I SA/Lu 658/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi L. Ł. na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżony akt. W dniu 31 grudnia 2007r. L. L. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Podał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna zawarł umowę z firmą "A" w W. o świadczenie usług - pełnienie funkcji inspektora nadzoru ds. robót mostowych przy zadaniu polegającym na zarządzaniu projektem Funduszu Spójności nr [...] "Przebudowa drogi krajowej nr 2 odcinek Siedlce – Terespol". Zadanie było w 83 % współfinansowane w Funduszu Spójności Unii Europejskiej. Zapytując, czy dochody uzyskane przez niego z tytułu realizacji podpisanej umowy zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przedstawił stanowisko, że powinny one podlegać zwolnieniu w 83 % na podstawie art.21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 7 marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...], uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, iż zgodnie z art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, zatem wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z art.21 ust.1 pkt 46 ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ wyjaśnił, iż z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że zwolnieniem z opodatkowania są objęte dochody podatników, jeżeli dochody te łącznie spełniają wymienione warunki, a jednym z nich jest zachowanie kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Następnie organ zauważył, że – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - wnioskodawca realizował zadanie polegające na zarządzaniu projektem, które było współfinansowane z Funduszu Spójności Unii Europejskiej. Status prawny środków pochodzących z Funduszu Spójności regulują, między innymi, przepisy ustawy o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006, która określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Powołując art.8 ust.3 i 4 tej ustawy organ podał, iż strategia wykorzystania Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych, a ponadto może być również współfinansowana ze środków prywatnych. Art.24 ust.1 powołanej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z: 1. publicznych środków krajowych, 2. publicznych środków wspólnotowych, 3. środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych, 4. środków prywatnych. Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art.2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Z ustawy o finansach publicznych wynika zaś, że środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Zalicza się do nich, między innymi, środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art.5 ust.1 pkt 2 i ust.3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych). Dalej organ podniósł, że w myśl art.27 ust.1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art.11 ust.7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Beneficjent otrzymuje zatem od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Organ wyjaśnił, iż zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych lub z Funduszu Spójności, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Skoro otrzymane przez podatnika wynagrodzenie nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 46 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zbędnym było, zdaniem organu, rozpatrywanie, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu (art.21 ust.1 pkt 46 lit.b) powołanej ustawy). W związku z treścią interpretacji podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na co organ stwierdził brak podstaw do jej zmiany i zaprezentował argumentację analogiczną jak w interpretacji. W skardze wniesionej na powyższą interpretację skarżący nie sprecyzował żądania ani nie sformułował zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa. Stwierdził, iż otrzymał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami i poczuciem elementarnych zasad prawa, że organ dokonał manipulacji w zakresie pojęcia dotacji unijnej, co pozbawiło go prawa do zastosowania zwolnienia, że nie jest prawdą, iż – jak, jego zdaniem, podano w uzasadnieniu interpretacji - Polska udzieliła pożyczki Unii Europejskiej na utworzenie Funduszu Spójności, by następnie otrzymywać z tego funduszu środki na finansowanie określonych zadań. Wyraził pogląd, iż pomoc otrzymywana przez Polskę jest w zdecydowanej większości pomocą bezzwrotną, a z pewnością taką pomocą są środki pochodzące z Funduszu Spójności. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi podtrzymując wcześniej przedstawioną argumentację. Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, w myśl art.3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., podlegają, między innymi, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ramach wyżej zakreślonych sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Kwestia sporna, jaka powstała na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochody podatnika, finansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności przeznaczonych na współfinansowanie rozwoju infrastruktury publicznej, pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 46 lit.a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej pdof. Zgodnie z przywołanym art.21 ust.1 pkt 46 pdof wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W świetle powołanego przepisu nie ulega wątpliwości, że przewidziane nim zwolnienie ma zastosowanie, gdy spełnione są łącznie obie wymienione w nim przesłanki pozytywne. Po pierwsze zatem dochody muszą pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej w oznaczonym trybie przez określone podmioty, a po drugie podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tych środków. Wydając pisemną interpretację w przedmiocie możliwości zastosowana przedmiotowego zwolnienia do dochodów uzyskanych przez podatnika organ skupił się na pierwszej przesłance i, po dokonaniu analizy przepisów regulujących strategię wykorzystania Funduszu Spójności oraz przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz.2104 ze zm.) w części dotyczącej charakteru środków publicznych, wyraził pogląd, iż środki z tego Funduszu nie stanowią pomocy bezzwrotnej, o jakiej mowa w art.21 ust.1 pkt 46 lit.a) pdof. Chociaż rację ma organ podatkowy wskazując, iż strategia wykorzystania Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych (art.8 ust.3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju – Dz.U. Nr 116, poz.1206 ze zm.), którymi są, w szczególności, środki, o których mowa w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1164/1994 z dnia 16 maja 1994r. ustanawiającym Fundusz Spójności (Dz.Urz. WE L 130 z 25.05.1994r., L 161 z 26.06.1999r.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t.1, str.9; por.: art.2 pkt 11 powołanej ustawy o Narodowym Planie Rozwoju), a dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie lub decyzji części kwalifikowalnych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art.27 ust.1 powołanej ustawy) oraz że jednostki sektora finansów publicznych realizujące programy i projekty finansowane z udziałem środków pochodzących, między innymi, z Funduszu Spójności, mogą otrzymać z budżetu państwa środki na prefinansowanie tych programów i projektów w formie pożyczek (art.209 ust.1 i 4 w związku z art.5 ust.3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych – Dz.U. Nr 249, poz.2104 ze zm.; por. także: art.20 i art.22 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustawy – Dz.U. Nr 249. poz.1832), a zwrot tych pożyczek następuje po otrzymaniu środków z budżetu Unii Europejskiej (art.211 ust.1 powołanej ustawy o finansach publicznych), a zatem środki pomocowe pochodzące z Funduszu Spójności stanowią w istocie refundację wcześniej poniesionych wydatków budżetu państwa, to jednak sąd nie podziela przedstawionej wyżej konkluzji organu. W ocenie sądu, dla możliwości zastosowania omawianego zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z punktu widzenia przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit.a) pdof kluczowe znaczenie ma pierwotne źródło pochodzenia środków finansowych i ich charakter. Istota wsparcia prowadzonych inwestycji z Funduszu Spójności polega zaś na tym, iż środki te, uprzednio zagwarantowane w określonej wysokości dla danego państwa, po akceptacji planu pomocy i wydaniu decyzji przez Komisję Europejską zostają przekazane beneficjentowi. W sytuacji akceptacji projektu podmiot odpowiedzialny za jego realizację jest obowiązany do utworzenia odrębnych rachunków danego projektu, na które będą przekazywane środki Funduszu Spójności. Środki mogą być przekazywane przez Komisję Europejską w trzech formach: zaliczki, płatności pośrednich i płatności końcowej, przy czym poszczególne płatności pośrednie są dokonywane na podstawie deklaracji poniesionych wydatków (artykuł D załącznika II do rozporządzenia Rady (WE) Nr 1164/1994 ustanawiającego Fundusz Spójności). Przekazanie środków, bez znaczenia, czy ma ono charakter refundacyjny, czy nie, jest w swojej istocie bezzwrotne. Nie jest to forma pożyczki bądź innego wsparcia wymagającego zwrotu tych środków. Należy nadto podkreślić, iż w art.21 ust.1 pkt 46 lit.a) pdof mowa jest o pochodzeniu dochodu "ze środków bezzwrotnej pomocy", brak jest zaś warunku bezpośredniości tego pochodzenia. Żaden przepis prawa nie uzależnia także przypisania pomocy cechy bezzwrotności od sposobu jej wypłaty. Wyłożenie określonych sum z budżetu państwa w ramach prefinansowania wydatków, które są (mają być) pokrywane z Funduszu Spójności, nie sprzeciwia się zatem uznaniu takich środków za pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2008r. w sprawie II FSK 874/07 (Lex nr 465122), zgodnie z którym sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 46 pdof; kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Stwierdzenie, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy oparł się na błędnej wykładni art.21 ust.1 pkt 46 lit.a) pdof uzasadnia uchylenie tej interpretacji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) ppsa, nie przesądza jednak o prawidłowości stanowiska prawnego przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji. Rozpatrując sprawę ponownie organ obowiązany będzie wydać interpretację uwzględniającą podaną wyżej wykładnię art.21 ust.1 pkt 46 lit.a) pdof, a także zawierającą, zgodnie z art.14c § 1 (i, ewentualnie, § 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), jego stanowisko w zakresie znaczenia dla opodatkowania dochodów podatnika przesłanki wymienionej w art.21 ust.1 pkt 46 lit.b) pdof, która dotychczas nie była przedmiotem jego rozważań w sprawie niniejszej. Biorąc powyższe pod uwagę, orzeczono jak w sentencji wyroku.