I SA/Lu 65/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Władysław Sobuś, Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Sygn. I SA/Lu 65/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na zasadzie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn.zm. / - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003r., Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 71.455,80zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji podano, iż dokonując weryfikacji złożonego zeznania PIT-37 za 2000r., organ I instancji ustalił, iż dokonane odliczenie od dochodu z tytułu ustanowionej przez M. W. renty na rzecz M. Ś. jest nieprawidłowe. Nie godząc się z tą decyzją, skarżący M. i M. W. wnieśli od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisu art. 26 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania, w tym wadliwe ustalenie stanu faktycznego. W tej ostatniej części skarżący zarzucali, iż w toku postępowania doszło do włączenia do akt sprawy aneksu, który doprecyzowywał cel umowy renty, a którego to dokumentu organy podatkowe nie wzięły pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, a w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż przepis art. 26 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. Nr 14, poz.17 z późn. zm./ uprawniał do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, a także alimenty z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustanowionej w wyroku sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do stanowiska prezentowanego powszechnie w orzecznictwie, iż renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia i dlatego też należy przyjąć definicję określoną w przepisie art. 903kc. O dopuszczalności odliczenia wydatków poniesionych w związku z ustanowieniem renty nie decyduje forma zawartej umowy, a jej treść, co oznacza, że każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem będzie podlegała odliczeniu. Umowa renty powinna mieć swoją przyczynę / nie może być pozorna /, opiewać na świadczenie okresowe, może być ustanowiona za wynagrodzeniem, lub bez wynagrodzenia oraz powinna określać wysokość świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji - stwierdził, iż zawarta umowa renty przedstawiona przez skarżących w toku postępowania podatkowego nie miała charakteru umowy renty w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W treści umowy z dnia [...] lutego 2000r. zawarto zapis, iż " pełna kwota świadczonej renty wyniesie 15.000,00zł i będzie płatna w czterech ratach po 3.750,00zł". Analiza treści tej umowy, potwierdza – zdaniem organu II instancji – stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż umowa ta nie spełnia koniecznych warunków formalnych do uznania jej za umowę renty, gdyż nie opiewa ona na świadczenia okresowe, które należy rozumieć jako świadczenie płatne w ramach jednego i tego samego stosunku. Umowa przedłożona przez skarżących dotyczy natomiast spełnienia czterech świadczeń pieniężnych, które nie są względem siebie samoistne i składają się na jedną z góry określoną całość. Była to zatem nie renta, a darowizna płatna w ratach. Organ odwoławczy podkreślił, iż w żadnym razie nie neguje faktu dokonania przez M. W. świadczenia na rzecz M. Ś., a jedynie uważa, iż nie było podstaw do odliczenia kwoty wynikającej z tego faktu od dochodu w oparciu o art.26 ust.1pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do przedłożonego w toku postępowania aneksu do zawartej umowy renty, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, co następuje: Na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2003r. o wszczęciu postępowania podatkowego M. W. przedłożyła dokument z dnia [...] lutego 2000r., zwany aneksem do zawartej umowy renty wraz z wnioskiem o włączenie go do akt sprawy. Aneks ten – zdaniem organu odwoławczego nie tylko zmienia w całości treść zawartej umowy, ale również i znaczenie jej formy prawnej. Mając zaś na uwadze definicję pojęcia "aneks" znajdującą się w Słowniku języka polskiego PWN 1998r., zgodnie z którą jest to "pismo dodatkowe dołączone do głównego dokumentu, dodatek uzupełniający tekst dzieła" – organ wyraził pogląd, iż skoro aneks stanowi integralną część umowy, to nie może on sam w sobie stanowić umowy odrębnej, albowiem wówczas byłby on umową, a nie jej dodatkiem. Podniesiono nadto, że umowa renty została zawarta w dniu 3 lutego 2000r, zaś aneks do niej już następnego dnia, czyli 4 lutego 2000r. W toku czynności sprawdzających, w dniu [...] lipca 2003r. – M. W. złożyła oświadczenie, iż "do weryfikacji przedłożyła wszystkie posiadane dokumenty....". Aneksu wówczas nie przedstawiono. Organ I instancji wzywał skarżących do złożenia wyjaśnień w sprawie weryfikacji zeznania podatkowego i przedłożenia wszystkich dokumentów odnośnie uzyskanych dowodów i dokonanych odliczeń. Wezwanie to podpisał M. W. W tym stanie rzeczy, twierdzenie M. W., iż nie wiedziała ona o istnieniu aneksu do umowy renty, z uwagi na to, iż mąż zamieszkuje poza Przeciwnie - dowodzi ono, iż odbierając wezwanie do przedłożenia dowodów dokumentujących dokonane za rok 2000 rozliczenie – M. W. wiedział o konieczności dostarczenia stosownych dowodów do Urzędu Skarbowego. Tymczasem umowę renty przedstawiono w dniu 23 lipca 2003r., zaś sporny aneks – przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2003r. Nie można zatem w tych okolicznościach zakwestionować skutecznie oceny organu odwoławczego, iż aneks został sporządzony dla potrzeb postępowania, w innej dacie niż wynika z jego treści. Na powyższą decyzję M. i M. W. złożyli poprzez ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie przepisu art. 26ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisów art. art. 120, 121, 122, 124, 187§1, 191, oraz art. 210§4 i §6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniesionej skargi szczególnie mocno zakwestionowano przyjętą przez organy podatkowe interpretację oraz ocenę przedstawionego w toku postępowania aneksu do zawartej umowy renty, a także podtrzymano konsekwentnie prezentowany dotychczas pogląd w zakresie interpretacji umowy i aneksu w kontekście stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / stwierdzić należy, iż podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowi przepis art.26 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000r, Nr 14, poz.176 z późn. zm./, zgodnie z którym / w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. / - od dochodu do opodatkowania można odliczyć renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak też i decyzji ją poprzedzającej, wydanej przez organ I instancji jednoznacznie wynika, iż nie zakwestionowano, ani faktu zawarcia umowy, ani samej wypłaty na rzecz uprawnionego świadczeń pieniężnych z niej wynikających, jak również nie podważono woli skarżącego M. W. co do udzielenia tych świadczeń na rzecz M. Ś. / art. 60 kc i art. 65 §2 kc /. Istota sporu dotyczy natomiast kwestii interpretacji przedłożonej umowy w świetle przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ugruntowane jest orzecznictwo sądowe /vide: wyrok z dnia 03 lutego 2000r., sygn. III RN 194/99 / OSNAPU Nr 8, poz.297/, iż pojęcie "renty" na gruncie przepisów prawa podatkowego należy oceniać w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego. Stosownie zatem do przepisu art. 903 kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty jako umowa kauzalna / przyczynowa, w sensie podstawy prawnej przysporzenia, a nie w wyniku faktycznej pobudki działania /i jednocześnie zobowiązująca, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 kc tylko wtedy, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania praw do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych / okresowych /. O dopuszczalności zatem dokonania odliczeń wydatków ponoszonych na tej podstawie – w rozumieniu w/w przepisu – decyduje treść umowy renty. W przedmiotowej umowie, z których skarżący wywodzą prawo do odliczenia, M. W. zobowiązał się do wypłacenia M. Ś. renty / bez wynagrodzenia /, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000r., w kwartalnych ratach w okresie obowiązywania umowy, w terminie do 30 – go każdego miesiąca. Zawarto także klauzulę, iż pełna kwota renty wyniesie kwotę 15.000,00zł i będzie płatna w czterech ratach po 3.750,00zł. W judykaturze panuje utrwalony pogląd, iż nieodpłatna umowa renty zbliżona jest do darowizny, w której postać świadczenia darczyńcy przybiera charakter świadczeń okresowych. W ujęciu kodeksowym umowa renty, która jest ustanowiona bez wynagrodzenia z założenia trwa dłuższy czas, a jej przedmiotem nie może być spełnienie określonej wysokości świadczenia, chociażby miało to następować częściami. Byłoby to bowiem zawsze świadczenie jednorazowe, składające się na jeden wynik, chociaż spełniane częściami. Przesłanka "okresowości" renty sprowadza się do tego, iż poszczególnych świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, z góry określonego. Treść natomiast spornej umowy, a zwłaszcza przytoczonych zapisów przesądza o trafnym poglądzie wyrażonym przez organy podatkowe, iż w/w umowa nie była umową renty w rozumieniu art. 903 kc. Opiewała one bowiem na świadczenie z góry co do kwoty określone, chociaż mające być spełniane więcej niż jedną czynnością. Świadczeń okresowych, o które chodzi w przepisie art. 903 kc nie zalicza się natomiast na poczet jednego świadczenia – w przeciwieństwie do świadczenia spełnianego częściami. Sama natomiast okoliczność ustalenia w zawartej umowie zapisu o płatności określonych co do wysokości kwot w okresie na przestrzeni roku 2000, nie może przesądzać o przesłance "okresowości" w ujęciu w/w przepisu kodeksu cywilnego. Tym samym umowa będącą przedmiotem oceny przez organy podatkowe nie mogła stanowić podstawy do dokonania przez skarżących odliczenia na podstawie art. 26 ust.1 pkt.1 powołanej ustawy podatkowej. W tym miejscu należy się odnieść do zarzutu "zdyskwalifikowania" w sensie mocy dowodowej aneksu zawartego do umowy renty, przy czym trzeba zauważyć, iż musi on być rozpatrywany także w kontekście reguł postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów. Na wstępie Sąd uznaje za stosowne przedstawić własne zdanie, co do rozumienia prawnego pojęcia "aneks", nie kwestionując przy tym przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji definicji słownikowej znaczenia tego słowa. Nie może budzić wątpliwości, iż aneks jest formą zmiany umowy podstawowej, jeśli to wynika z jego treści. Nie ma żadnych ograniczeń, co do zakresu wprowadzenia takich zmian, istotne jest, aby w sytuacji zawarcia umowy na piśmie, także i one zostały dokonane w formie pisemnej. Twierdzenie zatem organów podatkowych, iż sporny aneks noszący datę 4 lutego 2000r., zawarty do umowy z dnia 3 lutego 2000r. jest w istocie nową umową, ze względu na zakres dokonanych zmian nie jest wystarczająco przekonywujące. Nawet gdyby tak było, to rzeczą organów i tak byłoby taką wolę stron uszanować i dokonać oceny tak dokonanej zmiany umowy w kontekście przepisów prawa materialnego mającego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Odmienny pogląd Sądu w tym zakresie w żadnej mierze nie ma natomiast przełożenia na ocenę zawartego aneksu , dokonaną z punktu widzenia przepisów postępowania. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określający zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne / por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2000r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61/. Swobodna ocena dowodów nie może oznaczać oczywiście dowolności w ich ocenie i nie może przekształcić się w samowolę. Musi być zatem dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, a mianowicie: - należy się opierać na materiale dowodowym zebranym przez organ; - ocena powinna zostać oparta na całym materiale dowodowym; organ rozpatruje zatem wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a nie każdy dowód z osobna, - organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, które - w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - mają szczególną moc dowodową. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 września 1999r., I SA/Lu 734/98, LEX nr 42717 /, zgodnie z którym ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego, zaś zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny. W niniejszej sprawie, takiej dowolności stwierdzić nie sposób. Brak jest bowiem podstaw do podważenia dokonanej w sprawie oceny waloru dowodowego przedstawionego w toku postępowania aneksu z dnia 4 lutego 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób logiczny i przekonywujący wywiódł, iż skarżący zakwestionowany aneks sporządzili i przedłożyli organom podatkowym dla potrzeb tego postępowania. Otóż podkreślić trzeba, iż wezwanie z dnia 22 lipca 2003r. wzywające skarżących do przedstawienia "dokumentów odnośnie uzyskanych dochodów i dokonanych odliczeń w zeznaniu za rok 2000" / k -1 / było adresowane do obojga małżonków W., a zostało odebrane przez M. W. Wobec jasnej i klarownej treści tego wezwania, nie mógł on mieć żadnych wątpliwości, jakie dokumenty powinny zostać przedłożone organom podatkowym. Jeśli zatem nie wątpił on, iż należy przedłożyć umowę renty, co zresztą zostało dokonane, to jakież mógłby mieć wątpliwości, iż powinien także przedłożyć ów aneks, tym bardziej, iż został on zawarty już następnego dnia po podpisaniu umowy "podstawowej" i zwłaszcza, jak pokazał późniejszy przebieg postępowania – w sytuacji, gdy przykładał do jego znaczenia tak ogromną wagę. To, że skarżący nie mieli żadnych wątpliwości, jakie dokumenty należało złożyć organom podatkowym w toku prowadzonych czynności sprawdzających potwierdza oświadczenie M. W., iż " do weryfikacji przedłożyła wszystkie posiadane przez nich dokumenty odnośnie rozliczenia za 2000r." / k -3 akt podatkowych /, a zatem tak przez nią, jak i jej męża. Nie można zatem podważyć oceny organów podatkowych, że niewiarygodne było tłumaczenie M. W. przy składaniu spornego aneksu, iż nie wiedziała, że taki dokument został sporządzony, gdyż jej mąż mieszka i pracuje poza Z. Warto także dodać, iż nie ma podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu wskazującego na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, który opiera się jedynie na polemice co do trafności tej oceny. Zarzut taki nie może bowiem być skuteczny, jeśli sprowadza się jedynie do innej oceny materiału dowodowego przez skarżącego, bez wykazania naruszenia przez organ podatkowy rozstrzygający daną sprawę konkretnych przepisów prawa. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia dalszych przepisów postępowania, Sąd przedstawia pogląd następujący: Zgodnie z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten statuuje zasadę praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. / Dz. U. Nr 78, poz.483/. Działanie na podstawie przepisów prawa – dla organów podatkowych oznacza wymierzanie podatków w oparciu o obowiązki nałożone przez ustawę / art. 217 Konstytucji /. Niniejsza sprawa dotyczy podatku, o którym mowa w przepisie art.26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w oparciu o nałożony przez ustawodawcę ustawowy obowiązek. A zatem nie może być mowy o naruszeniu w/w przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe obu instancji, skoro orzekały na podstawie obowiązujących ustaw podatkowych. Stosownie zaś do przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych / § 1 /, które obowiązane są na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania / § 2/. Trudno doprawdy polemizować z zarzutem naruszenia tego przepisu, jeśli został on sformułowany w kontekście "wybiórczej oceny niepełnego materiału dowodowego zebranego w nienależycie przeprowadzonym postępowaniu". Takie ogólniki zawarte w uzasadnieniu skargi, nie mogą stanowić o naruszeniu wyżej przytoczonej normy prawnej zwartej w przepisie art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. art. 122, 124, 187§1, 191 Ordynacji podatkowej tworzą zwartą całość, a zatem nie ma przeszkód, aby się do nich odnieść w sposób kompleksowy. Nie doszło – zdaniem Sądu – do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. art. 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej, przy czym o tym ostatnim już była wyżej mowa. Nie zaszkodzi jednak wskazać, iż pierwszy z powyższych przepisów stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, drugi zaś wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993r. / III ARN 55/94, OSN-IAPiUS 1995/7 /, zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego / art. 191 ordynacji podatkowej / zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący / art. 187§1 ordynacji podatkowej /, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści / art. 122 ordynacji podatkowej /. Zaznaczyć trzeba, iż czym innym jest zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy / art.187§1 Ordynacji podatkowej /, a czym innym ocena tego materiału /art.191 Ordynacji podatkowej /. W żadnym zaś razie, wobec braku konkretyzacji postawionych w powyższym zakresie zarzutów nie można upatrywać ich zasadności jedynie w niezadowoleniu skarżących, którzy dokonując własnej – odmiennej od organów podatkowych interpretacji prawnej zawartej umowy renty i aneksu do niej – przedstawiają własny pogląd w tej kwestii. Zarzut naruszenia przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe powinność wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, postawiony w kontekście "niedostatecznego uzasadnienia wydanej decyzji" również nie może zostać za uzasadniony. Okoliczność bowiem, że strona, użytą w uzasadnieniu decyzji argumentacją przekonać się nie dała, może być podyktowana różnymi względami, najczęściej subiektywnymi, wyrażającymi się w konsekwentnym prezentowaniu swoich racji, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Ostatni zarzut w zakresie naruszenia zasad postępowania został postawiony w przekonaniu, iż organy podatkowe uchybiły regułom sporządzania uzasadnień, o których mowa w przepisie art. 210§1 pkt.6 i §4 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu, co twierdzą skarżący – uzasadnienia obu decyzji zawierają zarówno podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia / art. 210§1 pkt.6 /, jak i w części uzasadnienia faktycznego wskazują fakty, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast w uzasadnieniu prawnym zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzutu naruszenia tego przepisu nie można uzasadniać jedynie odmienną oceną strony, która nie godzi się z wydanym rozstrzygnięciem. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 / skargę jako bezzasadną należało oddalić.