I SA/Lu 661/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2025 r. sprawy ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 0601-IOD2.4100.59.2024.22 w przedmiocie nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 23.525 (dwadzieścia trzy tysiące pięćset dwadzieścia pięć) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. L. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej, jako: płatnik, skarżąca lub spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administrtacji Skarbowej w Lublinie (dalej, jako: organ lub DIAS) z 23 sierpnia 2024 r. nr 0601-IOD2-4100.59.2024.22 w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę w kwocie 1.272.450,53 zł od zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (dalej, jako: WHT, podatek u źródła) dotyczących należności wypłaconych przez spółkę na rzecz B. S.A. (dalej, jako: podatnik) w październiku 2022 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: W dniu 28 września 2022 r. spółka dokonała wypłaty dywidendy na rzecz podatnika w kwocie 100 mln zł. Spółka złożyła w terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. ("oświadczenie pierwotne"). W dniu 28 października 2022 r. spółka dokonała kolejnej wypłaty dywidendy na rzecz podatnika w kwocie 100 mln zł. W tym przypadku nie złożyła w wymaganym terminie (do 31 stycznia 2023 r.) oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7g u.p.d.o.p. ("oświadczenie następcze"). Czynności tej dokonała 10 lutego 2023 r. Pomimo niezłożenia oświadczenia następczego w terminie spółka uznała, że nie jest zobowiązana do pobrania i wpłaty podatku od dokonanych wypłat dywidendy, gdyż wywiązała się ze wszystkich obowiązków płatnika z należytą starannością, a jedynie uchybiła terminowi na dokonanie obowiązku formalnego. Jej zdaniem uchybienie terminowej realizacji obowiązku było niezawinione, gdyż wynikało z braku aktualnego wzoru oświadczenia WH-OSC. Ponadto, spółka uznała, iż złożenie oświadczenia następczego nie warunkuje prawa do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła. Kwestionując to stanowisko, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w piśmie z 15 lutego 2023 r. oraz w komunikacji telefonicznej stwierdził, iż spółka jest zobowiązana do pobrania i wpłaty wraz z odsetkami za zwłokę podatku od obu dokonanych wypłat dywidendy. Kierując się tym stanowiskiem, spółka wpłacić żądane kwoty. Następnie spółka zwróciła się o zwrot zarówno pobranego podatku - na podstawie art. 28b ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., jak i stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę od powstałej zaległości. W dniu 18 grudnia 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie uwzględnił wniosek spółki w części dotyczącej zwrotu podatku pobranego i dokonał jego zwrotu. Natomiast decyzją z 4 grudnia 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 2 841 595,00 zł od wypłaconych dywidend. W jego ocenie, nie ma podstaw do zwrotu uiszczonych odsetek za zwłokę. W przypadku zapłaty podatku w trybie mechanizmu pay&refund, zwrot podatku na podstawie art. 28b u.p.d.o.p. nie czyni nienależnymi odsetek za zwłokę od nieterminowo wpłaconego podatku WHT, do naliczenia których zobowiązują płatnika przepisy art. 53 § 1, 3 i 4 O.p. Zarówno w O.p. jak i w art. 28b u.p.d.o.p. brak jest bowiem przepisów, które stanowiłyby podstawę do zwrotu należnie zapłaconych odsetek za zwłokę. Od powyższego rozstrzygnięcia spółka złożyła odwołanie zarzucając mu naruszenie: - art. 72 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że uiszczone przez spółkę odsetki za zwłokę nie stanowią nadpłaty, podczas gdy stanowią one część wpłaty dotyczącej zaległości podatkowej zaliczoną na poczet odsetek za zwłokę i w konsekwencji są traktowane na równi z nadpłatą oraz podlegają zwrotowi w trybie art. 75 i n. O. p., - art. 72 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że uiszczone przez spółkę odsetki za zwłokę nie podlegają zwrotowi jako nadpłata, co skutkuje naruszeniem jej prawa własności w kontekście proporcjonalności. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku WHT w kwocie 2 841 595,00 zł. W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że brak złożenia w terminie (do 31 stycznia 2023 r.) oświadczenia następczego był powiązany z faktem, że w odpowiednim terminie nie został opublikowany prawidłowy formularz oświadczenia odzwierciedlający wprowadzone zmiany w przepisach. Nadto jej zdaniem z art. 26 ust. 7f u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku u źródła jest wyłącznie złożenie oświadczenia pierwotnego. Zaś art. 26 ust. 7h ww. ustawy odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nie są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, a nie do przypadku, gdy brak terminowego złożenia oświadczenia wynika z innych przyczyn. Zdaniem spółki podstawę do dochodzenia zwrotu odsetek za zwłokę stanowi art. 72 § 2 pkt 1 O.p., gdyż dokonana przez spółkę wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, a jej część została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Oznacza to, że ta część wpłaty, zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu, jest traktowana "na równi z nadpłatą" i w konsekwencji podlega zwrotowi w trybie art. 75 i n. O.p. Powyższego nie zmienia też fakt, że w art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca uregulował wyłącznie możliwość dochodzenia zwrotu podatku (nominału). Uregulowanie w ww. ustawie szczególnych zasad dotyczących zwrotu podatku nie wyłącza działania przepisów ogólnych Ordynacji podatkowej, które znajdują zastosowanie do pozostałych kwot nieuregulowanych w tej ustawie, tj. odsetek za zwłokę zapłaconych wraz z zaległością podatkową. Nie zmienia tego również fakt, że art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 72 § 2 pkt 1 O.p. Ponadto podniosła, że celem wprowadzenia mechanizmu "pay&refund" było wprowadzenie rozwiązań mających na celu weryfikację warunków skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania istotnych kwotowo wypłacanych należności. Sprzeczne byłoby uznanie, że podatnik nie może dochodzić odsetek za zwłokę od zaległości istniejącej w momencie poboru podatku, w sytuacji, gdy doszło do pozytywnej weryfikacji zasadności zastosowanej preferencji oraz zwrotu podatku na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji trwałe obciążenie spółki koniecznością poniesienia ciężaru ekonomicznego odpowiadającego wartości odsetek w żaden sposób nie zabezpiecza realizacji celu wprowadzenia mechanizmu "pay&refund." Skarb Państwa staje się beneficjentem odsetek od zaległości podatkowej, która uznana została za nienależną. Oznacza to, że wpłaty na poczet odsetek tracą typowy akcesoryjny związek z zaległością podatkową, a stają się świadczeniem mającym wyłącznie charakter sankcji nałożonej na spółkę za niewypełnienie obowiązku formalnego. Przywołaną na wstępie decyzją DIAS uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzekł: - stwierdzić nadpłatę w zakresie odsetek za zwłokę w kwocie 1.569.143,09 zł od zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących należności wypłaconych na rzecz podatnika we wrześniu 2022 r. - odmówić stwierdzenia .nadpłaty-w zakresie odsetek za zwłokę w kwocie 1.272.450,53 zł od zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących należności wypłaconych na rzecz podatnika w październiku 2022 r. Uzasadniając to stanowisko organ wskazał, że jednym ze sposobów uniknięcia obowiązku pobrania przez płatników zryczałtowanego podatku od wypłat dywidendowych jest złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Oświadczenie to płatnik jest obowiązany złożyć nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e. Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do pierwszej transzy dywidendy (wypłaconej we wrześniu 2022 r.) spółka 4 października 2022 r. prawidłowo złożyła pierwotne oświadczenie WH-OSC. Oświadczenie to uprawniało do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku od dywidendy wypłaconej na rzecz podatnika we wrześniu 2022 r. Podatek zapłacony od dywidendy wypłaconej we wrześniu 2022 r. nie byt należny i w konsekwencji stanowił nadpłatę, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W takiej sytuacji na równi z nadpłatą traktować należy również tę cześć wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę od tego podatku - art. 72 § 2 pkt 1 O.p. Natomiast w stosunku do wypłaty dywidendy dokonanej w październiku 2022 r., zastosowanie ma art. 26 ust. 7f u.p.d.o.p. uprawniający do korzystania z oświadczenia pierwotnego do końca roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie jednakże pod warunkiem złożeniem oświadczenia następczego zgodnie z art. 26 ust. 7g u.p.d.o.p., tj. do 31 stycznia 2023 r., czego spółka nie uczyniła, składając to oświadczenie po terminie, tj. 10 lutego 2023 r. Brak złożenia oświadczenia następczego w obowiązującym terminie oznacza, że podatek od dywidendy wypłaconej w październiku był podatkiem należnym (w przeciwieństwie do podatku od dywidendy wypłaconej we wrześniu). Jednocześnie organ wskazał, że spółka nie zgłaszała do Naczelnika problemów ze złożeniem formularza w systemie e-Deklaracje. Naczelnik nie odnotował także aby ta podejmowała próby złożenia oświadczenia następczego w innej formie niż formularz WH-OSC. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających problemy techniczne. W konsekwencji nie ma podstaw do uznania, iż niezłożenie formularza było spowodowane brakiem odpowiedniego formularza. Co więcej honorowane były oświadczenia spółek składane na formularzu WH-OSC(1). W zakresie podstawy prawnej żądania zwrotu odsetek organ wskazał, że zwrot podatku WHT jest uregulowany w art. 28b u.p.d.o.p., a w ust. 16 wskazano przepisy O.p. mogące mieć odpowiednie zastosowanie w sprawie i nie ma wśród nich przepisów o nadpłacie, na podstawie których możliwe byłoby dokonanie zwrotu zapłaconych odsetek za zwłokę. W szczególności art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do art. 72 § 2 pkt 1 O.p., a zatem brak jest podstaw do uznania, że zapłacone przez spółkę odsetki za zwłokę z tytułu WHT od wypłaconej dywidendy w październiku 2022 r. mogą zostać potraktowane na równi z nadpłatą. Cechą instytucji zwrotu podatku jest pierwotna należna zapłata podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W przypadku mechanizmu pay&refund, zwrot podatku na podstawie art. 28b u.p.d.o.p. nie czyni nienależnymi odsetek za zwłokę od nieterminowo wpłaconego podatku WHT, do naliczenia których zobowiązują płatnika przepisy art. 53 § 1, 3 i 4 O.p. Skoro podatek był należny, stał się zaległością, bo nie został zapłacony, to zasadnie od takiej zaległości zostały naliczone odsetki za zwłokę. Fakt, iż podatek po dokonaniu weryfikacji zasadności zwrotu został zwrócony nie oznacza, że wcześniejszy obowiązek podatkowy, a w konsekwencji zaległość, przestała istnieć, wręcz przeciwnie. Przez określony czas istniała podstawa do wymagalności podatku, upływ tego czasu nie powoduje, iż podstawa prawna nie istniała. W skardze na ww. decyzję spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 72 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że uiszczone przez spółkę odsetki za zwłokę w podatku WHT za październik 2022 r. nie stanowią nadpłaty, podczas gdy stanowią one część wpłaty dotyczącej zaległości podatkowej zaliczoną na poczet odsetek za zwłokę i w konsekwencji są traktowane na równi z nadpłatą oraz podlegają zwrotowi w trybie art. 75 i n. O.p.; b) art. 26 ust. 2e w zw. z art. 26 ust. 7a, 7f, 7g i 7h u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2022 r. stał się należny w momencie niezłożenia w terminie oświadczenia następczego, o którym mowa w art. 26 ust. 7g u.p.d.o.p., pomimo że (i) spółka złożyła w terminie oświadczenie pierwotne, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz (ii) spełniła wszystkie materialnoprawne warunki do zastosowania zwolnienia; c) art. 72 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że uiszczone odsetki za zwłokę w podatku WHT za październik 2022 r. nie podlegają zwrotowi jako nadpłata, co skutkuje naruszeniem prawa własności spółki w kontekście zasady proporcjonalności; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i uznanie, że w dacie upływu terminu na złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7g u.p.d.o.p. dostępny był aktualny wzór oświadczenia, podczas gdy okoliczność znaną organowi z urzędu winno stanowić to, że wzór oświadczenia odzwierciedlający ówczesne brzmienie przepisów, tj. WH-OSC(3) był niedostępny w dacie upływu terminu na złożenie oświadczenia. W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, zwrot kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W obszernym uzasadnieniu argumentowała między innymi, że to, iż w art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca uregulował wyłącznie możliwość dochodzenia zwrotu podatku (nominału) nie wyłącza działania przepisów ogólnych O.p., które znajdują zastosowanie do pozostałych kwot nieuregulowanych w u.p.d.o.p., tj. odsetek za zwłokę zapłaconych wraz z zaległością podatkową. Nie zmienia tego również fakt, iż art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 72 § 2 pkt 1 O.p. Ze względu na specyfikę regulacji art. 28b u.p.d.o.p. (dotyczącej wyłączenie zwrotu podatku), ustęp 16 tego artykułu odsyła tylko do przepisów, które mogą mieć znaczenie z perspektywy procedury zwrotu podatku (nominału), pozostawiając regulacjom ogólnym (Ordynacji podatkowej) normowanie kwestii zwrotu odsetek za zwłokę. Dlatego też należy uznać, że art. 28b u.p.d.o.p. nie ma w ogóle zastosowania do odsetek od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, a zakres odesłania ustanowionego w art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. pozostaje bez wpływu dla przedmiotu sprawy. Zdaniem spółki, podstawę do dochodzenia zwrotu odsetek za zwłokę stanowi w takiej sytuacji art. 72 § 2 pkt 1 O.p. Niezapłacony - zgodnie ze stanowiskiem organu - w terminie przez spółkę podatek stanowił zaległość podatkową, od której naliczone zostały odsetki za zwłokę. Dokonana przez spółkę wpłata dotyczyła zatem zaległości podatkowej, a jej część została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę - zgodnie z hipotezą art. 72 § 2 pkt 1 O.p. Jako należność, jest traktowana "na równi z nadpłatą", wobec czego podlega zwrotowi w trybie art. 75 i n. O.p. Pomimo powyższego, organ uznał, że tryb dochodzenia nadpłaty przewidziany w O.p. nie jest właściwy dla dochodzenia zwrotu uiszczonych odsetek bowiem, warunkiem uznania odsetek za zwłokę za nadpłatę jest, by podatek nigdy nie był należny. Wbrew wywodom organu, art. 72 § 2 pkt 1 O.p. nie uzależnia traktowania odsetek za zwłokę na równi z nadpłatą od jakichkolwiek innych przesłanek, w szczególności od tego, w jaki sposób powstała zaległość podatkowa, od której zostały one naliczone (tj. od tego, czy podatek był nienależny czy jedynie został pobrany nienależnie), ani od tego, w jakim trybie dochodzona jest kwota podatku - nadpłaty czy zwrotu podatku. Ponadto - zdaniem spółki - nie można przyjąć, że podatek został pobrany należnie, a w konsekwencji uiszczone odsetki od zaległości podatkowej nie stanowią nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 2 pkt 1 O.p. Oświadczenie następcze nie stanowi bowiem warunku dla zastosowania przez płatnika zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia literalna art. 26 ust. 7f i ust. 7h u.p.d.o.p. Z ich treści wynika, że warunkiem niepobrania podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jest wyłącznie złożenie oświadczenia pierwotnego. Niezłożenie oświadczenia następczego co do zasady nie pociąga za sobą obowiązku pobrania podatku. Jedynym przypadkiem, gdy taki obowiązek powstanie jest sytuacja, gdy przyczyną niezłożenia oświadczenia następczego będzie niespełnienie warunków będących przedmiotem oświadczenia. Tym samym, tak długo, jak warunki te pozostają spełnione, wypłaty należności objętych hipotezą normy wyrażonej w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. dokonane do ostatniego dnia roku podatkowego, nie obligują płatnika do poboru podatku. W niniejszej sprawie, spółka wywiązała się ze wszystkich obowiązków płatnika z należytą starannością (co potwierdził NLUS, dokonując 18 grudnia 2023 r. zwrotu podatku. Wobec tego, niezłożenie przez spółkę w terminie oświadczenia następczego nie doprowadziło do powstania obowiązku pobrania podatku od należności dywidendowych wypłaconych przez nią w październiku 2022 r. W ocenie skarżącej przyjęcie w ślad za organem, że niezłożenie w terminie przez spółkę oświadczenia następczego obligowało ją do zapłaty podatku wraz z odsetkami, jest nie tylko sprzeczne z rezultatami wykładni literalnej i celowościowej ww. regulacji, lecz prowadzi również do wniosków niemożliwych do zaakceptowania w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Potwierdza to zarówno bogate orzecznictwo sądów krajowych, Trybunału Konstytucyjnego, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również doktryna prawa podatkowego. Nieproporcjonalność wywołana przyjęciem odmiennego stanowiska widoczna jest szczególnie przy uwzględnieniu skali negatywnych skutków ekonomicznych, jakie wywołuje ono u spółki. Wysokość odsetek przybierających de facto postać "sankcji" przekracza 6% pierwotnej zaległości podatkowej. Pozostaje więc całkowicie niewspółmierna do charakteru uchybienia w sytuacji, gdy spółka dopełniła szeregu obowiązków, w tym przeprowadziła z należytą starannością proces weryfikacyjny umożliwiający zastosowanie zwolnienia oraz złożyła pierwotne oświadczenie WH-OSC, a obowiązek pobrania podatku wynikał wyłącznie ze złożenia po terminie (10 dni później) oświadczenia następczego. Dalej spółka podnosiła, że odsetki za zwłokę stanowią rekompensatę za uszczerbek majątkowy po stronie Skarbu Państwa. Z tego powodu zasady naliczania odsetek referują do zaległości podatkowych. Rekompensata ta jednak nie jest należna w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł jakiejkolwiek szkody (uszczerbku), a odsetki za zwłokę stanowią w istocie nienależne świadczenie. W niniejszej sprawie Skarb Państwa nie poniósł szkody. Spółka była bowiem uprawniona do zastosowania zwolnienia w związku z wypłatą dywidend, co potwierdził NLUS, pozytywnie weryfikując wniosek o zwrot podatku. Końcowo spółka podniosła, że wbrew stanowisku organu, żaden z dostępnych w dniu 31 stycznia 2023 r. (tj. w dacie upływu terminu na złożenie oświadczenia następczego), wzorów oświadczenia, nie odpowiadał swym kształtem ówczesnej treści art. 26 u.p.d.o.p. Zarówno oświadczenie wg. wzoru WH-OSC(1), jak i WH-OSC(2), na które powołuje się organ, były już wówczas zdezaktualizowane. Bez znaczenia przy tym jest, że honorowane były oświadczenia spółek wysyłane na formularzu WH-OSC(1). Spółka w realizacji swoich obowiązków podatkowych nie może domniemywać nieznajdującej oparcia w przepisach prawa praktyki organów podatkowych. Zapatrywanie odmienne stałoby w sprzeczności z gwarantowaną w Konstytucji RP zasadą legalizmu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. podlegała decyzja organu z 23 sierpnia 2024 r. w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę w kwocie 1.272.450,53 zł od zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących należności dywidendowych wypłaconych na rzecz podatnika w październiku 2022 r. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że tożsamy problem prawny, co w niniejszej sprawie był przedmiotem oceny przez tutejszy sąd w sprawie sygn. akt I SA/Lu 284/24 zakończonej dotychczas nieprawomocnym wyrokiem z 30 października 2024 r., co również dostrzegła skarżąca. Sąd w niniejszej sprawie podziela w całości wyrażony w niej pogląd, że dokonanie zwrotu uiszczonego podatku w procedurze pay&refund uzasadnia również zwrot uiszczonych odsetek za opóźnienie w zapłacie tego podatku oraz ten, że sugerowanie, iż spółka w przypadku braku odpowiedniego formularza winna podejmować samodzielnie i bez należytego umocowania prawnego środki zastępcze jest sprzeczne z zasadą praworządności i pewności prawa. Dlatego też na uzasadnienie tych poglądów posłuży się argumentacja wyrażoną w przywołanym orzeczeniu. Mianowicie, bezspornym w sprawie jest, że z uwagi na wielkość (powyżej 2 000 000,00 zł) dokonanych przez skarżąca wypłat na rzecz jej jedynego udziałowca we wrześniu i w październiku 2022 r. znajdował zastosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułu m. in. dywidend na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000,00 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, są obowiązane jako płatnicy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad tę kwotę. Prawodawca przewidział jednak wyjątki od tego obowiązkowego. Jednym z nich jest złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Oświadczenie to płatnik jest obowiązany złożyć do właściwego organu podatkowego, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia ww. kwoty (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p.). Co istotne, złożenie tego oświadczenia uprawnia płatnika do dokonywania dalszych wpłat do końca roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie z pominięciem art. 26 ust. 2e. Innymi słowy oświadczenie to obejmuje wszystkie pozostałe płatności tego samego rodzaju, dokonane aż do końca roku. Warunkiem jednak jest złożenie w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego oświadczenia następczego (art. 26 ust. 7g u.p.d.o.p.). A zatem pierwotne oświadczenie dotyczy pierwszej wpłaty, a oświadczenie następcze dalszych wypłat dokonywanych w tym samym roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie oznaczało to, że oświadczenie pierwotne spółki złożone 4 października 2022 r. w stosunku do wypłaty dywidendy we wrześniu 2022 r. uprawniało ją jako płatnika do niepobrania podatku również od wypłaty dywidendy w październiku 2022 r., jednak zwolnienie z poboru tego podatku było obwarowane złożeniem oświadczenia następczego czego spółka nie uczyniła, składając to oświadczenie po terminie, tj. 10 lutego 2023 r. Nie sposób jednak zgodzić się z organem, że brak złożenia oświadczenia następczego w obowiązującym terminie oznacza, że podatek od dywidendy wypłaconej w październiku był podatkiem należnym. W ocenie sądu, wynika to zarówno z treści art. 26 ust. 7h u.p.d.o.p. jak i przepisów regulujących kwestie zwrotu podatku z tytułu pobranych należności dywidendowych. Mianowicie z literalnego brzmienia art. 26 ust. 7h u.p.d.o.p. wynika, że złożenie oświadczenia następczego po terminie nie pociąga za sobą obowiązku pobrania podatku. Jedynym przypadkiem, gdy taki obowiązek powstaje jest sytuacja, gdy przyczyną niezłożenia oświadczenia następczego będzie niespełnienie warunków będących przedmiotem oświadczenia, która to sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Stanowisko to w istocie potwierdził NLUS, dokonując 18 grudnia 2023 r. zwrotu podatku w trybie art. 28b ust. 10 u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego należało przyjąć, że niezłożenie przez spółkę w terminie oświadczenia następczego (niezależnie od przyczyn) nie doprowadziło do powstania obowiązku pobrania podatku od należności dywidendowych wypłaconych przez nią w październiku 2022 r. W tym miejscu sąd nie podziela stanowiska organu, że w dacie upływu terminu na złożenie oświadczenia następczego spółka zobowiązana była do jego złożenia na wówczas dostępnych formularzach. Trafnie wywodzi skarżąca, że żaden z dostępnych w dniu 31 stycznia 2023 r. (tj. w dacie upływu terminu na złożenie oświadczenia następczego), wzorów oświadczenia, nie odpowiadał swym kształtem ówczesnej treści art. 26 u.p.d.o.p. Zarówno oświadczenie wg. wzoru WH-OSC(1), jak i WH-OSC(2), na które powołuje się organ, były już wówczas zdezaktualizowane. Należy pamiętać, że sytuacja ta byłą wyłącznie wynikiem zaniechań prawodawcy. Skutków jego uchybień nie można natomiast przerzucać na podatników. Sugerowanie, w takiej sytuacji, że strona winna podejmować samodzielnie i bez należytego umocowania jakieś środki zastępcze jest nieakceptowalne, bo sprzeczne z zasadą praworządności i pewności prawa. Płatnik, co prawda mógł złożyć oświadczenie na nieaktualnym formularzu, ale nie posiadał żadnej gwarancji, że organ taki formularz zaakceptuje. Spółka w realizacji swoich obowiązków podatkowych nie może domniemywać nieznajdującej oparcia w przepisach prawa praktyki organów podatkowych. Zapatrywanie odmienne stoi w sprzeczności z gwarantowaną w Konstytucji RP zasadą legalizmu. Idąc dalej, sąd nie podziela również stanowiska organu, co do braku podstawy prawnej na podstawie której możliwe byłoby dokonanie zwrotu zapłaconych odsetek za zwłokę. Prawdą jest, że w art. 28b ust. 1 u.d.o.p. ustawodawca uregulował wyłącznie możliwość dochodzenia zwrotu podatku (nominału). Uregulowanie w u.p.d.o.p. szczególnych zasad dotyczących zwrotu podatku (nominału) nie wyłącza jednak działania przepisów ogólnych O.p., które znajdują zastosowanie do pozostałych kwot nieuregulowanych w u.p.d.o.p., tj. odsetek za zwłokę zapłaconych wraz z zaległością podatkową. Nie zmienia tego również fakt, iż art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 72 § 2 pkt 1 O.p. Ze względu na specyfikę regulacji art. 28b u.p.d.o.p. (dotyczącej wyłączenie zwrotu podatku), ustęp 16 tego artykułu odsyła tylko do przepisów, które mogą mieć znaczenie z perspektywy procedury zwrotu podatku, pozostawiając regulacjom ogólnym (O.p.) normowanie kwestii zwrotu odsetek za zwłokę. Dlatego tez należy uznać, że art. 28b u.p.d.o.p. nie ma w ogóle zastosowania do odsetek od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, a zakres odesłania ustanowionego w art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. pozostaje bez wpływu dla przedmiotu sprawy. Z tych względów sąd podziela stanowisko spółki, że podstawę do dochodzenia zwrotu odsetek za zwłokę stanowi w takiej sytuacji art. 72 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem "Na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej". Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 75 § 2 O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Tym samym bezpodstawnie organ przyjął, że tryb dochodzenia nadpłaty przewidziany w O.p. nie jest właściwy dla dochodzenia zwrotu uiszczonych odsetek. Należy przypomnieć, że zasadniczą funkcją odsetek jest funkcja rekompensacyjna (odszkodowawcza), która sprowadza się do wynagrodzenia za korzystanie z cudzych pieniędzy przez określony czas. Odsetki są zatem instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po czasie. Tym samym zapłata przez niego odsetek w istocie zrównuje jego obciążenie podatkowe z obciążeniem innej osoby, która terminowo wywiązała się z ciążącej na niej powinności publicznoprawnej. Stąd podatnik, który nie zachowuje terminu zapłaty podatku, obowiązany jest uiścić także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej (por. art. 53 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości (L. Etel (w:) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022, art. 51). Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Nie mają samodzielnego charakteru, pozostając w zależności od należności głównej, którą stanowi zaległość podatkowa (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1389/16). Odsetki od zaległości podatkowych są należnościami ubocznymi i akcesoryjnymi zobowiązania podatkowego (por. S. Babiarz (w:) B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 51, zob. też wyrok NSA z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 440/22). Zasady te należy jednak odpowiednio odnieść do regulacji dotyczących zapłaty, ale w szczególności zwrotu w procedurze pay&refund, podatku u źródła. Instytucja ta posiada bowiem swoją specyfikę, gwarantującą realizację będącej zasadą "ulgi u źródła". Mechanizm ten polega na stosowaniu tej preferencji, ale niejako w odwrócony sposób, tzn. w pierwszej kolejności na obowiązkowym pobraniu podatku u źródła (bez uwzględniania zwolnień krajowych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), a następnie na występowaniu o jego zwrot, jeśli taki dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce w ogóle lub UPO przewiduje niższą stawkę podatku. Jest to zatem mechanizm w założeniu usprawniający rozliczenie (nie wymaga wszczynania i przeprowadzania postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty), z drugiej zaś strony - stanowi swoiste zabezpieczenie interesów organu podatkowego, który dysponuje kwotą podatku do czasu oceny istnienia podstaw zwrotu. Nie oznacza to jednak, jak twierdzi organ, że podatek odprowadzony w tym trybie przez płatnika uznać należy za podatek należny, szczególnie, kiedy - tak jak w niniejszej sprawie - został on w całości zwrócony. Zwrotu podatku na podstawie art. 28b u.p.d.o.p. dokonuje się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Nie jest to zatem uznaniowa decyzja organu przyznającego zwolnienie, ale czynność będąca konsekwencją weryfikacji uprawnień strony, które jej przysługują nie tylko w momencie decyzji o zwrocie, ale już w momencie zapłaty podatku. W niniejszej sprawie strona mimo odmiennego stanowiska zastosowała się do stanowiska organu i z daleko posuniętej ostrożnością dokonała zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami. Jednak zasadnie później uznała, że zapłata zarówno podatku jak i należności ubocznych nie może być uznana za należną. Stanowisko jej w części dotyczącej podatku potwierdził organ dokonując jego zwrotu. Nie dostrzegł jednak, że skoro od początku zapłacona przez płatnika kwota tytułem podatku nie była podatkiem należnym (bo istniały podstawy do zastosowania zwolnienia), to nie mogła być ona także uznana za zaległość podatkową. W konsekwencji, skoro odsetki za zwłokę naliczane są - w oparciu o art. 53 § 1 i 4 O.p., tylko od zaległości podatkowej, to odsetki od kwoty zapłaconej przez płatnika powinny być spółce zwrócone, gdyż nie były to odsetki od zaległości podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2006/19). W konsekwencji pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia jest obciążanie spółki ciężarem ekonomicznym zapłaty odsetek od należności, które nigdy nie miały stanowić definitywnego przysporzenia dla Skarbu Państwa. Żądanie uiszczenia odsetek za zwłokę w takiej sytuacji stanowi zaprzeczenie istoty tej instytucji. Spółka jest obciążana znaczną kwotą chociaż Skarb Państwa nie poniósł i nie mógł ponieść jakiejkolwiek szkody. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w wyroku, uchylając decyzję w zaskarżonej części jako sprzeczną z wymienionymi przepisami prawa materialnego. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (12.725 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (10.800 zł), co daje łączną kwotę 23.525 zł. Wydając ponownie decyzje, organ uwzględni stanowisko wyrażone przez sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.