I SA/Lu 649/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi "P." spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: kwiecień - grudzień 2003 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania "A" spółki z o.o. w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do grudnia 2003r. Z akt sprawy wynika, że decyzyjne zwiększenie wysokości podatku akcyzowego, w porównaniu do wynikającego z deklaracji składanych przez Spółkę, które obejmowały podatek należny od sprzedaży gazu płynnego, było skutkiem ustalenia , iż wyrób, nabyty jako olej opałowy Spółka sprzedawała dla celów innych niż opałowe bez opodatkowania tej sprzedaży. W toku kontroli podatkowej obejmującej okresy od kwietnia 2003 r. do grudnia 2004 r. , przeprowadzonej w dniach od 15 września 2005 r. do 30 czerwca 2006 r. oraz w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, organ ustalił, że w okresie od kwietnia do grudnia 2003 r. Spółka sprzedała łącznie 1.396.083 l oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bowiem dokumentujące sprzedaż tej ilości oleju oświadczenia nabywców o jego przeznaczeniu były, w ocenie organu, nierzetelne. Organ ustalił, że 632 oświadczenia nabywców, które dokumentować miały przeznaczenie 1.358.981 l sprzedanego przez Spółkę oleju opałowego, zawierało nieprawdziwe dane nabywców, co uniemożliwiało ich identyfikację i ewentualną weryfikację tych oświadczeń, a w dwóch oświadczeniach jako nabywców 870 l oleju wpisano osoby wówczas już nieżyjące. Stwierdzono również , że w dwóch przypadkach sprzedając olej opałowy w ilości 3.700 l. podatnik pobrał stosowne oświadczenia, jednak nie zaewidencjonował sprzedaży poprzez wystawienie paragonu fiskalnego. Nadto osoby wymienione w tych oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego nie zamieszkiwały pod adresami tam wskazanymi. Organ wskazał, że spośród osób zidentyfikowanych na podstawie oświadczeń o przeznaczeniu oleju, w charakterze świadków przesłuchał w toku kontroli 194 osoby, przy czym 10 osób zakwestionowało fakt nabycia oleju na podstawie 12 opisanych w decyzji oświadczeń, mających dokumentować nabycie 23.052 l oleju opałowego. W ramach pomocy prawnej Urząd Celny w S. dokonał przesłuchań 145 osób w charakterze świadków, spośród których 6 osób nie potwierdziło zakupu oleju opałowego w łącznej ilości 4.520. l. W trakcie czynności sprawdzających dokonanych przez Urząd Celny w Z. stwierdzono, iż dane zawarte w 3 oświadczeniach mających dokumentować zakup oleju opałowego w ilości 4.960 l. są niezgodne ze stanem faktycznym. W toku postępowania podatkowego Spółka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków jej pracowników – siedmiu kierowców rozwożących paliwo do nabywców i dokonujących sprzedaży – trzech przyjmujących zamówienia (w tym jednego już nieżyjącego), na okoliczność organizacji sprzedaży oleju i jej dokumentowania w Spółce oraz przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa, co do autentyczności podpisu widniejącego na oświadczeniach dokumentujących zakup oleju przez B.Ł., J.Ch., J.K., J.Ł., T.S., F. P. i J.M. , którzy w zeznaniach wykluczyli ten zakup. We wniosku Spółka podniosła, że prowadzący kontrolę pracownicy organu celnego w trakcie słuchania świadków lekceważąco traktowali uwagi zgłaszane przez prokurenta Spółki. W rozpoznaniu tego wniosku organ podatkowy przeprowadził dowód z zeznań reprezentującego Spółkę prokurenta, włączył do materiału dowodowego sporządzone przez funkcjonariuszy KMP w B. protokoły przesłuchań trzech pracowników Spółki oraz odmówił przesłuchania wnioskowanych świadków i uzyskania opinii biegłego grafologa. Zdaniem organu, organizacja sprzedaży przez Spółkę oleju opałowego ustalona została dostatecznie innymi dowodami, a wobec stwierdzonej wadliwości i nierzetelności oświadczeń dokumentujących sprzedaż, przesłuchanie pracowników Spółki mogłaby tylko ustalić ich ewentualną odpowiedzialność za nieprawidłowe dokumentowanie sprzedaży, co było nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ wskazał, że zeznania osób zidentyfikowanych na podstawie oświadczeń jako nabywcy oleju opałowego, złożone zostały z poszanowaniem zasad procesowych i są wiarygodne, stąd podejmowanie dalszych środków dowodowych w przypadkach negowania zakupu było niecelowe. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Spółka w opisanym w decyzji zakresie sprzedawała olej opałowy na cele inne niż opałowe, stając się podatnikiem podatku akcyzowego, a zatem decyzja ma oparcie w przytoczonych w niej przepisach – art. 10 ust.1 i 2 pkt 2 , art. 34 ust. 1 , art. 35 ust. 1 pkt 3 ,art. 35a, art. 36 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 1, poz. 50 ze zm. – dalej:" ustawa VAT") oraz -§ 2 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 – dalej: "rozporządzenie"). W odwołaniu Spółka argumentowała, że organ błędnie zinterpretował art.35a ustawy VAT, jako zobowiązujący sprzedawcę pobierającego oświadczenie do sprawdzania dowodów tożsamości nabywców oleju i w konsekwencji błędnie uznał, że oświadczenia zawierające wszystkie elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia nie dokumentują sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w sytuacji, gdy ustalono, iż osoby wskazane jako nabywcy nie figurują w ewidencji danej gminy lub nie żyją. Zdaniem Spółki, skoro przy sprzedaży oleju pobierano wymagane oświadczenia nabywców i okazano je kontrolującym, to brak było podstaw prawnych i faktycznych do uznania, że Spółka zmieniła przeznaczenie oleju opałowego i ma płacić akcyzę w wysokości należnej od oleju napędowego. Spółka nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za nabywców, którzy podawali dane nieprawdziwe. Spółka wskazała również, że organ bezkrytycznie i z naruszeniem art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej zakwestionował część oświadczeń tylko na podstawie zeznań nabywców, którzy wbrew treści oświadczeń zaprzeczali, by dokonywali zakupu oleju lub stwierdzali, że kupowali inną ilość oleju. Wbrew wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ nie wyjaśnił dlaczego przy ocenie tych zeznań pominął zeznania kierowcy Spółki mającego bezpośredni kontakt z odbiorcami zamawiającymi towar telefonicznie. Zdaniem Spółki, analiza "przychodzących do firmy telefonów" pozwoliłaby na ustalenie prawidłowości danych nabywców. Spółka podniosła też, że wyznaczenie przesłuchania świadków w różnych miejscach w tym samym czasie uniemożliwiało obecność strony w tych czynnościach, a nadto, że organ z naruszeniem art. 137 Ordynacji podatkowej pominął w postępowaniu pełnomocnika Spółki nie wskazując podstawy prawnej. Zdaniem Spółki, wadliwa ocena materiału dowodowego prowadziła do określenia zobowiązania z naruszeniem przepisów § 6 ust. 1 – 2, ust. 5, § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. W toku postępowania odwoławczego Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy w celu " wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz ustalenia argumentacji prawnej wykorzystywanej przez organ podatkowy i stronę w trakcie postępowania podatkowego", a w szczególności doprecyzowania dokonanej oceny zeznań świadków i analizy art. 37 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy VAT oraz § 6 ust. 2 i ust. 6, § 4 ust. 2 i ust. 5 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy powyższy wniosek załatwił odmownie stwierdzając, że strona nie sprecyzowała, z udziałem których świadków rozprawa miałaby być przeprowadzona i na jaką okoliczność, że ocena materiału dowodowego należy do kompetencji organu orzekającego w sprawie, a rozbieżność wykładni przepisów prawa dokonywanej przez organ i Spółkę nie może być przedmiotem rozprawy (art. 200 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść § 6 ust. 1 pkt 2 , ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia i zgodził się z wywodem odwołania, iż celem tych regulacji było umożliwienie skontrolowania wykorzystywania oleju opałowego zgodnie z preferowanym podatkowo przeznaczeniem, jednakże uznał, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju zawierające nieprawdziwe lub nieweryfikowalne dane nabywców wywołują taki sam skutek jak brak oświadczenia – powodują po stronie sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ stwierdził, że możliwość rzetelnego wykonania obowiązku udokumentowania sprzedaży oleju opałowego oświadczeniem nabywcy gwarantowało, przewidziane w art. 35a ustawy VAT, uprawnienie sprzedawcy do żądania okazania dowodu tożsamości przez nabywcę. Wskazał, że wprawdzie organ podatkowy nie jest uprawniony do badania zgodności przepisów wykonawczych z ustawą oraz Konstytucją, ale w jego ocenie, wspartej fragmentem uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r. sygn. U 1/98, nie można uznać, iż Minister Finansów w § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia wykroczył poza delegację ustawową i podwyższył stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego. Ustosunkowując się do zarzutu podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego (naruszenia § 14 ust. 2 rozporządzenia), organ odwoławczy podniósł, że Spółka nie deklarowała podatku od sprzedaży oleju nabytego jako opałowy, stąd organ podatkowy nie mógł, bez woli podatnika wyrażonej w deklaracji, zadysponować przysługującym wyłącznie podatnikowi uprawnieniem do odliczenia podatku zawartego w cenie zakupu (za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 29.03.2006 r. – sygn. I SA/Wr 1951/04). Co do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ wskazał, że w związku ze złożonym w toku kontroli pełnomocnictwem dla K. K., organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] wszczynającym postępowanie podatkowe wobec Spółki, poinformował ją o treści art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zawierającego katalog osób, które mogą być pełnomocnikami w postępowaniu podatkowym w zakresie akcyzy oraz, że według wiedzy organu K. K. nie mieści się w tym katalogu. Organ odwoławczy wskazał też, że Spółka była w toku postępowania informowana o przysługujących jej uprawnieniach procesowych, w tym o terminach przesłuchania świadków, prowadzonych również w ramach pomocy prawnej, stąd w razie ewentualnej kolizji tych terminów mogła wnosić o ich przesunięcie. Zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw do kwestionowania zeznań wymienionych w decyzji świadków, którzy pouczeni o odpowiedzialności karnej, kwestionowali nabycie oleju na podstawie okazanych oświadczeń, w szczególności, gdy kwestionowali jedynie część transakcji i dokumentujących je oświadczeń, co wyklucza ich obawę przed weryfikacją faktycznego zużycia oleju. Zdaniem organu, o wiarygodności tych świadków przesądza również okoliczność, że na podstawie ich zeznań zakwestionowano jedynie niewielką część wszystkich weryfikowanych transakcji, a z zeznań innych świadków wynika, że podpisywali niewypełnione oświadczenia lub dokonywali zakupu oleju bez podpisywania oświadczeń. Z tego względu uzasadniona była odmowa badań grafologicznych tych podpisów, bowiem dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotnym ustalenie faktu fałszowania oświadczeń. W ocenie organu odwoławczego w świetle włączonych jako dowody protokołów z zeznań pracowników Spółki oraz dowodu z zeznań prokurenta Spółki, niecelowym było przesłuchanie kolejnych pracowników, gdyż w sprawie istotnym był fakt nierzetelności zakwestionowanych oświadczeń, a nie sposób w jaki mogły być one uzyskane. Zdaniem organu odwoławczego, przywołany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji obszerny materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, które dowody stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a tym samym granic swobodnej oceny dowodów dokonanej stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A" wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie art. 35 ust .1 i art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT oraz § 6 ust. 5 i § 12 ust. 1 rozporządzenia, a także naruszenie przepisów postępowania – art. 120 – 125, art. 135 – 137, art. 180, art. 181, art. 187 , art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że przedmiotem sprzedaży był olej opałowy prawidłowo barwiony i oznakowany, sprzedaży oleju nie dokonywano na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy i każdorazowo pobierano od nabywcy oleju oświadczenie o przeznaczeniu oleju, które przedłożono kontrolującym, stąd organ uznać powinien, że Spółka korzystała ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie § 12 rozporządzenia, gdyż nie sprzedawała oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Wobec nie wykazania przez organ zmiany przeznaczenia sprzedanego przez Spółkę oleju, niezrozumiałym jest jego opodatkowanie według stawek określonych dla oleju napędowego, jako paliwa silnikowego, z przekroczeniem maksymalnej stawki określonej w art. 37 ust.1 pkt 5 ustawy VAT dla wyrobów pozostałych, w tym – oleju opałowego. Spółka wskazała, że obowiązujące przepisy nie nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku sprawdzenia podawanych w oświadczeniu danych nabywców, a art. 35a ustawy VAT stanowił jedynie o uprawnieniu sprzedawcy w tym zakresie. Przedłożenie oświadczeń, zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia, oznaczało, że nie były one fikcyjne (bo znajdują się w aktach sprawy). Spółka wskazała, że w toku postępowania wyjaśniała, iż legitymowała nabywców przyjmując od nich oświadczenia, a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej nie przeprowadził wnioskowanego dowodu z zeznań pracowników, którzy okoliczność tę potwierdziliby. Wskazała, że w zakresie tego wniosku organ błędnie uznał, iż dotyczył on powtórnego przesłuchania nabywców oleju, a Spółka wnioskowała o przesłuchanie pracowników na okoliczność obowiązujących zasad sprzedaży oleju opałowego. Co do zeznań nabywców, które zawarte są w materiale dowodowym, wskazała, że wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa w tych przypadkach, gdy w protokole przesłuchania świadka widniał podpis jednakowy z podpisem na oświadczeniu, a świadek kwestionował zakup tak udokumentowany. Nie uwzględnienie tych wniosków dowodowych prowadziło, zdaniem Spółki, do naruszenia powyższych przepisów oraz naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bo tylko wszechstronnie zebrany materiał dowodowy mógł być przedmiotem oceny organów podatkowych. Zdaniem Spółki, o dowolności oceny materiału dowodowego świadczy uznanie wiarygodności zeznań tych osób, które w trakcie przesłuchania kwestionowały zakup oleju w ilościach wynikających z oświadczeń, a brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek oceny poszczególnych dowodów, z których każdy rzutował na wysokość zobowiązania podatkowego, stanowił naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, o bezzasadności odmowy przeprowadzenia rozprawy świadczy treść zaskarżonej decyzji, z której wynika, że organ odwoławczy błędnie rozumie treść § 12 rozporządzenia oraz akceptuje moc dowodową protokołów przesłuchań świadków mimo pozbawienia Spółki prawa udziału w tych czynnościach ze względu na wyznaczenie ich w tym samym czasie w różnych miejscach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez NSA postanowieniem z 16 listopada 2007 r. , co do zgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego z ustawą VAT i Konstytucją oraz o wstrzymanie w związku z tym wnioskiem wykonania zaskarżonej decyzji, a przy piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2008 r. złożył opinię prawną prof. W.N. i dr J.M. w przedmiocie interpretacji przepisów rozporządzenia nakładających na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju. Postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd odmówił uwzględnienia powyższych wniosków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego i wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. Przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją było zobowiązanie w podatku akcyzowym, stąd organ podatkowy prawidłowo poinformował skarżącą, że jej pełnomocnikiem w tym postępowaniu może być jedynie jedna z osób wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jest to przepis procesowy, szczególny w stosunku do art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej i ma zastosowanie w postępowaniach w zakresie akcyzy wszczętych po dniu 1 maja 2004 r. Tylko w zakresie prawa materialnego obowiązuje zasada stosowania przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń normowanych tymi przepisami. W zakresie przepisów kompetencyjnych i przepisów proceduralnych zasadą jest stosowanie przepisu obowiązującego w dacie podejmowanych czynności. Z tego względu nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej przez "pozbawienie prawa do reprezentowania przez pełnomocnika", który nie był osobą wymienioną w art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. Zauważyć przy tym należy, że po dniu 1 maja 2004 r. przepisem kompetencyjnym, uprawniającym organ podatkowy w zakresie akcyzy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego był wskazany w decyzji organu art. 21 § 3 w związku z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nie art. 10 ustawy VAT, który utracił moc z dniem 1 maja 2004 r. W zakresie będącym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił, że Spółka w miesiącach od kwietnia do grudnia 2003 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedawała olej opałowy osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, korzystając ze zwolnienia od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Stosownie do tego przepisu, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 rozporządzenia, dla celów innych niż opałowe. Wyroby określone w § 4 i § 5 rozporządzenia to oleje opałowe, należące do grupowania paliw silnikowych, wymienione w poz. 12 lit.a załącznika Nr 1 do rozporządzenia, jako opodatkowane stawką preferencyjną (195 zł/1000 l), pod warunkiem ich oznaczenia, zabarwienia i przeznaczenia na cele opałowe. Zgodnie z treścią § 5 rozporządzenia, jeżeli oleje opałowe nie są prawidłowo oznaczone lub zabarwione lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, do ich opodatkowania stosuje się stawką akcyzy właściwą dla olejów napędowych (poz. 11 pkt 5 załącznika Nr 1 – 1.129 zł/1000 l). Dla zastosowania stawki preferencyjnej lub zwolnienia od podatku podatnik udokumentować musi sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe oświadczeniem uzyskanym od nabywcy stwierdzającym taki cel nabycia, zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia oraz zawierającym dane nabywcy wskazane w ust. 2 § 6 . Powyższe regulacje są niezbędne, bowiem umożliwiają weryfikację stosowania obniżonej stawki akcyzy lub zwolnienia od podatku sprzedaży oleju opałowego, mającego praktycznie wszystkie cechy umożliwiające wykorzystanie go jako oleju napędowego (por. opinia prawna złożona przy piśmie skarżącej). Wymóg uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu oleju pozwalał więc na kontrolę każdego szczebla obrotu tym wyrobem i ustalenia jego faktycznego wykorzystania, pod warunkiem, że oświadczenia te nie zawierały fikcyjnych danych i zgodne były ze stanem rzeczywistym. Sytuacje, gdy oświadczenia zawierają dane nieprawdziwe (fikcyjne) równoznaczne jest z brakiem oświadczenia potwierdzającego przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe, co w świetle § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia oznacza, że tak udokumentowana sprzedaż oleju nie korzysta ze zwolnienia w podatku akcyzowym i do jej opodatkowania stosuje się stawki wskazane w § 5. W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił, że 632 oświadczenia, którymi Spółka udokumentowała sprzedaż oleju nabytego przez nią jako opałowy, zawierało fikcyjne dane nabywców, a w dwóch przypadkach dane osób nieżyjących. Skoro podmiotem istniejącym może być jedynie podmiot dający się zidentyfikować, to oczywistym było, że oświadczenia te nie mogły dokumentować opałowego przeznaczenia oleju. Ustaleń tych Spółka nie kwestionowała, wskazując jedynie, że nie miała obowiązku sprawdzenia danych podawanych przez nabywców, a tym samym że mogli ją oni wprowadzać w błąd. Argumentacja taka, w kontekście art. 35a ustawy VAT umożliwiającego żądanie o nabywcy okazania dowodu tożsamości oraz § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia określającego obowiązek uzyskania rzetelnych danych nabywców oleju, jest nieuzasadniona. Spółka mogła nie weryfikować danych osobowych nabywców, ale wówczas podejmowała ryzyko, że uzyskane oświadczenie zawierać będzie dane fikcyjne, a tym samym, że pozbawia się dowodu potwierdzającego opałowe przeznaczenie sprzedanego olej, co wyłączało zwolnienie od podatku. W ocenie Sądu, czytelne zgrupowanie dowodów w postaci oświadczeń wraz z ich spisem zawierającym przyczynę negatywnej weryfikacji (brak w ewidencji ludności danej osoby, nieistniejący adres, osoba nieżyjąca ) zwalniało organ z obowiązku szczegółowej oceny każdego dowodu, a wymóg określony w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej spełniony został przez wskazanie numeracji segregatorów (tomów akt) zawierających te dowody. W świetle przepisów prawa materialnego, określających zwolnienie od akcyzy sprzedaży oleju opałowego, uzasadniona była również odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników Spółki na okoliczność zasad sprzedaży, w tym legitymowania nabywców oleju. Okoliczność ta była nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy i oceny materiału dowodowego, a tym samym odmowa przeprowadzenia tego dowodu miała podstawę art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, ustaleń, co do braku możliwości identyfikacji nabywców , Spółka nie kwestionowała, a więc niezależnie od zasady legitymowania nabywców obowiązującej pracowników Spółki (zeznania zawarte w protokołach sporządzonych w KMP oraz wyjaśnienia prokurenta), w tych przypadkach zasada ta nie mogła być stosowana. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.123 § 1 , art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie ustaleń, co do nierzetelności oświadczeń poczynionych w oparciu o zeznania wskazanych w decyzji nabywców oleju. Wbrew wywodom skargi z akt sprawy wynika , że organ stosownie do art. 190 Ordynacji podatkowej powiadamiał Spółkę o przeprowadzanych od 27 lutego do 6 kwietnia 2006 r. przesłuchaniach świadków, każdorazowo załączając do zawiadomienia listę świadków słuchanych w danym miejscu i dniu. Jedynie w dniu 29 marca 2006 r. przeprowadzane w ramach pomocy prawnej przesłuchania świadków odbywały się w dwóch miejscach – w Urzędzie Celnym w S. w godzinach 800 - 1200 oraz w Urzędzie Gminy w S. w godzinach 8 00 – 15 00 o czym zawiadomiono Spółkę14 marca 2006 r. (k.112 segreg. X). Zważywszy, że przedstawiciel Spółki sporadycznie korzystał z udziału w przeprowadzaniu tych dowodów, uzasadnioną była ocena organu, że w przypadku kolizji terminów przesłuchania świadków Spółka, chcąc wziąć w nich udział, mogła wnieść ich przesunięcie, tym bardziej, że sytuacja kolizji miała miejsce tylko w dniu 29 marca 2006 r. W świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego poszczególnych okresów rozliczeniowych, w tym zeznań świadków wskazanych w decyzji, nie była dowolna ocena tych zeznań jako wiarygodnych i niewymagających weryfikacji opinią grafolog. Zważyć należało, że organ dowodowo wykazał sprzedaż przez Spółkę oleju opałowego osobom nieistniejącym, co niewątpliwie podważało wiarygodność okazanej dokumentacji sprzedaży, a świadkowie wykluczający nabycie oleju na podstawie okazanych im oświadczeń każdorazowo wyjaśniali z jakich przyczyn kwestionują te oświadczenia. Świadkowie, którzy potwierdzali zakup oleju opałowego w Spółce, ale kwestionowali poszczególne oświadczenia wskazywali na przerobione daty i ilości oleju w okazanych oświadczeniach, błędnie podane ( i tak podpisane) nazwiska na oświadczeniach, a także brak możliwości zakupu oleju w ilościach większych niż posiadane zbiorniki ( Z.J., L.I., M.W., R.K., J.M., P.J. ) .Świadkowie, którzy wykluczyli zakup oleju w Spółce wskazywali, że zakupu dokonywali u innego dostawcy i okazali dowody WZ, bądź wskazywali na brak urządzeń grzewczych i nieprawdziwe dane ich identyfikujące zawarte w oświadczeniach. W świetle wymogów określonych w art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej uznać należało, że organ podatkowy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały niezbędny materiał dowodowy, a skarżąca miała możliwość uczestniczenia w jego gromadzeniu i wypowiedzenia się co do treści każdego z przeprowadzonych dowodów, czego nie czyniła. W tym kontekście fakt, że w decyzji organ nie podał szczegółowych przyczyn uznania za wiarygodne zeznań wymienionych w niej świadków, co uznać należy za naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie stanowiła natomiast naruszenia art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej odmowa przeprowadzenia rozprawy na etapie postępowania odwoławczego (wniosek złożony w dacie otrzymania zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 ), skoro Spółka nie wskazała we wniosku konkretnych okoliczności, które miały być przedmiotem tej rozprawy, domagając się jedynie "wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz ustalenia argumentacji prawnej ". Za prawidłową uznać też należało odmowę zastosowania § 14 ust. 2 rozporządzenia w rozliczeniu podatku akcyzowego należnego od Spółki jako sprzedawcy oleju napędowego (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT), również i z tego względu, że zgodnie z § 25 rozporządzenia, obniżenie podatku należnego możliwe jest jedynie o wynikające z faktur kwoty zapłaconego podatku, stąd brak określenia tych kwot w fakturach, wykluczał obniżenie podatku. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzeczono jak w sentencji.