 w spółce jawnej. W tym zakresie odwołał się do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 539/08. Przedstawił pogląd wyrażony w tym orzeczeniu, że jeżeli przedmiotem skargi jest jedynie legalność podjętych wobec podatnika czynności kontrolnych, nie zaś sam wynik kontroli, to skarga taka podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej lub jej oddalenie. Organ podniósł, że zaskarżony wynik kontroli dokonuje wyłącznie ustaleń faktycznych i tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Następnie organ wskazał, że wynik kontroli oraz poprzedzające go postępowanie miały wyłącznie wymiar dowodowy. Zwrócił uwagę, że wynik ten nie może zostać uznany za decyzję podatkową, gdyż nie odnosi się do kwestii prawidłowości czy wadliwości w samoobliczaniu podstawy opodatkowania przez spółkę. Organ wskazał przy tym, że decyzja w tym postępowaniu nie mogłaby być wydana, gdyż spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Oświadczył, że z tych względów zostaną wszczęte odrębne postępowania w stosunku do wszystkich wspólników spółki celem określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Do postępowań tych wynik kontroli zostanie włączony jako jeden z dowodów w sprawie. W ocenie organu, w świetle powyższego skarga na wynik kontroli, który nie spełnia wymagań określonych w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest niedopuszczalna. Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej organ stwierdził, że jest on nieuzasadniony. W tym kontekście podniósł, że przepis ten odnosi się do kwestii zobowiązania do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa w sposób ogólny, zaś spółki osobowe są podatnikami innych podatków, w tym podatku od towarów i usług i co do zasady kontroli skarbowej podlegają. W żadnym elemencie tego przepisu, w ocenie organu, nie mówi się o dostosowaniu zakresu kontroli do podmiotowości. Nadto organ oświadczył, że spółka osobowa zachowuje status podmiotu gospodarczego, którego obroty muszą być ustalane dla potrzeb rachunkowo-podatkowych, właściwych rejestrów oraz gromadzenia i przechowywania dowodów źródłowych. W związku z tym, zdaniem organu, ustalenie dochodu wspólnika mimo wszystko wymaga najpierw konfrontacji przychodów i kosztów samej spółki. Prawne wyeliminowanie możliwości kontroli przychodów i kosztów spółek osobowych pozostaje w jawnej sprzeczności z celami i zadaniami kontroli skarbowej. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej ppsa) odrzucił skargę A M. M., M. L. Spółka jawna z siedzibą w Z.. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że skarga jest niedopuszczalna, gdyż wynik kontroli nie nakłada praw i obowiązków. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższe orzeczenie w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez odmowę kontroli legalności działania organu administracji publicznej, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. polegającej na dokonaniu czynności kontrolnych w spółce jawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, którego spółka jawna nie jest podatnikiem, a tym samym pozbawienie tej spółki zagwarantowanego Konstytucją Rzeczypospolitej prawa do sądu; - art. 58 § 1 pkt 6 ppsa poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten może stanowić podstawę prawną do odrzucenia skargi na wynik kontroli; - art. 58 § 1 pkt 1 ppsa w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 tej ustawy poprzez odrzucenie skargi w następstwie uznania, że nie podlega ocenie zgodności z prawem legalność działań organu kontroli skarbowej, co do zakresu podejmowanych czynności kontrolnych w sytuacji, gdy wykładnia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 ppsa w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi do przeciwnego wniosku, że skarga w tym zakresie jest dopuszczalna; - art. 134 § 1 pkt 1 ppsa w związku z art. 166 tej ustawy oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieodniesienie się do zarzutu przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce jawnej bez podstawy prawnej w zakresie elementów kalkulacyjnych podatku dochodowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 166 tej ustawy poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy oraz zarzutów podniesionych w skardze, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2428/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd drugiej instancji podniósł, że sąd pierwszej instancji ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że wynik kontroli nie rozstrzygał o uprawnieniach i obowiązkach strony skarżącej. To ogólne stwierdzenie nie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji sąd ten podkreślił, że nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż dla oceny trafności rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji konieczne jest sporządzenie uzasadniania postanowienia, które zawierałoby zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy oraz bardziej dokładne wyjaśnienie sposobu rozumowania związanego z przyjęciem określonej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy pokreślić, że postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2428/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzednie postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wydane w niniejszej sprawie w dniu 11 lipca 2011 r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym odnotować trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym postanowieniu podniósł, że sąd pierwszej instancji ograniczył się do wskazania podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia, nie przedstawiając wyjaśnienia, które umożliwiłoby ocenę, czy nie popełniono w rozumowaniu błędów. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne jest sporządzenie uzasadnienia postanowienia, które – jak wyżej wskazano – zwięźle przedstawi stan faktyczny sprawy oraz wyjaśni sposób rozumowania związany z przyjęciem określonej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie, przyjdzie odnotować, że pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie wyniku kontroli w zakresie, w jakim dotyczy on podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006, a także zakwestionował legalność przeprowadzenia kontroli skarbowej w tym zakresie. Mając na uwadze wskazany wyżej przedmiot zaskarżenia, należy stwierdzić, że istota problemu sprowadza się w niniejszej sprawie do kwestii dopuszczalności skargi. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zgodnie z § 2 tego przepisu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli został określony w art. 3 § 2 ppsa. W myśl pkt 4 tego przepisu, w świetle którego musi przebiegać ocena dopuszczalności skargi wniesionej w niniejszej sprawie, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie więc z tym przepisem jednym z warunków dopuszczalności skargi jest to, aby akt lub czynność dotyczyły uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Należy przy tym zwrócić uwagę, że sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku miedzy aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonymi w przepisach prawnych (por. T. Woś, [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 65). Wyjaśnić przy tym trzeba, że przez akty lub czynności, o których mowa w analizowanym przepisie, należy rozumieć działania materialno-techniczne podjęte przez organy administracji publicznej w sprawach o charakterze publicznoprawnym, w stosunku do indywidualnie oznaczonych podmiotów, dotyczące stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dla załatwienia których nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia (zob. też J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 32 i nast.). Nie budzi wątpliwości, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej jest rodzajem czynności z zakresu administracji publicznej. W kwestii tej obszernie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 (publ. ONSA 1999, nr 2, poz. 43). Przypomnieć należy zatem pogląd wyrażony w tej uchwale, w myśl którego wydanie wyniku kontroli skarbowej wskazującego nieprawidłowości jest czynnością z zakresu administracji publicznej, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego. Zaakcentować trzeba, że uchwała ta zachowuje aktualność pod rządem ppsa. Oznacza to, że przepisy obowiązującej ustawy ppsa dopuszczają możliwość zaskarżenia wyniku kontroli do sądu administracyjnego. To ogólne spostrzeżenie musi być jednakże uzupełnione o rozważenie, czy – w świetle art. 3 § 2 pkt 4 ppsa – wynik kontroli dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie bowiem z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, (ONSA z 2001 r., Nr 2, poz. 58) kontroli sądowoadministracyjnej nie podlega wynik kontroli, który – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami ówczesnego art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wskazać w tym miejscu należy, że jakkolwiek omawiana uchwała zapadła pod rządem nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z poźn. zm., zwana dalej ustawą o NSA), to jednak zachowuje ona aktualność w obecnym stanie prawnym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA stanowił, iż sąd orzeka w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1 – 3 tego artykułu akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. W art. 3 § 2 pkt 4 obowiązującej obecnie ustawy stwierdzono, jak to już zostało wyżej wskazane, iż sąd administracyjny orzeka także w sprawach skarg na inne niż określone w § 2 pkt 1 – 3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Treść tej regulacji nie stanowi wprawdzie wiernego powtórzenia dawnego art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, to jednak zdaniem Sądu odmienne brzmienie obecnego przepisu ma charakter zmiany jedynie redakcyjnej, widocznej po zestawieniu ze sobą treści obu przytoczonych przepisów i nie ma wpływu na ocenę zakresu kognicji sądu administracyjnego w rozpoznawanej sprawie. Z powyższego wynika, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli uzależnione jest od spełnienia przesłanki w postaci stwierdzenia w nim lub uznania, w związku z wytknięciem określonej kategorii nieprawidłowości, odnoszącego się do konkretnego podmiotu obowiązku wynikającego z przepisów prawa, tj. z przepisów prawa materialnego, bowiem "tylko prawo materialne może przyznać, stwierdzić albo uznać uprawnienie lub obowiązek" (por. W. Czerwiński w glosie do przedstawionej wyżej uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998 r., publ. OSP 2000, nr 6, poz. 84). Powtórzyć więc trzeba, że ogólnie przyjęta w uchwale dopuszczalność wniesienia skargi do sądu na tę odmianę czynności musi równocześnie łączyć się z ustaleniem, że dotyczy ona przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zaakcentować, że zaskarżony w niniejszej sprawie wynik kontroli nie nakłada na kontrolowaną spółkę żadnych obowiązków. Stwierdza on jedynie nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w spółce w tych latach, skutkujące zaniżeniem dochodu spółki. Co istotne zaskarżony wynik kontroli w ogóle nie zawiera wniosków i wskazań (zob. pkt III wyniku). Wynik ten został wydany po zakończeniu postępowania kontrolnego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami i jest dokumentem, od którego nie przysługują środki odwoławcze. Nie sposób tym samym uznać, że ustalenia zawarte w tym wyniku kształtują sytuację prawną kontrolowanej spółki i mogą być uznane za element władczej ingerencji w jej pozycję prawną. Skutek taki może za sobą pociągnąć jedynie decyzja wydana na podstawie takich ustaleń faktycznych, wobec czego, to ten akt będzie podlegał kontroli sądu administracyjnego, o czym niżej. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżony wynik kontroli wskazuje wyłącznie określone ustalenia faktyczne, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że w skardze zakwestionowano legalność przeprowadzenia kontroli skarbowej. Należy podnieść bowiem, że przeprowadzona kontrola również nie rodzi po stronie skarżącej spółki żadnych konkretnych i bezpośrednich obowiązków ani nie przyznaje uprawnień. Kontrola taka stanowi jedynie czynność faktyczną organu, z której nie wynikają ani uprawnienia, ani obowiązki w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 ppsa. Wobec tego nie sposób uznać, że zostały spełnione przesłanki warunkujące dopuszczalność skargi, o których mowa w tym przepisie. W konsekwencji należy przytoczyć pogląd wyrażony w orzecznictwie, że czynności kontroli skarbowej, podejmowane w ramach uprawnień określonych w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8 poz. 65 ze zm.), nie podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ppsa (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1608/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest tak tym bardziej dlatego, że nie podlegają zaskarżeniu do sądu wszystkie te czynności, które prowadzą do wydania jednego z aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 ppsa (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Identyczny pogląd o niedopuszczalności skargi na czynności kontrolne został również wyrażony w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 530/05 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto, rozważając skargę w powyższym aspekcie zwrócić trzeba też uwagę na pogląd wyrażony w orzecznictwie, że kwestionowanie legalności kontroli rozumianej jako prawna dopuszczalność przeprowadzenia kontroli sprawia, iż kwestionuje się prawo do podjęcia przez organ kontroli działań kontrolnych w stosunku do podmiotu kontrolowanego. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego nie można czynić realizacji uprawnienia organu administracji publicznej, gdyż przepisy nie przewidują skargi w tym zakresie (zob. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1789/10 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powtórzyć w tym miejscu należy, że podmiot kontrolowany może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Wynik kontroli będzie stanowił w tym postępowaniu jeden z dowodów podlegających ocenie organu prowadzącego postępowanie. Postępowanie to może prowadzić do wydania decyzji administracyjnej, która to jednak decyzja będzie przedmiotem kontroli sądu z mocy art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym, jeżeli strona takowe zainicjuje. Innymi słowy zarówno wynik kontroli, jak i poszczególne czynności kontrolne organu, mogą być przedmiotem badania przez sąd przy ocenie legalności decyzji, jaka może zostać wydana po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę stwierdzono, że zostaną wszczęte postępowania w stosunku do wszystkich wspólników spółki, celem określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, co umożliwi z kolei kontrolę podjętych działań przez organ kontroli skarbowej. Odrębna kontrola tych czynności na obecnym etapie, co należy podkreślić, nie jest jednak dopuszczalna. Przyjęta wykładnia przepisów ppsa w żaden sposób nie ogranicza więc prawa spółki do sądu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Reasumując, w świetle powyższych uwag skargę należy uznać za niedopuszczalną, a taką skargę Sąd na mocy art. 58 § 1 pkt 6 ppsa odrzuca. Zwrócić przy tym należy uwagę, że stanowisko to w zakresie dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego wyniku kontroli znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. postanowienia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2006r., sygn. akt I SA/Rz 458/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 542/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1126/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 511/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1714/04 – wszystkie opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem na względzie podniesione wyżej okoliczności faktyczne i prawne sprawy Sąd działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa i przy zastosowaniu art. 58 § 3 ostatnio wskazanej ustawy orzekł jak w sentencji postanowienia.