I SA/Lu 648/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.346.2024.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę K. (dalej jako: skarżąca, strona lub Gmina) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 30 sierpnia 2024 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje związane z budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu indywidualnej metody kalkulacji prewspółczynnika opartej na kryterium przychodowym. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (u.s.g.), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w przepisach u.s.g., jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (Urząd Gminy). Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT, jak i podlegająca odwrotnemu obciążeniu). Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te realizowane są przez Urząd Gminy. Gmina ponosi wydatki bieżące związane ze wskazanym powyżej obszarem działania oraz wydatki związane z budową i przebudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym na zakończony projekt polegający na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków w K. (dalej: Inwestycja), w ramach którego Gmina dokonała: · wymiany urządzeń i instalacji układu napowietrzania reaktora, · wymiany prasy odwadniającej osad na nowoczesną i bardziej wydajną, · wymiany układu sterowania i instalacji zasilającej pracę reaktora, · naprawy i odświeżenia elewacji budynków, · utwardzenia terenu i wykonania zadaszenia miejsca postojowego dla pojazdu z przyczepą do czasowego gromadzenia odwodnionego osadu, · wymiany pokrycia dachowego reaktorów, · wykonała nowy, większy zbiornik na osad nadmierny, · wykonała oświetlenie terenu - oprawy typu LED, · montażu instalacji fotowoltaicznej o mocy około 38 kWp, · wykonała nowy kanał i rów otwarty odprowadzający ścieki oczyszczone do odbiornika. Ponoszone w tym obszarze wydatki bieżące, jak i środki trwałe wytworzone w ramach Inwestycji, podobnie jak istniejąca wcześniej infrastruktura, są i będą wykorzystywane do dostarczania wody do odbiorców oraz odbioru od nich ścieków. Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., są czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach JPK_V7M. Ponadto, wybudowana i zmodernizowana dotychczas infrastruktura, jak również środki trwale wytworzone w ramach Inwestycji, są i będą wykorzystywane przez Gminę do dostarczania wody i odbierania ścieków także z budynków komunalnych Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Czynności te, odbywające się w ramach potrzeb własnych skarżącej, będą dokumentowane notami księgowymi. Ilość dostarczonej do odbiorców wody i odebranych ścieków jest ustalana u wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych w oparciu o wskazania wynikające z urządzeń pomiarowych zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru. W związku z tym, że niektóre z elementów wybudowanej przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są i będą wykorzystywane w działalności mieszanej, tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności nieopodatkowanych VAT, w celu określenia przez Gminę zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT związanego z wydatkami poniesionymi w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej, Gmina zobowiązana jest do ustalenia prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie metodą, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w przedmiotowym zakresie, jest metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego skarżącą oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Prewspółczynnik obliczony w oparciu o tę metodę wyniósł 98%. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a takie wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?". W jej ocenie, może ona odliczyć kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną metodę kalkulacji prewspółczynnika. Przywołaną na wstępie interpretacja organ uznał stanowisko Gminy w zakresie postawionego pytania za nieprawidłowe. Jak argumentował sposób określenia proporcji - prewspólczynnik nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Prewspółczynnik, który opiera się na kryterium przychodowym, nie będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny. Jego zdaniem, ustalanie wartości dostarczanej wody przy zastosowaniu różnych cen dla poszczególnych odbiorców nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług zostanie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. (...) Zastosowanie niższej ceny za dostawy wody dla gospodarstw domowych i rolniczej działalności gospodarczej, a wyższej ceny dla sfery budżetowej i pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje, że tak obliczona proporcja będzie odbiegać od proporcji ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Biorąc pod uwagę, że mieszkańcy i przedsiębiorcy są odbiorcami zewnętrznymi, każda zmiana ceny wody dla nich zwiększy lub zmniejszy udział przychodów z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwanych w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich w ogólnym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy - mimo że nie zmieni się sposób wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej przedmiotem wniosku. Zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedla więc rzeczywistego stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Nadto organ dodał, że Gmina będzie wykorzystywała wodę nie tylko w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych, ale także na cele technologiczne i przeciwpożarowe. W ocenie organu, ilość wody zużytej na cele technologiczne i przeciwpożarowe nie jest mierzona, ale wysokość wynagrodzenia pobieranego od odbiorców z tytułu usług wodno-kanalizacyjnych ustalona jest w taki sposób, aby pokryła również dodatkowe koszty funkcjonowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ponoszone przez Gminę (w tym koszt wody zużytej na cele przeciwpożarowe i technologiczne). Z powyższego wynika zatem, że przychód z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich obejmuje również dodatkowe koszty funkcjonowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ponoszone przez Gminę. Ponadto, w ocenie organu, opisany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia wprowadzenia do sieci wytworzonej energii elektrycznej wytworzonej za pomocą instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku stacji uzdatniania wody. Proponowana metoda odliczenia podatku m.in. od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji obejmującej montaż instalacji fotowoltaicznej, w sytuacji gdy wydatku tego Gmina nie jest w stanie wydzielić z wystawianych faktur dotyczących całości Inwestycji, nie oddaje precyzyjnie specyfiki działalności Gminy, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, w której mieści się również działalność związana z wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej wytworzonej w ww. instalacji fotowoltaicznej, położonej na terenie oczyszczalni ścieków. Z tych względów - zdaniem organu - przedstawiony przez Gminę sposób obliczenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Gmina wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zwrot kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez błędne rozumienie tego przepisu w zakresie możliwości zastosowania metod innych niż metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej jako: rozporządzenie) jedynie gdy zakres wykorzystania nabyć w działalności gospodarczej zostanie odzwierciedlony w sposób pełny i obiektywny, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że wystarczające jest, gdy podatnik wskaże inny bardziej reprezentatywny (odpowiedni) sposób określenia proporcji niż przykładowo przedstawiony w rozporządzeniu; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania przedstawionej przez Gminę metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w oparciu o art. 86 ust. 2h tej ustawy w sytuacji, podczas gdy metoda ta w sposób bardziej reprezentatywny (co Gmina uzasadniła we wniosku) odpowiada specyfice działalności Gminy oraz dokonywanych przez nią nabyć, niż metoda wymieniona w rozporządzeniu, oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy, a także brak wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie metody obliczenia proporcji i odwołanie się wyłącznie do ogólnej, przykładowej metody wskazanej w rozporządzeniu, bez dokonania rzetelnej analizy i porównania tej metody z metodą wskazaną przez Gminę we wniosku, które to porównanie doprowadziłoby do stwierdzenia, że metoda zaproponowana przez Gminę jest bardziej reprezentatywna; brak rzetelnej oceny stanu faktycznego przez organ oraz wywiedzenie błędnych wniosków w oparciu o dane zawarte we wniosku o interpretację spowodowały odmowę zastosowania sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez gminę a zatem miało wpływ na stanowisko organu zawarte w Interpretacji; - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14e § 1pkt 1 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy, które uwzględniałoby orzecznictwo sądów administracyjnych. W obszernym uzasadnieniu Gmina podniosła, że prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo do samodzielnego określenia sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, o ile tylko - bardziej niż sposób wynikający z przepisów wykonawczych - odpowiada on specyfice jego działalności. Przy czym nie musi on wykazać, że metoda wskazana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia, wystarczy, że nie będzie ona najbardziej odpowiednia i wskaże bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Posiadana przez Gminę infrastruktura wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych (99% ogólnej sprzedaży). Tym samym, ten obszar działalności ma charakter wyjątkowy na tle ogółu działań realizowanych przez Gminę - co do zasady bowiem Gmina działa jako organ władzy publicznej, a czynności przez nią realizowane nie podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia odnosi się w dużej mierze do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT i w żaden sposób nie odzwierciedla struktury przychodów komercyjnych realizowanych w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W analizowanym przypadku prewspółczynnik Gminy wyliczony zgodnie z rozporządzeniem wynosi 7%, co nie odzwierciedla realnego charakteru realizowanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że Gmina może odliczyć jedynie 7% podatku naliczonego od wydatków, które jest w stanie w sposób jednoznaczny przypisać do działalności będącej prawie w całości (99%) działalnością komercyjną, opodatkowaną VAT. Jak wskazała, zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik nie będzie zawyżał kwoty odliczonego podatku naliczonego ani jej nie zaniży. Ponadto przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspólczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stoi w oczywistej sprzeczności zasadami neutralności podatku VAT. W szczególności organ nie wziął pod uwagę tego, że przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się pojęciem "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", co oznacza, że wybrana przez podatnika metoda obliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała (co w praktyce jest niemożliwe do zrealizowania w przypadku tak złożonego rodzaju działalności, jak opisany w przedmiotowym wniosku), wystarczy że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Dalej dodała, że organ wydał, w analogicznym stanie faktycznym, liczne interpretacje indywidualne, w których doszedł do odmiennych wniosków, niż w interpretacji będącej przedmiotem skargi. Ponadto zupełnie pominął orzecznictwo sądów administracyjnych podzielające stanowisko Gminy. Dalej skarżąca argumentował, że zupełnie nietrafna jest ocena organu, że zaproponowana metoda może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego z uwagi na rozbieżność stawki dla odbiorców zaliczanych do sfery budżetowej i prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą względem reszty odbiorców. Jak zostało to podkreślone we wniosku, wyłącznie określona, wąska kategoria odbiorców (zaliczanych do sfery budżetowej oraz prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą) na terenie Gminy objęta jest inną stawką. Stawka ta, odbiega o 41 groszy od ceny stosowanej dla wszystkich innych odbiorców. Jednocześnie cena wskaźnikowa dla obu kategorii odbiorców różni się tylko o 6 groszy, natomiast stawka opłaty abonamentowej jest identyczna. Ponadto argument ten zawiera w sobie nie dającą się pogodzić z zasadami logiki wewnętrzną sprzeczność. Sprzedaż opodatkowana, co jest oczywiste, zawiera w sobie wszelkie transakcje wykonane przez dany podmiot gospodarczy, które podlegają właściwemu opodatkowaniu. Jednocześnie, kwota netto składa się z sumy poszczególnych transakcji stanowiących iloczyn liczby/ilości sprzedanego towaru/usługi oraz ceny jednostkowej. Skarżąca nie jest zatem w stanie wyobrazić sobie bardziej precyzyjnego sposobu odzwierciedlenia wartości sprzedaży opodatkowanej w stosunku do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu niż odniesienie się do samej sprzedaży, tj. rzeczywistych wartości wynikających z prowadzonej przez podatnika ewidencji zawierającej zestawienie wszystkich transakcji opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto, różnicowanie cen w stosunku do odbiorców w sposób oczywisty wpływa na ostateczną wartość sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, argumenty organu nie znajdują oparcia w rzeczywistości o tyle, że wartości związane z odmienną ceną za metr sześcienny wody oraz ceny wskaźnikowej pozostaje bez wpływu na ostateczną wartość prewspółczvnnika. Jak zostało to już wskazane, wyłącznie odbiorcy zaliczani do sfery budżetowej oraz prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą na terenie Gminy objęci są inną stawką. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że Gmina nie różnicuje stawek dla odbiorców zewnętrznych, uwzględniając rzeczywiste zużycie, prewspółczynnik za 2023 rok, który jako przykład wskazała Gmina, pozostałby na poziomie 99%. W ocenie Gminy, organ bezpodstawnie oparł swoje stanowisko również o argument, zgodnie z którym Gmina będzie wykorzystywała wodę nie tylko w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych, ale także na cele technologiczne i przeciwpożarowe. Metoda przez nią wskazana opiera się bowiem na konkretnych, mierzalnych i precyzyjnych kryteriach pozwalających w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT. Hydranty przeciwpożarowe umiejscowione na terenie Gminy są nieopomiarowane, zaś Gmina nie pobiera od żadnego podmiotu wynagrodzenia za wodę zużywaną na cele przeciwpożarowe i technologiczne. W konsekwencji, skarżąca nie uzyskuje bezpośrednio przychodu, który można byłoby uwzględnić w kalkulacji pobieranego przez nią wynagrodzenia z tytułu zużytej wody i odprowadzonych ścieków. Co więcej, działania przeciwpożarowe dotyczą ogółu społeczeństwa i wszyscy odbiorcy usług wodno-kanalizacyjnych są pośrednio obciążani kosztami zużycia wody na te cele. Wynagrodzenie kalkulowane jest bowiem w sposób pozwalający pokryć dodatkowe koszty ponoszone przez Urząd Gminy, w tym koszt wody zużytej na cele przeciwpożarowe. Ponadto wartość wody zużywanej w hydrantach przeciwpożarowych jest wartością marginalną w kontekście całości sprzedaży realizowanej przez Gminę w przedmiotowym obszarze, więc jej uwzględnienie w kalkulacji proporcji nie wpłynęłoby znacząco na wartość prewspółczynnika, a co za tym idzie - poziom odliczenia. Ponadto organ wadliwie powołał się na argument braku uwzględnienia wprowadzenia do sieci energii elektrycznej. Wyjaśnił, że wskazana przez organ instalacja fotowoltaiczna została zainstalowana przez Gminę na budynku stacji uzdatniania wody (SUW). Budynek SUW stanowi niewielki obiekt gminny, który funkcjonuje całodobowo, a co za tym idzie - energia elektryczna wytwarzana przez instalację fotowoltaiczną jest zużywana i konsumowana w czasie rzeczywistym na potrzeby pracy SUW. W tym zakresie, w ocenie Gminy, wartość wytworzonej przez nią energii elektrycznej nie będzie miała wpływu na wysokość prewspółczynnika, ponieważ znaczna jej część ulegnie zużyciu na potrzeby własne. Niemniej jednak, nawet gdyby przyjąć, że potencjalne dochody ze sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej przez instalację fotowoltaiczną powinny zostać uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika, wówczas wysokość dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży energii elektrycznej powinna zostać włączona zarówno do licznika, jak i do mianownika prewspółczynnika, co - w rezultacie - mogłoby skutkować wzrostem prewspółczynnika nawet do wysokości 100%, a nie - jak twierdzi organ - skutkowałoby zmniejszeniem wysokości prewspółczynnika. Zauważyć bowiem należy, że energia wytwarzana przez przedmiotową instalację i zużywana przez SUW, wykorzystywana jest wyłącznie na cele prowadzenia czynności w obszarze wodno-kanalizacyjnym, a więc działalności posiadającej co do zasady komercyjny charakter. Przyjęty w rozporządzeniu wzór odnosi się w dużej mierze do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji narusza przepisy prawa materialnego i procesowego. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a tym bardziej decyzją administracyjną, ponieważ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada. W związku z tym, wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata wiążących skutków prawnych. Organ interpretacyjny udziela jedynie informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć nie ma bezwzględnego obowiązku. Sądowa kontrola interpretacji indywidualnych polega na zbadaniu zgodności z prawem wykładni prawa dokonanej w odniesieniu do abstrakcyjnego stanu faktycznego i stanu prawnego ewentualnej sprawy podatkowej, która mogłaby mieć miejsce w przyszłości. Zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które jej dotyczą (wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2666/10). Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. sąd w przypadku skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego - inaczej niż w przypadku innych aktów - jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Mając to na względzie, sąd nie jest uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych i procesowych, niepodniesionych w skardze na interpretację indywidualną. W niniejszej sprawie Gmina oczekiwała odpowiedzi, czy wskazany przez nią sposób ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a takie wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, oparty o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu jest prawidłowy. W odpowiedzi organ - odmiennie niż Gmina - stwierdził, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę jest niewłaściwy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria oraz zaistniały spór, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa wskazane w skardze. Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają przepisy art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co wprost wynika z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zatem w tych przypadkach, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Jednocześnie należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądzono, że uwzględniając specyfikę wykonywanej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących – dopuszczalne jest ustalenie prewspółczynnika w oparciu o jednoznaczne i jasne kryteria obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i pozwalający na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze oraz odnoszący się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu (por. np. wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., I FSK 1695/19). Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Zatem o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18). Innymi słowy wzór z rozporządzenia nie przystaje w żaden sposób do działalności wodno-kanalizacyjnej. Bezspornym zatem jest, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie przykładowych sposobów liczenia proporcji, jednak to podatnikowi pozostawiono dowolność w zakresie zastosowania innej, niż wskazana w rozporządzeniu metody obliczenia proporcji - odwołując się do oceny podatnika, czy dany sposób w bardziej reprezentatywny sposób odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. I tu częściowo dochodzimy do wadliwości rozumienia przez organ mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa. Trafnie bowiem wywodzi Gmina, że posłużenie się w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT sformułowaniem, "może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", oznacza przyznanie podatnikowi prawo do samodzielnego określenia sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, o ile tylko - bardziej niż sposób wynikający z rozporządzenia - odpowiada on specyfice jego działalności. Podatnik nie musi zatem wykazać, że metoda wskazana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia, wystarczy, że nie będzie ona najbardziej odpowiednia i wskaże bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przy czym wybrana przez podatnika metoda obliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała (co w praktyce jest niemożliwe do zrealizowania w przypadku tak złożonego rodzaju działalności, jak opisany w przedmiotowym wniosku), wystarczy że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, w którym Sąd stwierdził, że "proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada «specyfice wykonywanej przez podatnika działalności» oraz «dokonywanych przez niego nabyć» - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować." Takie rozumienie przepisów wynika nie tylko z ich brzmienia ale i z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej je do ustawy o VAT. Co więcej, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Tym samym nie ma w nim wyrażenia, że sposób ten "ma odpowiadać". Ma on zatem być tylko najbliższy rzeczywistości, najbardziej reprezentatywny, a nie idealny, który w pełni odpowiadałby specyfice określonej działalności. Wypracowanie idealnego rozwiązania, uwzględniającego wszystkie zmienne jest zasadniczo niemożliwe, a tego właśnie zdaje się wymagać organ, w praktyce skazując podatnika na stosowanie dalece odbiegającego od rzeczywistości prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia. Jednocześnie, podejście organu sprowadzające się do zastosowania dla danego rodzaju działalności metody nie spełniającej w sposób oczywisty wytycznych z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT, dotyczących adekwatności metody do specyfiki działalności i dokonywanych nabyć w sposób zapewniający odliczenie proporcjonalne do zakresu wykonywanej działalności gospodarczej, wypacza podstawowe zasady systemu VAT, w praktyce eliminując możliwość analizy przez podatnika specyfiki jego działalności tak, by odliczany podatek VAT odzwierciedlał tę specyfikę, a nie tylko proporcję strumieni przychodów niepowiązanych nawet w żaden sposób z wydatkiem. Warto też mieć na uwadze, że w przypadku prewspółczynnika ustawodawca zdecydował się nie wprowadzać jednej uniwersalnej metody kalkulacji, w celu umożliwienia podatnikom prowadzącym tak złożoną działalność wypracowanie metody adekwatnej do rozliczania podatku naliczonego. Wprawdzie organ w swoich rozważaniach wskazuje na możliwość stosowania metody odmiennej od tej, która została opisana w rozporządzeniu, to jednak jego ostateczne rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji sprowadza się do uznania za optymalną tylko tej metody. Warto zaś wskazać, że wysokość prewspółczynnika zaproponowanego przez Gminę wynosi 99%. Posiadana przez nią infrastruktura wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych (99% ogólnej sprzedaży). Natomiast prewspółczynnik wyliczony zgodnie z założeniami rozporządzenia wynosi 7%. Oczywistym zatem jest, że prewspółczynnik ten nie odzwierciedla realnego charakteru realizowanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że Gmina może odliczyć jedynie 7% podatku naliczonego od wydatków, które jest w stanie w sposób jednoznaczny przypisać do działalności będącej prawie w całości (99%) działalnością komercyjną, opodatkowaną VAT. Przenosząc powyższe na okoliczności rozpatrywanej sprawie Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że wskazana przez Gminę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantująca, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła podstawę prawną i argumentację przemawiającą za zastosowaniem wskaźnika proporcji innego niż zaproponowanego w rozporządzeniu. Sąd nie ma wątpliwości, że zaproponowany przez Gminę sposób wyliczenia opiera się na obiektywnych i uwzględniających specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej kryteriach. Gmina we wniosku wyraźnie wskazała, że zaproponowany przez nią sposób wyliczenia tzw. prewspółczynnika uwzględnia każdą dostawę wody/odbiór ścieków zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Zastosowane zaś kryterium przychodowe (stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzi z tytułu dostarczonej wody do wszystkich odbiorców) pozwala na właściwe odzwierciedlenie proporcji w jakiej wartość sprzedaży opodatkowanej pozostaje w stosunku do ogółu sprzedaży realizowanej przez Gminę w tym obszarze. Zdaniem organu zaproponowaną metodę obliczenia prewspółczynnika dyskwalifikuje między innymi fakt stosowania różnych stawek usługi dostarczania wody. W ocenie organu zastosowanie niższej ceny za dostawę wody dla gospodarstw domowych i rolniczej działalności gospodarczej, a wyższej dla sfery budżetowej i pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje, że tak obliczona proporcja będzie odbiegać od proporcji ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, co wskazuje na brak "adekwatności" zaproponowanej przez Gminę metody ustalenia prewspółczynnika. Z takim stanowiskiem organu Sąd się nie zgadza. Po pierwsze, w ocenie Sądu zastosowanie wyższej stawki w stosunku do podmiotu gospodarczego (prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) jak i do jednostek organizacyjnych gminy (obsługujących budynki użyteczności publicznej) znajduje uzasadnienie gospodarcze. Oczywistym jest, że właściwa realizacja działalności wodno-kanalizacyjnej w stosunku do tego typu podmiotów wymaga zapewnienia większego dostępu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i łączy się z faktem dostarczania (gotowości dostarczania) większej ilości wody/odbioru większej ilości ścieków niż pozostałe podmioty (gospodarstwa domowe), na rzecz których Gmina świadczy usługi wodno-kanalizacyjne. Różnicowanie cen w takich warunkach jest powszechne i typowe. Po drugie sprzedaż opodatkowana, zawiera w sobie wszelkie transakcje wykonane przez dany podmiot gospodarczy, które podlegają właściwemu opodatkowaniu. Jednocześnie, kwota netto składa się z sumy poszczególnych transakcji stanowiących iloczyn liczby/ilości sprzedanego towaru/usługi oraz ceny jednostkowej. Nie sposób zatem wyobrazić sobie bardziej precyzyjnego sposobu odzwierciedlenia wartości sprzedaży opodatkowanej w stosunku do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu niż odniesienie się do samej sprzedaży, tj. rzeczywistych wartości wynikających z prowadzonej przez podatnika ewidencji zawierającej zestawienie wszystkich transakcji opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Po trzecie, różnicowanie cen w stosunku do odbiorców w sposób oczywisty wpływa na ostateczna wartość sprzedaży opodatkowanej. Jednak wartości związane z odmienną ceną za metr sześcienny wody oraz ceny wskaźnikowej pozostają bez wpływu na ostateczna wartość prewspółczynnika. Wyłącznie bowiem odbiorcy zaliczani do sfery budżetowej oraz prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą na terenie Gminy objęci są inną stawką. Co istotne, do strefy budżetowej należą jednostki własne Gminy - w praktyce oznacza to, że Gmina stosuje wyższe stawki dla własnych jednostek (sprzedaż nieopodatkowana VAT). Ujednolicenie stawek dla wszystkich odbiorców - co sugeruje organ - mogłoby skutkować wzrostem prewspółczynnika, a nie jego zmniejszeniem. W tym zakresie nie wystąpi zatem ryzyko, że Gmina, stosując różne stawki dla jednostek własnych Gminy oraz odbiorców zewnętrznych, zawyży odliczenie VAT. Po czwarte, żeby zwiększyć prewspółczynnik do wartości 100%, Gmina musiałaby znacznie zwiększyć swoje wynagrodzenie w skali roku w stosunku do odbiorców nie zaliczanych do sfery budżetowej i prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, co zwiększyłoby proporcjonalnie wpływy opodatkowane od tych podmiotów. Tym samym, stawka dla takich podmiotów musiałaby znacznie wzrosnąć. W realiach rynkowych taka sytuacja nigdy nie będzie mogła mieć miejsca. Wreszcie po piąte, całe stanowisko organu w tym zakresie odnosi się do bliżej nieokreślonej przyszłości i zakłada (w ocenie Sądu błędnie), że Gmina może swobodnie "żonglować" cenami wody dla różnych podmiotów w celu uzyskania korzystnej wartości prewspółczynnika. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby w istocie możliwość stosowania przez Gminę nierynkowych cen i opłat abonamentowych, przy całkowitej akceptacji tego faktu przez odbiorców usług. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków należy do zadań własnych gminy, która może to zadanie realizować zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych. Ponadto sposób ustalenia stawek opłat za tego rodzaju usługi jest ściśle uregulowany odpowiednimi przepisami, wykluczającymi możliwość zastosowania, w sposób swobodny stawek za okresłone usługi. Dodatkowo organ zdaje się zakładać, że w przyszłości opłaty uiszczane przez podmioty zewnętrzne mogą jedynie ulegać podwyższeniu, przy utrzymaniu lub obniżeniu cen dla podmiotów wewnętrznych, co miałoby pozytywny wpływ na wysokość prewspółczynnika ustalonego zgodnie z zaproponowaną przez Gminę metodą. Nie można jednak wykluczyć, że opłaty uiszczane przez podmioty zewnętrzne ulegną obniżeniu, co z kolei miałoby negatywny wpływ na wysokość prewspółczynnika ustalonego przez Gminę. Wreszcie organ pomija, że cena obowiązująca w stosunku do podmiotów wewnętrznych i zewnętrznych nie jest mocno zróżnicowana, a przy uwzględnieniu dysproporcji w wielkości sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami w praktyce nie może mieć jakiegokolwiek znaczenia. Nadto, w ocenie Sądu wątpliwości organu, czy też zarzucana możliwość manipulacji wysokością obliczonego prewspółczynnika – mogłaby hipotetycznie podlegać ocenie w sytuacji, w której odpłatności były zróżnicowane w zależności od tego, czy chodzi o odbiorców zewnętrznych czy też wewnętrznych. Jednak z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W wyższej grupie cenowej mieszczą się zarówno podmioty wewnętrzne (jednostki organizacyjne Gminy) jak i podmioty zewnętrzne (prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą). Trafnie również Gmina podnosi, że organ w istocie nie uwzględnił, niekorzystnej dla Gminy okoliczności, iż zgodnie z wyliczeniami Gminy ustalenie prewspółczynnika z zastosowaniem metodologii określonej w rozporządzeniu wynosi 7%, a przy zastosowaniu metody zaproponowanej przez Gminę wartość ta wynosi 99%. Przy czym należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że porównanie wartości prewspółczynnika ustalonego zgodnie z rozporządzeniem oraz na podstawie innej metodologii zaproponowanej przez podatnika ma istotne znaczenie dla weryfikacji poszczególnych sposobów ustalania proporcji (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2019 r., I FSK 347/18). Sąd nie podziela również stanowiska organu, że w sytuacji gdy Gmina nie dokonuje pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, to należy uznać, że nie posiada precyzyjnego i dokładnego, wyliczonego w oparciu o rzeczywiste dane współczynnika proporcji, w jakiej jej wydatki na gospodarkę w zakresie dostaw wody są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Trafnie w tym zakresie wywodziła Gmina, na co wskazuje również logika i doświadczenie życiowe, że ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe jest tak niewielka, że pozostaje poza jakimkolwiek wpływem na trafność przyjętej przez organ metody. Można nawet zakładać, że w sytuacji braku większych akcji gaśniczych na terenie Gminy nie będzie przekraczała poziomu tolerancji błędu wskazanego w zasadzie zaokrąglania prewspółczynnika. Celnie przy tym argumentowała, że działania przeciwpożarowe dotyczą ogółu społeczeństwa i wszyscy odbiorcy usług wodno-kanalizacyjnych są pośrednio obciążani kosztami zużycia wody na te cele. Wynagrodzenie kalkulowane jest bowiem w sposób pozwalający pokryć dodatkowe koszty ponoszone przez Urząd Gminy, w tym koszt wody zużytej na cele przeciwpożarowe. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku WSA w Łodzi z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ld 569/20, WSA w Bydgoszczy z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 718/20 oraz WSA w Warszawie z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 750/19. Z tych względów, nie było podstaw aby przyjmować, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe, nawet gdy powinno ono być zaliczane do zadań własnych Gminy, a nie do sprzedaży opodatkowanej, doprowadzi do "wypaczenia" zakresu prawa do odliczenia podatku. Z tego, że Gmina nie mierzy wody zużywanej do celów przeciwpożarowych nie można było domniemywać, że akurat w jej przypadku ilość pobranej wody będzie znaczna i będzie miała znaczenie przy obliczaniu prewspółczynnika. Jak już wskazano wyżej, w orzecznictwie (wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18), zwraca się uwagę, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2 h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować. W ocenie Sądu brak było również podstaw do kwestionowania przedstawionej przez gminę metody z uwagi na to, że ta nie uwzględnia wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną położoną na terenie oczyszczalni ścieków. W tym zakresie przede wszystkim należy dostrzec, że celem wykonanie instalacji fotowoltaicznej nie byłą sprzedaż energii elektrycznej, lecz wyłącznie zwiększenie efektywności energetycznej obiektów dla potrzeb prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej. Odprowadzenie do sieci nadwyżki energii elektrycznej jest jedynie efektem towarzyszącym, wynikający ze specyfiki działania tego rodzaju infrastruktury energetycznej i obwiązujących w tym zakresie przepisów. Energia elektryczna wytwarzana przez instalację fotowoltaiczną w pierwszej kolejności jest zużywana i konsumowana w czasie rzeczywistym na potrzeby świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych. Tylko nadwyżka (o ile wystąpi) jest odprowadzana do sieci. Przy czym wiedzą powszechną jest, że moc instalacji fotowoltaicznej dopasowuje się do potrzeb określonego przedsięwzięcia, aby jak najwięcej energii elektrycznej zostało zużyte we własnym zakresie. Dodatkowo i tylko na marginesie podnieść można, że gdyby taki cel przyświecałby skarżącej (dostawa energii), to inwestycja polegająca na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej, związana byłaby wyłącznie z działalnością opodatkowaną, zatem można przypuszczać, że Gmina nie musiałaby stosować prewspółczynnika – a stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - mogłaby odliczać podatek naliczony w całości. Zdaniem Sądu, nie sposób zatem uznać, iż samo odprowadzanie niewykorzystanej energii elektrycznej do sieci może stanowić po stronie Gminy działalność, której wystąpienie powinno skutkować zakwestionowaniem wyłączności związku wydatków poniesionych przez Gminę przy realizacji inwestycji z wykonywaną przez Gminę działalnością wodociągową. Bezsprzecznie ze stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę wynika, że celem realizacji inwestycji nie jest dostawa energii elektrycznej. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności Sąd podziela stanowisko skarżącej, że uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności i charakter wydatków - zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji jest bardziej adekwatny od tego wskazanego w rozporządzeniu. Skoro bowiem ustawodawca nie wskazał, aby wybrana metoda była doskonała, co w rzeczywistości jest niemożliwe do zrealizowania w przypadku działalności wodociągowej, ale żeby była nakierowana na cel, jakim jest obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi a nieopodatkowanymi w tym obszarze, to proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez niego działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. Z tych względów, za usprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a i 2b oraz art. 86 ust. 2h ustawy o VAT bowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego niż sposób rekomendowany w rozporządzeniu. Natomiast, w ocenie Sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż naruszająca prawo z wyżej wskazanych przyczyn, została uzasadniona w sposób pozwalający skarżącej na zapoznanie się z motywami, które legły u jej podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi. Organ interpretacyjny uzasadnił - chociaż jego stanowisko narusza prawo - dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez Gminę jest nieprawidłowa. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Jednocześnie, Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.) rozstrzygnął o kosztach postępowania. Na zasądzoną od organu kwotę zaliczył wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (480 zł), co daje łączną kwotę 680 zł. Ponownie rozpatrujący sprawę organ uwzględni stanowisko prawne Sądu wyrażone w tej sprawie.