I SA/Lu 663/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) uznał za nieprawidłowe stanowisko A. przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 lutego 2008r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych przedstawiając następujący stan faktyczny: Spółka (podatnik) zawarła z dostawcą towarów ramową umowę o współpracy handlowej, przewidującą podstawowe obowiązki stron, dotyczące sprzedaży towarów, które spółka nabywa od dostawcy. Szczegółowe zasady współpracy określone zostały w załącznikach, przewidujących między innymi obowiązki po stronie spółki dotyczące promocji i reklamy towarów dostawcy, za które spółce przysługuje wynagrodzenie na podstawie wystawionej dostawcy faktury. Załącznik nr 1 do przedmiotowej umowy, w jednym z punktów przewiduje dwa rodzaje premii pieniężnych za realizację zadań - premia pieniężna miesięczna i premia pieniężna kwartalna. Premia pieniężna miesięczna, zgodnie z postanowieniami w/w załącznika do umowy, jest to "premia miesięczna w wysokości 3,9% wartości netto zakupionych w danym miesiącu towarów", przysługująca pod warunkiem zrealizowania przez spółkę wielkości zakupów ustalonych na dany miesiąc w Przyjętym Planie Sprzedaży (stanowiącym załącznik do przedmiotowej umowy). Ponadto umowa dzieli premię pieniężną miesięczną na premię pieniężną miesięczną w wysokości pełnej oraz premię pieniężną miesięczną w wysokości bazowej. Premia pieniężna miesięczna w wysokości pełnej przysługuje spółce w sytuacji, gdy w określonym w umowie terminie spółka złoży zamówienia bieżące na co najmniej 35% wielkości miesięcznego Planu Sprzedaży i odbierze towar, a także zrealizuje wielkość zakupów ustaloną w Przyjętym Planie Sprzedaży dla poszczególnych grup asortymentowych. Natomiast, jeżeli spółka nie zrealizuje wymogu złożenia zamówień bieżących w określonej wysokości to - pod warunkiem zrealizowania zakupów w wielkości ustalonej w Przyjętym Planie Sprzedaży dla konkretnej grupy asortymentowej towarów, uzyska premię pieniężną miesięczną w wysokości bazowej. Drugim rodzajem premii pieniężnej przewidzianej w w/w załączniku do umowy jest premia pieniężna kwartalna w wysokości maksymalnie 1,5% wartości netto zakupionych przez spółkę towarów w danym kwartale, która przysługuje spółce, pod warunkiem przekroczenia wysokości zakupów ustalonej w Przyjętym Planie Sprzedaży na dany kwartał kalendarzowy (umowa szczegółowo reguluje procentowy poziom realizacji Planu Sprzedaży dla każdej grupy asortymentowej i jego wpływ na wysokość premii). Przewidziane w umowie premie pieniężne - miesięczna i kwartalna wypłacane są przez dostawcę na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez Spółkę w oparciu o otrzymane od dostawcy rozliczenie. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowe jest dokumentowanie czynności otrzymania premii pieniężnych notami księgowymi (obciążeniowymi) wystawianymi przez spółkę, czy też spółka ma obowiązek udokumentowania faktu otrzymania premii pieniężnej fakturą VAT? Zdaniem spółki otrzymanie od dostawcy towarów premii pieniężnych powinno zostać udokumentowane poprzez wystawianie noty obciążeniowej a nie faktury VAT. Zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług został wymieniony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług. Jest to katalog zamknięty, wymieniający jako czynności podlegające opodatkowaniem podatkiem VAT: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zdaniem spółki otrzymanie premii pieniężnych w omawianym stanie faktycznym jest czynnością obojętną na gruncie podatku od towarów i usług, ponieważ nie mieści się w zakresie przedmiotowym czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Faktu otrzymania przedmiotowych premii pieniężnych nie można też uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług, ponieważ w sytuacji gdy przyznawana przez dostawcę premia pieniężna jest to premia należna za osiągnięcie konkretnego pułapu zakupów w danym okresie czasu, to premia ta nie jest związana z "jakimś" zachowaniem się nabywcy w stosunku do dostawcy, a tylko z wysokością zrealizowanych dostaw. Fakt osiągnięcia określonego pułapu obrotów nie może być uznany za świadczenie usług na rzecz dostawcy, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, z czego należy wnioskować, że czynność, która jest dostawą towarów nie może być jednocześnie uznana za świadczenie usług. Takie rozwiązanie byłoby także niezgodne z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywa VAT), które zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania środków niezbędnych do unikania podwójnego opodatkowania. Swoje stanowisko spółka poparła orzecznictwem w sprawach o sygn.: I FSK 94/2006, I FSK 1109/2006, III SA/Wa 4080/2006. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na treść art. 8 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Dostawa towarów oraz świadczenie usług, za wyjątkiem ściśle określonych w art. 7 ust. 2 i 3 oraz w art. 8 ust. 2 przypadków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Odpłatność ma miejsce, gdy zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Z bezpośrednim związkiem pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem mamy do czynienia wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę. W ocenie organu wydającego interpretację, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż premia pieniężna związana jest z osiągnięciem określonego pułapu zakupów towarów dokonanych przez spółkę w określonych okresach rozliczeniowych, a także terminowym zamawianiem i odbiorem towaru. Spółka jest ponadto zobowiązana do promocji i reklamy towarów dostawcy. Wypłacana w ten sposób gratyfikacja pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą i nie ma charakteru dobrowolnego, jest bowiem uzależniona od określonego zachowania spółki i stanowi rodzaj wynagrodzenia dla spółki za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Organ uznał, że pomiędzy stronami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa wart. 8 ust. 1 w/w ustawy, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W takiej sytuacji prawidłowym sposobem na dokumentowanie zaistniałego zdarzenia gospodarczego jest faktura VAT, gdzie za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość premii pieniężnej (bez należnego podatku VAT) i nalicza się 22 % podatku. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT przedmiotowe usługi powinny być udokumentowane przez Spółkę fakturami VAT spełniającymi wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798). W związku z powyższym przedstawione przez spółkę stanowisko, dotyczące rozliczania premii pieniężnych, uznaje się za nieprawidłowe. . Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację A., działając przez pełnomocnika wniosła o "uchylenie skarżonego postanowienia w całości oraz o uznanie stanowiska podatnika, wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie w zakresie zasad opodatkowania premii pieniężnych z dnia [...] , za prawidłowe" oraz o "przeprowadzenie dowodu z akt postępowań w sprawie: udzielenia pisemnej interpretacji oraz kontroli postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji na okoliczność stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz pozostałych argumentów skarżącej". Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów procesowych: art. 120 Ordynacji podatkowej, obligującego organy do działania na podstawie i w granicach przepisów prawa, art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego działać organom w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006r. poprzez jego błędną interpretację na gruncie zaistniałego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podniosła, że premia pieniężna, o jakiej mowa w sprawie niniejszej nie jest świadczeniem powiązanym z konkretną transakcją lub kilkoma transakcjami. Organ całkowicie pominął fakt, iż wypłata premii stanowiła realizację jednostronnego zobowiązania warunkowego. Nie była ona związana z żadnym odrębnym świadczeniem wzajemnym ze strony spółki. W świetle powyższych ustaleń nie można uznać, jak ma to miejsce w zaskarżonej decyzji, iż wypłacenie premii pieniężnej, która nie jest związana z konkretną dostawą, stanowić może świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaistnienie świadczenia wymaga zaangażowania przynajmniej dwóch stron połączonych określoną relacją - tutaj sprzedawcy i nabywcy. Nie można mówić o świadczeniu (transakcji w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy), jeśli jest tylko jedna strona (wykonawca), a nie ma drugiej strony świadczenia (odbiorca, konsument świadczenia). W takiej sytuacji nigdy nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. W analizowanym stanie faktycznym, sprzedawca nie zobowiązuje się do żadnego określonego działania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: "ppsa") - stwierdzić należy, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi, czy zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów u jego kontrahenta, czy też terminowe realizowanie płatności z tytułu zawartego kontraktu skutkuje wykonaniem usługi na rzecz sprzedawcy oraz czy uzyskanie pewnego pułapu obrotów związanych z zakupami u kontrahenta oraz rzetelność w przestrzeganiu zawartych umów można potraktować za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną. W ocenie sądu, w opisanym stanie faktycznym, nie można mówić o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani VI Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powyższego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres i nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu jest to, że art. 8 ust. 1 jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Treść powołanego wyżej przepisu wyklucza takie rozwiązanie. Zdaniem sądu, dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. W konsekwencji nie można uznać, iż zrealizowanie na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowe wykonanie świadczenia pieniężnego, jest świadczeniem usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 VAT, z której wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Odnosząc się natomiast do unormowań VI Dyrektywy VAT, a w szczególności do art. 6, z którego wynika, że "świadczenia usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5, zauważyć trzeba, iż na gruncie VI Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że również we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT to transakcja gospodarcza. Oznacza to, zdaniem sądu, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Natomiast w ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych sprzedawca wypłaca premię pieniężną, nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane jakąkolwiek odpowiedzialnością. Zatem z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Niezasadne jest stanowisko organu, iż w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, mamy tu bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy (wyrok z dnia 23 września 2008 r. w sprawie I FSK 998/08). Zwrócić też należy uwagę, iż opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji, a podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.