I SA/Lu 67/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2014r. sprawy ze skargi J. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. w wysokości [...]zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu podano, że małżonkowie J. i J. S. we wspólnym zeznaniu podatkowym (PIT-36) za [...]r. złożonym w dniu [...]r. w Urzędzie Skarbowym w C. wykazali m.in. dochody z innych źródeł w wysokości [...] zł, uzyskane z tytułu zwrotu wartości rynkowej lokalu mieszkalnego. W dniu [...] złożona została korekta ww. zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. w wysokości [...] zł, w której nie uwzględniono wcześniej wykazanego w zeznaniu podatkowym dochodu w wysokości [...] zł. Po wszczęciu z urzędu postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. organ I instancji ustalił, że wystawiony J.S., przez Spółdzielnię Mieszkaniową (zwanej dalej: "Spółdzielnią") PIT-8C dotyczy przychodu uzyskanego z tytułu zwrotu wartości rynkowej lokalu mieszkalnego położonego w C., przy ul. S. [...], a to stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U z 2003r. Nr 119, poz.1116, z późn. zm., zwanej dalej: "u.s.m."). W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązującego stanu prawnego organ I instancji przyjął, że uzyskany przez skarżącą w [...]r. przychód w wysokości [...]zł stanowi przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361, ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Mając na uwadze art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., organ I instancji wydał w dniu [...]r. decyzję znak: [...], w której określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. w wysokości [...] zł oraz decyzję znak: [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...] zł. Od decyzji dotyczącej określającej zobowiązanie J. S. złożyła odwołanie, w którym wniosła o umorzenie postępowania w sprawie, wywodząc, że wydana przez organ I instancji decyzja jest niesprawiedliwa. Wskazała w nim również, że będzie ją reprezentować adwokat M. G. i na jego adres należy kierować korespondencję. W związku z tym, że złożone (w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w C.) odwołanie nie zawierało własnoręcznego podpisu skarżącej, organ odwoławczy wezwał ją do usunięcia tego braku formalnego (wezwanie z dnia [...]), informując ją jednocześnie, że w sytuacji ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania przed organem podatkowym (odwoławczym), ma on obowiązek dołączenia do akt rozpatrywanej sprawy (odwoławczej) oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Wskazał też, że złożone w Izbie Skarbowej w L., w dniu [...] r. przez M. G. pismo wraz z pełnomocnictwem dotyczy decyzji organu I instancji z dnia [...]r., znak: [...], a zatem innej niż będącej przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego (w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty – dopisek Sądu) . W dniu [...]r. w organie odwoławczym złożone zostały następujące dokumenty: 1. kserokopia odwołania z dnia [...], uzupełniona o własnoręczny podpis pełnomocnika - M. G., 2. pełnomocnictwo dla M. G. do reprezentowania J. S. w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] znak: [...], 3. pismo w toku postępowania, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji organu I instancji pełnomocnik zarzucił naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w szczególności, czy w ogóle, i w jakiej wysokości wypłacono osobie uprawnionej wartość rynkową lokalu położonego w C. przy ul. S., a także w jaki sposób ustalono wartość obecną wniesionego wkładu mieszkaniowego i spłaconego przez członka kredytu mieszkaniowego, - art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłata zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego byłemu członkowi spółdzielni mieszkaniowej, w sytuacji utraty przez niego prawa do lokalu i wykluczenia go z grona członków spółdzielni, urealniona do wartości nabywczej pieniądza w dacie zwrotu, nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek i nie korzysta ze zwolnienia od podatku. W celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących wysokości zwróconej w [...]r. przez Spółdzielnię wartości rynkowej z lokalu mieszkalnego, organ odwoławczy zwrócił się do niej (wezwania z dnia [...] i [...]r.) o udzielenie informacji w tym zakresie. W odpowiedzi, Spółdzielnia, pismem z dnia [...] poinformowała, że wartość rynkową lokalu mieszkalnego (po przekazaniu lokalu mieszkalnego przez J. S.) określono na kwotę [...] zł w operacie szacunkowym z dnia [...] sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego. Z kwoty [...]zł dokonano potrącenia wszystkich należności wobec Spółdzielni w kwocie [...] zł. Jednocześnie Spółdzielnia wskazała, że J. i J. S., w piśmie z dnia [...] wnieśli o wypłatę pozostałej części wartości rynkowej lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. S., po dokonaniu potrąceń należności wobec Spółdzielni w wysokości [...] zł oraz potrącenia i przelania na rzecz Urzędu Miasta C. otrzymanego odszkodowania z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że poza sporem (wbrew stanowisku przedstawionemu w piśmie pełnomocnika z dnia [...] jest zarówno tytuł, jak i wysokość przychodu uzyskanego od Spółdzielni przez skarżącą w [...]r. Argumentował, że wysokość otrzymanego przez skarżącą przychodu oraz obowiązek wypłaty świadczenia przez Spółdzielnię wynika z przepisów u.s.m. Podkreślając, że spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy przychód w wysokości [...] zł, wynikający z informacji (PIT- 8C) za [...]r., wystawionej przez Spółdzielnię korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wywodził, że w świetle przepisów u.s.m., pojęcia: "wartość rynkowa" oraz "wkład mieszkaniowy*' stanowią różne kategorie. Pojęcie wkładu mieszkaniowego określone zostało w art. 10 ust. 2 u.s.m., z którego wynika, że członek spółdzielni wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie spółdzielni, w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na dany lokal, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek spółdzielni jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal. Podał dalej, że w myśl art. 11 ust. 21 u.s.m., w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Zwracając uwagę, że: - zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c. oraz dochodów od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku, - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła oraz, - w myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, organ II instancji podniósł, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. W jego ocenie, organ I instancji prawidłowo uznał, że postawiony do dyspozycji małżonków przychód w wysokości [...] zł z tytułu zwrotu wartości rynkowej lokalu mieszkalnego położonego w C. stanowi przychód z innych źródeł, określony w art. 10 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który należało wykazać w zeznaniu podatkowym za [...]r. i opodatkować łącznie z pozostałymi dochodami, wg obowiązującej skali podatkowej. Lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przysługiwało bowiem łącznie małżonkom S. Oznacza to, iż oboje małżonkowie uzyskali przychód z tego tytułu (po 1/2, stosownie do dyspozycji art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Mając na uwadze wspólne rozliczenie przez małżonków podatku dochodowego za rok [...], zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., przyjęcie przez organ I instancji przychodu wyłącznie po stronie J. S. pozostawało bez wpływu na wynik sprawy i wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu II instancji fakt dokonania przez Spółdzielnię potrąceń wynikających z u.s.m., zmniejszających stan zobowiązań (zadłużenia) beneficjentów świadczenia pozostaje bez wpływu na wysokość przychodu podatkowego, zwiększającego podstawę opodatkowania. Podzielając stanowisko organu I instancji, że przychód w kwocie [...] zł z tytułu dokonanego przez Spółdzielnię zwrotu wartości rynkowej lokalu mieszkalnego z powodu wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.o.p.d.f., Dyrektor Izby Skarbowej wyraził także pogląd, iż organ I ten nie naruszył reguł postępowania, o których mowa w przepisach art. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji małżonkowie J. i J. S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie przepisów: 1. art. 122 w zw. z art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w szczególności, w jaki sposób ustalono wartość obecną wniesionego wkładu mieszkaniowego i spłaconego przez członka kredytu mieszkaniowego, 2. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.o.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłata zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego byłemu członkowi spółdzielni mieszkaniowej, w sytuacji utraty przez niego prawa do lokalu i wykluczenia go z grona członków spółdzielni, urealniona do wartości nabywczej pieniądza w dacie zwrotu, nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek i nie korzysta ze zwolnienia od podatku, skarżący domagali się: 1. uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., 2. wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania, 3. zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zwrócili w pierwszej kolejności uwagę, że wbrew stanowisku organu II instancji w dalszym ciągu nie wyjaśniono, w jaki sposób ustalono wartość obecną wniesionego wkładu mieszkaniowego i spłaconego przez członka kredytu mieszkaniowego, w szczególności zaś - metody, którą się posłużono. Nie zgadzając się z wykładnią Dyrektora Izby Skarbowej, który – w ich ocenie – bezpodstawnie zawęził znaczenie art. 21 ust. 1 pkt u.o.p.d.f. do zwolnienia od podatku dochodowego zwracanego wkładu jedynie do de facto jego wartości nominalnej, małżonkowie S. zarzucili, że taka wykładnia pomija, iż w zamian za wniesione udziały podatnik otrzymał prawo do lokalu, którego prawo własności mógł nabyć tak naprawdę pod tytułem darmym (otrzymał wzajemne świadczenie). Dlatego też zwolnienie podatkowe powinno obejmować – ich zdaniem – wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, rozumianego jako wartość rynkowa lokalu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, albowiem – niezależnie od przekonania skarżących – zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2). Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zatem zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 Ordynacji podatkowej). W świetle ww. przepisów, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W konsekwencji do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania – wbrew jej zarzutom – nie doszło. Przechodząc do meritum, stwierdzić trzeba, że spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy zwrot wniesionego wkładu mieszkaniowego na podstawie art. 11 ust. 2 u.s.m. oraz wypłata różnicy pomiędzy wartością rynkową lokalu a wniesionym wkładem mieszkaniowym na podstawie art. 11 ust. 21 tej ustawy są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Za podstawę rozważań prawidłowo przyjęto bezsporne ustalenie, że małżonkowie S. w [...]r. uzyskali od Spółdzielni przychód w kwocie [...]zł z tytułu zwrotu wartości rynkowej lokalu mieszkalnego położonego w C. Wartość rynkowa lokalu została ustalona przez Spółdzielnię, zgodnie z przepisami u.s.m. (por. pisma Spółdzielni z dnia [...] znak: [...], z dnia [...] znak: [...] i z dnia [...] znak: [...] - k. 6,12,14). We wspólnym zeznaniu podatkowym (PIT-36) za [...]r. małżonkowie wykazali ww. kwotę jako dochód z innych źródeł. Według wyliczenia zawartego w zeznaniu podatkowym kwota podatku należnego wyniosła [...] zł; po uwzględnieniu kwot pobranych zaliczek w wysokości [...] zł - pozostała kwota do zapłaty wyniosła [...] zł. W dniu [...] złożona została korekta zeznania podatkowego za [...]r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. w wysokości [...]zł. W złożonej korekcie nie uwzględniono wcześniej wykazanego w zeznaniu podatkowym dochodu w wysokości [...] zł. W punkcie wyjścia ustalić należy, czy dokonanie przez spółdzielnię mieszkaniową zwrotu wkładu, po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, stanowi przychód członka spółdzielni w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przykładowe wyliczenie w przytoczonym przepisie przysporzeń zaliczanych do przychodów podatkowych (świadczy o tym posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem: "w szczególności") wskazuje, że uzyskany przez członka spółdzielni zwrot zwaloryzowanej wartości wniesionego uprzednio wkładu, stanowi co do zasady taki przychód. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Regulacja ta, zgodnie z którą (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2011r.) wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni, przesądza o prawnopodatkowej prawidłowo przyjętej kwalifikacji spornej należności. Dokonując wykładni normy prawnej wyrażonej w tym przepisie, organ zasadnie posłużył się regułami językowymi. Zgodnie bowiem z akceptowanym powszechnie w orzecznictwie sądowym poglądem interpretowanie normy prawnej, traktującej o zwolnieniu podatkowym, powinno odbywać się przede wszystkim w oparciu wykładnię językową (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/P 596/92, wyrok NSA z dnia 3 października 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1283/95, wyrok NSA z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1738/01, CBOSA). Taki sposób dochodzenia przez organ do odczytania woli ustawodawcy Sąd uznał za prawidłowy i wystarczający. Zwrócić należy bowiem uwagę, że precyzując zakres ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50 u.o.p.d.f. zwolnienia, prawodawca wskazał wyraźnie, iż obejmuje ono uzyskane ze wskazanego wyżej tytułu przychody jedynie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Interpretacji, na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, podlegała zatem końcowa część omawianego przepisu. Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. in fine pojęcie "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" określa bowiem zakres interesującego z punktu widzenia sprawy zwolnienia przedmiotowego Przepis ten wskazuje wprost, że zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego przez uprawnionego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. uzyskana przez niego kwota odpowiadająca "wartości rynkowej tego lokalu" (art. 11 ust. 21 u.s.m.), ale jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie faktycznie wniesionego wkładu. Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie wynika, że zakresem zwolnienia od podatku dochodowego objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni, wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu. Zasadnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, powołując się na jednolite w tej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych, że, w myśl przepisów u.s.m., pojęcia "wartość rynkowa" oraz "wkład mieszkaniowy" stanowią odrębne kategorie (por. wyroki: NSA z dnia 14 marca 2013r., II FSK 1490/11, WSA w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2013r., I SA/G1 238/13, WSA w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2013r., I SA/Ke 55/13, CBOSA). Pojęcie wkładu mieszkaniowego określone zostało w art.10 ust. 2 u.s.m., z którego wynika, że członek spółdzielni wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie spółdzielni, w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na dany lokal, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek spółdzielni jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal. W myśl art. 11 ust. 21 u.s.m., w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielni wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, wartość rynkową lokalu mieszkalnego (po przekazaniu tego lokalu przez J. S.) określono na kwotę [...] zł w operacie szacunkowym z dnia [...]r. sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, wniesiony wkład mieszkaniowy do spółdzielni (na dzień otrzymania mieszkania) sprowadził się do kwoty [...]zł (po denominacji), zaś spłacony kredyt mieszkaniowy (po denominacji) – do kwoty [...]zł. Kwota przychodu (PIT 8 C) wyniosła [...]zł, którą Spółdzielnia postawiła do dyspozycji małżonków S. Ustaleń tych skarżący nie kwestionują. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wartość zdenominowanego wkładu mieszkaniowego oraz spłaconego ustalono w oparciu o informację udzieloną przez Spółdzielnię pismem z dnia [...] L. dz.[...](k-[...] akt podatkowych), potwierdzoną na etapie postępowania odwoławczego pismem z dnia [...]r., L. dz. [...] (k-[...] akt podatkowych), tak więc domaganie się w skardze "wskazania metody, którą posłużono przy dokonywaniu tych ustaleń" jest chyba nieporozumieniem, tym bardziej, że ani w postępowaniu podatkowym, ani także w samej skardze skarżący w niczym nie zakwestionowali danych kwotowych i faktycznych wynikających z ww. pism Spółdzielni. W świetle wyprowadzonego powyżej wyniku wykładni literalnej normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., nie mógł zyskać akceptacji Sądu zaprezentowany w skardze pogląd, że "zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie obejmuje rynkową wartość lokalu, a nie wartość nominalną wkładu" oraz, że "wartość rynkowa lokalu odpowiada wartości wkładu mieszkaniowego". Z powyższych względów uznać należało, że zaskarżona decyzja nie uchybia prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.