I SA/Lu 674/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lutego 2013 r. w sprawie nałożenia na K. K. kary porządkowej w wysokości 500 zł. W jego uzasadnieniu organ wyjaśnił, że pismem z dnia 4 stycznia 2013 r. K. K. został wezwany, na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm. - zwanej dalej Ordynacją podatkową), do osobistego zgłoszenia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w dniu 4 lutego 2013 r. celem przesłuchania w charakterze świadka, w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do J. C. Wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 8 stycznia 2013 r. Postanowieniem z dnia 13 lutego 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego nałożył na K. K. karę porządkową w wysokości 500 zł za niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny na wezwanie organu podatkowego w dniu 4 lutego 2013 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie K. K. wyjaśnił, że w związku z niemożnością osobistego stawiennictwa w wyznaczonym terminie, złożył za pośrednictwem pełnomocnika strony postępowania J. C. - adwokata M. C. wniosek o usprawiedliwienie jego nieobecności. Jako przyczynę podał warunki pogodowe, które uniemożliwiły powrót z rodzinnego wyjazdu na czas, w planowanym wcześniej terminie. Argumentował, że pracownik organu, prowadzący czynności, w dniu 4 lutego 2013 r. w godzinach od 8.30 do 11.30 przesłuchał innego świadka, a następnie udał się na oględziny posesji, należącej do niego i jego żony. Bezpośrednio po powrocie z wyjazdu, tj. ok. godz. 11.00, udał się wraz z żoną na posesję w celu jej udostępnienia. W dalszej części zażalenia K. K. odwołał się do gramatycznej wykładni art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na organie podatkowym, zamierzającym obciążyć stronę dolegliwością (sankcją) w postaci kary porządkowej, ciąży obowiązek uprzedniego ustalenia czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy były one obiektywnie uzasadnione. Podstawę nałożenia kary porządkowej stanowi bowiem nie tyle fakt niestawienia się w terminie określonym w wezwaniu, ile brak wykazania przyczyn usprawiedliwiających niewykonanie tego wezwania, niestawiennictwo. Jakkolwiek ocena podanych przyczyn niestawiennictwa należy do organu podatkowego, to jednak wymierzenie kary porządkowej nie może nosić cech dowolności. Zdaniem K. K., w okolicznościach tej sprawy, działanie organu rażąco narusza nie tylko art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale także zasadę zaufania. Żalący nie zgodził się również z organem co do oceny trudnych warunków pogodowych, jako okoliczności usprawiedliwiającej niestawiennictwo w wyznaczonym przez organ czasie, jak też co do braku możliwości złożenia usprawiedliwienia przez osobę nieumocowaną do działania w jego imieniu. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, uzasadniał, że zgodnie z art.155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania innej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi realizację zasady z art. 122 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego. W myśl art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu podatkowego opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Organ podkreślił, że wymierzenie kary porządkowej jest uzależnione od łącznego wystąpienia trzech przesłanek, tj. przynależności podmiotu, który może być ukarany do wskazanego w przepisie kręgu osób, prawidłowego wezwania podmiotu, a także wystąpienia nieuzasadnionej przyczyny niezastosowania się do wezwania organu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na bezsporne okoliczności: wezwania K. K. do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze świadka; skutecznego doręczenia tego wezwania w dniu 8 stycznia 2013r., które zawierało pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej m.in. na świadka, jeśli bez uzasadnionej przyczyny nie stawi się na wezwanie organu podatkowego; niestawienia się na wezwanie organu w dniu 4 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji, że złe warunki pogodowe nie mogą stanowić okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo świadka w wyznaczonym czasie, w celu przesłuchania. W konsekwencji za nietrafny uznał zarzut zażalenia, że organ podatkowy nie uwzględnił usprawiedliwienia z powodu złożenia go przez osobę, która nie posiadała pełnomocnictwa. Podkreślił, że mimo braku pełnomocnictwa do działania w imieniu K. K., organ I instancji ocenił przedstawione w usprawiedliwieniu powody i wyjaśnił przyczyny, które zadecydowały o ich nieuwzględnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie jest trafny zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że respektując tę zasadę organ prowadzący postępowanie wezwał świadka ze stosownym wyprzedzeniem, tak aby mógł on pokierować swoimi sprawami w sposób umożliwiający stawienie się na wezwanie organu. W tej sytuacji powoływanie się na wyjazd rodzinny i bliżej nieokreślone warunki pogodowe, które uniemożliwiły stawiennictwo świadka celem przesłuchania, zgodnie z wezwaniem, nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nałożenie kary porządkowej i określenie jej wysokości w granicach przewidzianych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło z uwzględnieniem zasady adekwatności i okoliczności faktycznych sprawy. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej K. K. (dalej jako skarżący) złożył skargę, wnosząc o jego uchylenie. W jej uzasadnieniu ponowił argumentację, która została przedstawiona w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Skarżący podkreślił, powołując się na wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Sz 875/11, że przesłanką nałożenia kary porządkowej nie jest sam fakt niestawienia się na wezwanie organu, ale niewskazanie przyczyny usprawiedliwiającej taką sytuację. Zdaniem skarżącego, nałożenie na niego kary narusza, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę zaufania do organów podatkowych, która nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat, ale powinna być postrzegana jako jedna z przesłanek oceny działania tych organów. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko, argumenty faktyczne i prawne, przyjęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Poza sporem pozostaje, że w dniu 8 stycznia 2013 r. skarżącemu zostało skutecznie doręczone wezwanie do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w dniu 4 lutego 2013 r. o godz. 10.30, w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wezwanie zawierało pouczenie, że niezastosowanie się do jego treści spowoduje ukaranie karą porządkową. Nie ma również wątpliwości, że w określonym w wezwaniu miejscu i czasie skarżący nie stawił się. Natomiast złożył, za pośrednictwem obecnego w siedzibie organu pełnomocnika strony - adwokata M. C., wniosek o usprawiedliwienie jego nieobecności. W tym usprawiedliwieniu skarżący informował organ, że przyczyną nieobecności były trudne warunki pogodowe, uniemożliwiające powrót z rodzinnego wyjazdu w planowanym wcześniej terminie, pozwalającym na przeprowadzenie przesłuchania w wyznaczonym czasie. W treści tego usprawiedliwienia skarżący zawarł również deklarację gotowości stawienia się w celu przesłuchania w innym terminie, choćby uzgodnionym telefonicznie. Nie jest również między stronami sporne, że na podstawie uzgodnień poczynionych z pełnomocnikiem strony postępowania podatkowego, skarżący z żoną wyrazili zgodę na udostępnienie, w tym samym dniu, należącej do nich posesji, celem dokonania oględzin przez pracownika organu. Na miejscu oględzin stawili się oboje, niezwłocznie po powrocie z wyjazdu (tj. ok. godziny 11, jak twierdzi skarżący czy ok. godziny 12, jak podaje organ podatkowy) Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lutego 2013 r., utrzymanym następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, nałożona została na skarżącego kara porządkowa w wysokości 500 zł za niestawiennictwo na wezwanie organu w dniu 4 lutego 2013 r. Podstawę wydania tego postanowienia stanowił, w ocenie organu, art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu podatkowego opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Z przytoczonego przepisu wynika, że organ podatkowy, działając w zakresie swobodnego uznania, może na wymienione w nim podmioty, w ściśle określonych sytuacjach nałożyć karę porządkową do wysokości 2.500 zł. Działanie w ramach swobodnego uznania nie oznacza jednak dowolności w tym zakresie. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie wyrażany jest pogląd, że prawidłowe stosowanie art. 262 Ordynacji podatkowej, który nie stanowi typowej normy prawa karnego, musi jednak nawiązywać do podstawowych zasad prawa karnego czy też karnoskarbowego, takich jak przede wszystkim zasada adekwatności kary, tak aby jej nałożenie mogło być uznane, w świetle całokształtu okoliczności konkretnej sprawy, za sprawiedliwe i uzasadnione. Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie w nim wymienionych (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku niewykonanie wezwania (por. wyroki w sprawach: sygn. akt I SA/Gd 633/06, sygn. akt I SA/Rz 653/10, CBOSA) Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności kontrolowanej sprawy, nie jest prawidłowe działanie organu, który nałożył na skarżącego karę porządkową. W szczególności nieuzasadnione jest stanowisko organu, zgodnie z którym skarżący na wezwanie nie stawił się bez uzasadnionej przyczyny oraz że jego niestawiennictwo spowodowało zatamowanie toku postępowania czy też zmierzało do jego nadmiernego wydłużenia. Nie można się zgodzić z zawartym w postanowieniu o nałożeniu kary stwierdzeniem, że niestawiennictwo skarżącego na wyznaczoną godzinę przesłuchania uniemożliwiło organowi przeprowadzenie dowodu z zeznań skarżącego, jako świadka, gdyż kilka godzin później skarżący był obecny przy innej czynności prowadzonej przez pracownika organu, przy udostępnieniu nieruchomości w celu dokonania oględzin. Taki przebieg zdarzeń pozwala stwierdzić, że zaistniała więc możliwość przesłuchania skarżącego w charakterze świadka na miejscu oględzin, z tą różnicą, że w innym miejscu i o innej godzinie. Organ do tej kwestii w żaden sposób się nie odnosi. Jeśli skarżący nie mógł być przesłuchany, mimo obecności na miejscu oględzin, to organ nie wyjaśnia z jakich przyczyn było to niemożliwe. Z perspektywy rozważanej instytucji kary porządkowej nie jest istotny sam fakt nieobecności wezwanego świadka, ale nieobecność, która tamuje tok postępowania podatkowego, wyklucza prowadzenie dowodów. W świetle dotychczasowych ustaleń organu, późniejsza obecność świadka (skarżącego) przy innej czynności organu, co do zasady, podlegała ocenie z punktu widzenia możliwości przesłuchania tego świadka jeszcze tego samego dnia, chociaż o innej godzinie, w innych okolicznościach. Jeśli świadek nie został przesłuchany na miejscu oględzin, to organ powinien rozważyć i wyjaśnić czy powodem była postawa świadka, czy względy proceduralne, czy też organ nie podjął stosownej inicjatywy. Dotychczasowe milczenie organu w tej kwestii pozwala przyjąć, że nie było obiektywnych przeszkód, lecz organ zaniechał przeprowadzenia czynności w innych okolicznościach. Zwrócić należy również uwagę, że organ kwestionuje sam fakt skutecznego złożenia usprawiedliwienia nieobecności świadka, bo przez podmiot nieuprawniony - adwokat nie miał umocowania od świadka, reprezentował stronę postępowania podatkowego. Nie można zgodzić się z tym poglądem organu. Przede wszystkim trzeba wyjaśnić, że w myśl art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ordynacja podatkowa nie określa kto i w jakiej formie jest uprawniony usprawiedliwić świadka, który nie stawia się na wyznaczonym terminie przesłuchania. Należy więc przyjąć, że zarówno forma, jak i tryb złożenia takiego usprawiedliwienia są dowolne pod warunkiem, że w sposób niewątpliwy została w nim podana wiarygodna przyczyna braku możliwości stawienia się na wezwanie organu w określonym czasie i miejscu. Koncepcja taka jest również uzasadniona względami pragmatycznymi. W sytuacjach nieoczekiwanych, nieplanowanych, nieprzewidywalnych, każda forma usprawiedliwienia będzie właściwa, jeśli będzie skuteczna, czyli organ niezwłoczne uzyska informację o niestawiennictwie i powodach tego stanu rzeczy. Wówczas bowiem organ uzyskuje możliwość takiego planowania dalszych czynności dowodowych, które będzie najwłaściwsze dla toku postępowania i w perspektywie jego zakończenia. Trzeba też zwrócić uwagę, że organ w istocie nie dokonał oceny przyczyny niestawiennictwa skarżącego na wyznaczony termin przesłuchania, tj. złych warunków atmosferycznych, kwitując ją jedynie stwierdzeniem, że warunki pogodowe były dobre skoro na miejsce czynności dotarł pełnomocnik strony. Taka ocena jest niewystarczająca, ze względu na brak odniesienia jej do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący wyjaśnił bowiem, że pełnomocnik strony przyjechał do dzień przed planowanymi czynnościami dowodowymi, a zatem jego obecność nie jest miarodajna dla oceny istniejących rankiem 4 lutego 2013 r. warunków atmosferycznych. Nie można też zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że skarżący nie powinien był planować wyjazdów w okresie zimowym przed terminem przesłuchania. Tak daleko idących wniosków nie należy wyciągać. Istotne znaczenia ma bowiem to czy skarżący, wyjeżdżając z miejsca zamieszkania, mógł racjonalnie zakładać, że zdoła powrócić na czas i stawić się na wezwanie organu, czy też okoliczności wyjazdu w sposób obiektywny wskazują, że skarżący wiedział, że nie będzie mógł wrócić na czas, czyli świadomie nie respektował wezwania organu. Tymczasem dotychczas organ nie stwierdził, by wystąpiła ta druga sytuacja, w której świadek z góry wie, że nie zdoła wrócić i mimo to wyjeżdża, pomijając wezwanie organu. Z twierdzeń skarżącego wynika, że respektował wezwanie organu i zakładał, że będzie mógł powrócić z wyjazdu na czas, przeszkodą były nieprzewidziane utrudnienia pogodowe. Jeśli, zdaniem organu, miało być inaczej, to dotychczas organ tego nie wykazał. Podsumowując, organy podatkowe, działając w ramach swobodnego uznania, naruszyły zasady postępowania, poprzez niedokonanie zupełnej i wszechstronnej oceny czy opisane w usprawiedliwieniu z 4 lutego 2013 r. okoliczności obiektywnie uzasadniały niestawiennictwo skarżącego na wezwanie w celu przesłuchania. Takie postępowanie organu istotnie narusza przede wszystkim art. 120 i art. 122 o.p. W rezultacie nie odpowiada prawu zastosowanie wobec skarżącego rygoru za niestawiennictwo w celu przesłuchania, jako świadka. Mając na uwadze powyższe, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i przy zastosowaniu art. 135, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 tej ustawy.